Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.40934 del 21/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8861/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici domicilia in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

P.S.L., rappresentato e difeso dall’avv. Angelo Contrino, elettivamente domiciliato presso l’avv. Sara Madama, in Roma, alla via Pompeo Magno n. 3;

– controricorrente-ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 1786/1/14 della Commissione tributaria regionale della Toscana, pronunciata in data 25 marzo 2014, depositata in data 24 settembre 2014 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 12 novembre 2021 dal consigliere Andreina Giudicepietro.

RILEVATO

che:

l’Agenzia delle entrate ricorre con tre motivi avverso P.S.L. per la cassazione della sentenza n. 1786/1/14 della Commissione tributaria regionale della Toscana, pronunciata in data 25 marzo 2014, depositata in data 24 settembre 2014 e non notificata, che ha parzialmente accolto l’appello del contribuente, determinando nella misura del 25% la quota di partecipazione all’impresa familiare della moglie dell’appellante, mandando all’Agenzia delle entrate la rideterminazione della imposta dovuta (per Irpef dal 2006 al 2009), con esclusione delle sanzioni;

con la sentenza impugnata, la C.t.r. riteneva la natura individuale dell’impresa familiare del contribuente, alla quale partecipava la moglie solo per la ripartizione degli utili;

il giudice di appello rilevava che da atto notarile, che l’amministrazione finanziaria non aveva ritenuto simulato, risultava che la moglie aveva una partecipazione all’impresa familiare nella misura del 49%;

secondo la C.t.r. tale atto non poteva essere disatteso, anche se non incideva sulla natura individuale dell’impresa familiare;

tanto premesso, il giudice di appello rideterminava la quota della moglie del contribuente di partecipazione agli utili, fissandola nel 25%, in relazione all’effettiva attività svolta;

a seguito del ricorso, il contribuente resiste con controricorso e spiega ricorso incidentale, affidato ad un motivo;

il ricorso è stato fissato per la Camera di consiglio del 12 novembre 2021, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e dell’art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197.

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate denunzia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 4, e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37, comma 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo la ricorrente, lo stesso contribuente, agente di commercio, aveva reso, nel contenzioso relativo all’Irap, dichiarazione confessoria, sostenendo che l’apporto lavorativo della moglie all’impresa familiare era del tutto occasionale e marginale, tanto da non concretizzare il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione;

dunque, non poteva ritenersi attendibile la dichiarazione dei redditi del contribuente, laddove conteneva l’imputazione del 49 del reddito alla moglie in proporzione alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa, in modo continuativo e prevalente, nel periodo di imposta;

di conseguenza, la C.t.r. sarebbe incorsa nella violazione delle norme indicate, in quanto non avrebbe riconosciuto all’amministrazione finanziaria la possibilità di attribuire il reddito all’effettivo titolare, anche in assenza di una domanda di simulazione dell’atto di costituzione dell’impresa familiare, che formalmente prevedeva la partecipazione della moglie in misura del 49%;

con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 4, e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37, comma 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

sotto altro profilo, l’Agenzia delle entrate ritiene che la pronuncia impugnata sia censurabile anche laddove ha quantificato la partecipazione della moglie del contribuente all’impresa familiare nella misura del 25%, in quanto l’art. 5 T.u.i.r., comma 4, lett. c, prevede che, ai fini dell’attribuzione del reddito al collaboratore familiare, vi sia una collaborazione “continuativa e prevalente”, non sussistente nel caso di specie;

con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo la ricorrente, non ricorre nella fattispecie in esame alcun caso di non punibilità di cui al citato D.Lgs., art. 6, comma 2, con particolare riferimento alla sussistenza di obiettive situazioni di incertezza;

con il ricorso incidentale, il contribuente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo il contribuente, la C.t.r., con la sentenza impugnata, avrebbe illegittimamente ridotto la percentuale di partecipazione agli utili della moglie, pur rilevando l’esistenza dell’atto notarile e delle dichiarazioni rese ai sensi della normativa citata, in cui si indicava una percentuale del 49%;

il primo ed il secondo motivo del ricorso principale sono fondati e vanno accolti;

l’istituto dell’impresa familiare è disciplinato dall’art. 230-bis c.c., che considera tale l’impresa nella quale collaborano i componenti la famiglia prestando in modo continuativo la propria attività lavorativa;

la configurabilità di un’impresa familiare, ove sussista il presupposto dell’esistenza di una attività imprenditoriale nella famiglia, non può essere esclusa per il fatto che l’attività di lavoro continuativamente svolta dal coniuge sia stata diretta a soddisfare le esigenze domestiche e personali della famiglia, avendo tale attività rilievo come adempimento di obbligazioni attinenti all’impresa in una sorta di divisione del lavoro o distribuzione dei compiti, o per il fatto che la stessa attività (utile, sia pure mediatamente, ai fini della impresa) coincida con quella oggetto di uno degli obblighi o dei doveri di cui agli artt. 143 e 147 c.c. (cfr. Sez. L, Sentenza n. 5741 del 22/05/1991, Rv. 472292 – 01);

tale forma di impresa si presenta ai terzi come un’impresa individuale, in cui collaborano il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado, i quali hanno diritto di partecipazione agli utili dell’impresa, trovando applicazione nei confronti dell’impresa familiare un sistema di tassazione per trasparenza analogo a quello che opera per le società di persone;

dal punto di vista fiscale, l’applicazione del regime dell’impresa familiare, contenuto nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, commi 4 e 5, postula che ricorrano le seguenti condizioni: a) l’indicazione nominativa dei familiari partecipanti all’attività d’impresa, risultante da atto pubblico o da scrittura privata autenticata anteriore all’inizio del periodo d’imposta, recante la sottoscrizione dell’imprenditore e dei familiari partecipanti; b) l’indicazione, nella dichiarazione dei redditi dell’imprenditore, delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l’attestazione che le stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa in modo continuativo e prevalente nel periodo di imposta; c) l’attestazione di ciascun partecipante, nella propria dichiarazione dei redditi, di avere prestato l’attività di lavoro nell’impresa in modo continuativo e prevalente (vedi Cass.n. 34222/2019, in motivazione, conf. Cass. n. 2472/2017; n. 7995/2017);

dunque, il T.u.i.r. (art. 5, comma 4, lett. c), richiede espressamente la prevalenza del lavoro del collaboratore all’interno dell’impresa familiare rispetto ad altre attività eventualmente esercitate, requisito che non è invece contemplato nell’art. 230-bis c.c.;

la specificazione fu appositamente introdotta, a fini antielusivi, dal D.L. n. 853 del 1984, art. 3, comma 12, in base al quale l’indicazione delle quote di partecipazione dei collaboratori viene effettuata a consuntivo e cioè, contestualmente all’attestazione dell’imprenditore in ordine alla corrispondenza delle quote attribuite ai collaboratori alla quantità e qualità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa da ciascuno di essi in modo continuativo e prevalente;

pertanto, se sussistono le condizioni richieste dall’art. 5 T.u.i.r., commi 4 e 5, il reddito dell’impresa familiare risultante dalla dichiarazione dell’imprenditore va imputato ai familiari che abbiano prestato in modo continuativo e prevalente la loro attività nell’impresa, proporzionalmente alla rispettiva quota di partecipazione agli utili, ma la quota di reddito attribuibile ai soggetti partecipanti all’impresa familiare non può superare il 49 per cento dell’ammontare complessivo del reddito emergente dalla dichiarazione annuale;

nel caso di specie, con gli avvisi di accertamento oggetto di impugnazione, l’Agenzia delle entrate aveva ritenuto imputabile l’intero reddito al contribuente, agente di commercio, sulla base delle circostanze asserite nei ricorsi presentati dallo stesso contribuente nel contenzioso relativo all’Irap;

in particolare, nella motivazione degli avvisi di accertamento venivano riportate le affermazioni del contribuente, secondo cui l’attività di agente di commercio aveva carattere personale e veniva svolta con l’ausilio della moglie, se e quando libera dalle incombenze familiari;

e’ pacifico tra le parti e risulta dalla sentenza impugnata che il precedente contenzioso relativo all’Irap abbia avuto un esito favorevole al contribuente proprio in considerazione dell’apporto minimale e meramente esecutivo della moglie all’impresa familiare;

la stessa C.t.r., con riferimento alle decisioni emesse nel contenzioso sull’Irap, rileva che i giudici avevano escluso l’assoggettamento ad Irap in quanto l’apporto della coniuge “era parziale e limitato, con funzioni di segretaria”;

pertanto i giudici di appello, pur avendo affermato l’impossibilità di modificare l’entità della partecipazione indicata nell’atto notarile in mancanza di un’azione di simulazione, ritenevano comunque di ridurre il reddito attribuibile alla moglie, che veniva determinato in proporzione all’effettiva attività svolta per l’impresa familiare nella misura del 25%;

in sostanza, al di là della dichiarazione di intangibilità del contenuto dell’atto notarile, i giudici di appello hanno ritenuto che la percentuale indicata nella dichiarazione dei redditi del contribuente relativa alla partecipazione della moglie all’impresa familiare non fosse rispondente all’attività effettivamente prestata ed hanno ridotto la misura della partecipazione;

con ciò la decisione impugnata è incorsa nella denunziata violazione di legge, in quanto, come si è detto, l’art. 5 T.u.i.r., ai fini dell’applicazione del regime fiscale dell’impresa familiare, richiede, in particolare, l’indicazione, nella dichiarazione dei redditi dell’imprenditore, delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l’attestazione che le stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa in modo continuativo e prevalente;

appare evidente che nel caso di specie, la C.t.r., una volta ritenuta eccessiva e non attendibile l’indicazione nella dichiarazione dei redditi del contribuente della partecipazione della moglie agli utili nella misura del 49% in proporzione all’effettiva partecipazione, continuativa e prevalente, all’attività del marito, avrebbe dovuto concludere per l’insussistenza delle condizioni di cui all’art. 5 T.u.i.r., ai fini dell’applicabilità del regime fiscale dell’impresa familiare;

per le ragioni fin qui illustrate, i primi due motivi del ricorso principale sono fondati e vanno accolti;

va invece dichiarato inammissibile il terzo motivo del ricorso principale, in quanto, come rilevato da parte controricorrente, il contribuente, nei motivi di appello, aveva chiesto la disapplicazione delle sanzioni ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5 e 6, ed il giudice di appello aveva accolto indistintamente tale doglianza;

tuttavia, con il terzo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate impugna la statuizione solo per la violazione dell’art. 6 citato;

in tal modo è diventata definitiva la statuizione in ordine all’accoglimento della doglianza relativa alla disapplicazione delle sanzioni ex art. 5 citato (sull’insussistenza dell’elemento soggettivo) e, di conseguenza, è venuto meno ogni interesse della ricorrente ad una pronuncia in ordine all’eventuale violazione del solo D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6;

passando al ricorso incidentale, esso è infondato e va rigettato;

come si è visto, i giudici di appello, pur avendo affermato, in linea di principio, l’impossibilità di modificare l’entità della partecipazione indicata nell’atto notarile in mancanza di un’azione di simulazione, ritenevano comunque di ridurre il reddito attribuibile alla moglie, che veniva determinato in proporzione all’effettiva attività svolta per l’impresa familiare nella misura del 25%;

evidentemente la C.t.r. aveva tenuto conto delle circostanze emerse nel contenzioso sull’Irap, dando atto che in quella sede i giudici avevano escluso l’assoggettamento a tassazione in quanto l’apporto della coniuge “era parziale e limitato, con funzioni di segretaria”;

dunque, nella decisione impugnata risulta del tutto priva di conseguenze la proclamata immodificabilità degli accordi negoziali tra i coniugi, la cui rilevanza, per altro, fu espressamente ridimensionata, rispetto all’originario D.P.R. n. 597 del 1973, art. 5, comma 4, dal D.L. n. 853 del 1984, art. 3, comma 12 – lett. b);

ciò in quanto, come evidenziato da autorevole dottrina, l’indicazione delle quote di partecipazione dei collaboratori viene effettuata, non preventivamente, ma a consuntivo, contestualmente all’attestazione dell’imprenditore in ordine alla corrispondenza delle quote attribuite ai collaboratori alla quantità e qualità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa da ciascuno di essi in modo continuativo e prevalente;

pertanto, il giudice di merito poteva (e doveva) esaminare tutti gli elementi indiziari addotti dall’amministrazione, al fine di valutare la sussistenza delle condizioni di cui all’art. 5 T.u.i.r., commi 4 e 5, ai fini dell’applicabilità o meno al caso in esame della disciplina fiscale dell’impresa familiare;

in conclusione, la Corte accoglie il primo ed il secondo motivo del ricorso principale, dichiara inammissibile il terzo motivo del ricorso principale e rigetta il ricorso incidentale;

cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario del contribuente, ad eccezione dei motivi attinenti alla disapplicazione delle sanzioni, definitivamente accolti dalla sentenza di appello;

atteso l’esito del giudizio e la reciproca soccombenza, compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo del ricorso principale, dichiara inammissibile il terzo; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti; decidendo nel merito e ferma restando l’esclusione delle sanzioni, rigetta nel resto il ricorso introduttivo; compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio. Sussistono i presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato a carico del ricorrente incidentale.

Così deciso in Roma, il 12 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 dicembre 2021