Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.40937 del 21/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21674/2015 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

L.G., rappresentato e difeso, giusta procura a margine del controricorso, dagli avv.ti Gustavo Bacigalupo e Stefano Lucidi, ed elettivamente domiciliato presso il loro studio in Roma, Piazza Pitagora, n. 9/a;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2032/24/2014 della Commissione tributaria regionale della Puglia, depositata il 14 ottobre 2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 novembre 2021 dal consigliere Dott.ssa Pasqualina A. P. Condello.

RILEVATO

Che:

1. L.G. impugnò la cartella di pagamento emessa dal Concessionario ai fini del recupero di Irpef relativa all’anno d’imposta 2005, eccependo l’illegittimità della ripresa a tassazione della somma di Euro 100.000,00, indicata nel rigo ***** denominato “perdite di impresa portate in diminuzione dal reddito”, corrisposta al padre Li.Ga. – collaboratore familiare nella farmacia di cui il contribuente era titolare – a titolo di diritti da quest’ultimo maturati in conseguenza della cessazione dell’impresa familiare a suo tempo costituita.

2. La Commissione tributaria provinciale di Lecce accolse il ricorso e la sentenza venne impugnata dall’Agenzia delle entrate.

La Commissione tributaria regionale rigettò l’appello, affermando di fare proprie le argomentazioni dei giudici di primo grado. Osservò, in particolare, che il contribuente era incorso in un evidente errore materiale nella compilazione della dichiarazione, ma che tale errore non poteva inficiare il diritto alla deduzione della somma, considerato peraltro che dall’erronea indicazione l’Amministrazione finanziaria non aveva riportato alcun danno. L’eventuale riscossione della somma iscritta a ruolo avrebbe realizzato la violazione del principio del divieto della doppia imposizione sancito dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 163, dato che la stessa somma sarebbe stata assoggettata a tassazione due volte: la prima mediante la tassazione (separata) dell’importo dichiarato dal collaboratore familiare e la seconda per il mancato riconoscimento della sua deduzione dal reddito del titolare dell’impresa.

3. L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della suddetta decisione d’appello, con due motivi, cui resiste il contribuente mediante controricorso.

In prossimità dell’adunanza camerale l’Agenzia delle entrate ed il contribuente hanno depositato memorie ex art. 380-bis 1 c.p.c..

CONSIDERATO

Che:

1. Con il primo motivo di ricorso, deducendo la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la ricorrente lamenta che la C.T.R. non avrebbe esaminato i motivi d’appello proposti, né avrebbe ben individuato l’oggetto del thema decidendum, riguardando la questione controversa non la sussistenza di un errore materiale, bensì l’insussistenza dei presupposti per poter portare in deduzione la somma liquidata al collaboratore dell’impresa familiare.

2. Con il secondo motivo, denunciando la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5, la difesa erariale evidenzia che la liquidazione al familiare del diritto di partecipazione all’impresa familiare afferisce alla sfera personale dei soggetti e non rileva come componente negativo del reddito, né è deducibile dal reddito d’impresa, non ricorrendo il requisito dell’inerenza che si configura per le spese riferite ad attività da cui derivano proventi che concorrono a formare il reddito. Di conseguenza, la deduzione dal reddito della somma liquidata, operata dal contribuente, non può, ad avviso della ricorrente, essere qualificata come mero errore materiale, che può comportare l’emendabilità della dichiarazione dei redditi, ma deve essere intesa come una indebita sottrazione di base imponibile, cosicché l’atto impositivo è del tutto legittimo.

3. La prima censura è infondata.

3.1. Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass., sez. 1, 13/10/2017, n. 24155; Cass., sez. 5, 6/12/2017, n. 29191; Cass., sez. 2, 13/08/2018, n. 20718; Cass., sez. 5, 2/04/2020, n. 7662; Cass., sez. 3, 29/01/2021, n. 2151).

La C.T.R., confermando la sentenza di primo grado, e, quindi, l’annullamento dell’atto impositivo, pur facendo riferimento ad un mero errore materiale in cui sarebbe incorso il contribuente, ha ritenuto che quest’ultimo avesse diritto alla deduzione dal reddito d’impresa della somma di Euro 100.000,00 e che non vi fosse sottrazione di base imponibile, come, al contrario, sostenuto dall’Ufficio finanziario, e che, piuttosto, l’eventuale riscossione della somma iscritta a ruolo comportasse una violazione del divieto di doppia imposizione. Da tali argomentazioni traspare chiaramente che i giudici di appello si sono pronunciati sulla questione controversa, addivenendo al convincimento della sussistenza dei presupposti per poter portare in deduzione la somma di cui si discute.

3.2. Ciò impone di escludere anche la configurabilità di un difetto assoluto di motivazione, pure denunciato con il mezzo in esame, essendo state illustrate, seppure in modo sintetico, le ragioni che sorreggono la decisione.

4. Merita accoglimento il secondo motivo.

4.1. In linea generale, al fine di delineare il trattamento fiscale dell’impresa familiare, disciplinata dall’art. 230-bis c.c., occorre prendere le mosse dalla natura giuridica della impresa e dalla situazione giuridica dei partecipanti che collaborano nell’impresa.

Sulla natura della impresa, dovendosi ritenere ormai superata la tesi che la ritiene collettiva, non solo la dottrina, ma anche la prevalente giurisprudenza è orientata nel senso del carattere individuale dell’impresa familiare (Cass., sez. L, 13/10/2015, n. 20552; Cass., sez. U, 4/01/1995 n. 89; Cass., sez. U, 23/06/1993 n. 6951; Cass., sez. L, 25/07/1992 n. 8959; Cass., sez. 1, 2/04/1992 n. 4030), essendo lo scopo dell’istituto quello di apprestare una tutela per il familiare che espleti la propria attività a favore di altro familiare, individuati sia il primo che il secondo fra i soggetti specificati nell’art. 230-bis c.c., comma 3 e regolando detta norma soltanto il rapporto obbligatorio fra familiare imprenditore e i familiari prestatori di lavoro (non necessariamente conviventi con il primo), ai quali compete il diritto agli utili (o ai beni acquistati con essi) e agli incrementi dell’azienda, anche in ordine all’avviamento, in proporzione alla quantità e qualità del lavoro prestato.

4.2. Questa Corte (Cass., sez. L, 25/07/1992 n. 8959, in motivazione) ha precisato che “la costituzione da parte dell’imprenditore individuale di un’impresa familiare non determina alcuna conseguenza sulla proprietà dell’azienda, che era e rimane di pertinenza di detto imprenditore. A lui e non ai familiari (né disgiuntamente né congiuntamente) spetta la rappresentanza dell’impresa e l’adozione di ogni determinazione, circa la gestione ordinaria di essa”. L’impresa familiare è configurabile come rapporto associativo di lavoro a rilevanza interna, a differenza, invece, dalla impresa familiare coltivatrice, disciplinata dalla L. 3 maggio 1982, n. 203, art. 48, la quale è da considerare di natura collettiva, in cui la rappresentanza di essa può essere assunta da uno qualsiasi dei compartecipanti e la responsabilità per le obbligazioni derivanti dallo svolgimento del rapporto grava su tutti i compartecipanti.

4.3. Il familiare titolare dell’impresa di cui all’art. 230-bis c.p.c. e’, quindi, l’unico soggetto passivo obbligato in relazione al diritto di credito spettante a ciascuno dei familiari che collaborano, diritto così qualificato anche con riferimento alla partecipazione ai beni acquistati con gli utili dell’impresa, proprio in considerazione della rilevanza solo interna del rapporto associativo di lavoro, per cui gli acquisti fatti dal familiare imprenditore sono acquisiti al suo patrimonio e i componenti del gruppo familiare, partecipanti all’impresa familiare, hanno diritto al trasferimento di essi, secondo le loro rispettive quote, al momento della liquidazione di queste.

Ne’ il diritto del singolo prestatore di lavoro è condizionato dall’analogo diritto che spetta agli altri familiari che collaborano nell’impresa familiare, in quanto esso è commisurato alla qualità e quantità del lavoro prestato, e nessuna rilevanza può essere attribuita a tal fine alla disposizione del D.L. 19 dicembre 1984, n. 853, art. 3, comma 12, convertito dalla L. 17 febbraio 1985, n. 17, che limita al 49 per cento la possibilità di imputare i redditi dell’impresa ai familiari compartecipi, poiché detta norma ha rilievo solo ai fini fiscali (cfr. Cass. n. 8959 del 1992, cit.; Cass., sez. L, 18/01/2005, n. 874).

4.4. Il carattere individuale dell’impresa familiare consente non solo di individuare nell’imprenditore persona fisica il soggetto cui imputare le obbligazioni e gli obblighi tributari, ma anche di ricostruire il regime fiscale delle operazioni riguardanti i beni aziendali e le singole collaborazioni all’impresa al di fuori di uno schema partecipativo tipico delle strutture societario-associative (Cass., sez. U, 6/11/2014, n. 23676). La posizione degli altri familiari, che prestano il loro apporto sul piano lavorativo, assume rilevanza esclusivamente nei rapporti interni, tanto che resta esclusa la configurabilità di un’ipotesi di litisconsorzio necessario (Cass., sez. L, 18/01/2005, n. 874; Cass., sez. 5, 31/01/2017, n. 2472).

4.5. L’art. 5 T.U.I.R., comma 4, che disciplina il regime fiscale delle imprese familiari, pur non formulando una nozione di impresa familiare, richiede che la fattispecie sia qualificata quale impresa familiare ai sensi dell’art. 230-bis c.c., il che comporta che i requisiti di sussistenza civilistica dell’impresa familiare sono anche i requisiti per l’applicazione della disciplina fiscale riservata all’impresa familiare.

Il richiamato art. 5 T.U.I.R., comma 4, prevede un regime di imputazione, quota parte, del reddito prodotto dall’impresa familiare all’imprenditore ed ai familiari partecipanti. Considerato che il presupposto dell’Irpef è individuato nel possesso dei redditi (art. 1 T.U.I.R.) e che per possesso deve intendersi la titolarità giuridica della fonte, nel caso di impresa familiare il soggetto che produce reddito e che ne ha la titolarità giuridica è soltanto l’imprenditore, mentre i familiari non sono titolari di diritti di credito nei confronti di quest’ultimo.

Non vi è una completa corrispondenza tra quote di partecipazione civilisticamente spettanti ai familiari e reddito agli stessi imputato, posto che l’art. 5 T.U.I.R., comma 4, prevede che il reddito dell’impresa possa essere imputato ai familiari nel limite massimo del 49 per cento, ciò che può condurre ad un rilievo fiscale dei redditi dei familiari inferiore, complessivamente, alle quote di partecipazione a questi ultimi spettanti ai sensi dell’art. 230-bis c.c..

4.6. Il cit. art. 5, nel prevedere le condizioni ed i criteri in base ai quali il reddito dell’impresa familiare è imputato ai singoli familiari partecipanti, nulla dispone rispetto alla qualificazione del reddito in capo a questi ultimi.

Sebbene si parli di determinazione di un unico reddito con successiva “scomposizione” derivante dalla ripartizione ai partecipanti, risulta evidente, quanto alla natura dei redditi, che il reddito del titolare, pari al reddito dell’impresa familiare al netto delle quote spettanti ai familiari collaboratori, costituisce reddito d’impresa, mentre le quote spettanti ai collaboratori – che non sono contitolari dell’impresa familiare – vanno qualificate come redditi di puro lavoro (Cass., sez. 5, 30/12/2010, n. 26388; Cass., sez. 5, 2/12/2008, n. 28558), non assimilabili a quello di impresa (Cass., sez. 5, 2/12/2008, n. 28558; Cass., sez. 5, 30/12/2010, n. 26388; Cass., sez. 5, 8/05/2013, n. 10777, secondo cui, afferendo l’Irap non al reddito o al patrimonio in sé, ma allo svolgimento di un’attività autonomamente organizzata per la produzione di beni e servizi, ne è soggetto passivo l’imprenditore familiare, ma non i familiari collaboratori – cui viene imputato, a determinate condizioni e proporzionalmente alle rispettive quote di partecipazione, il reddito derivante dall’impresa familiare – colpendo tale imposta il valore della produzione netta dell’impresa ed integrando la collaborazione dei partecipanti quel quid pluris dotato di attitudine a produrre una ricchezza ulteriore, o valore aggiunto, rispetto a quella conseguibile con il solo apporto lavorativo personale del titolare; Cass. n. 2472 del 2017, cit.; Cass., sez. 5, 22/12/2017, n. 30842; Cass., sez. 5, 20/12/2019, n. 34222).

4.7. In sintesi, sebbene il trattamento dei redditi prodotti dalle imprese familiari sia collocato nell’ambito dell’art. 5 T.U.I.R. rubricato “redditi prodotti in forma associata” – nel caso di impresa familiare non si discute di reddito prodotto in forma associata. I familiari che prestano attività lavorativa nell’impresa sono meri collaboratori privi di contitolarità, per cui i compensi ad essi spettanti vanno qualificati come redditi di puro lavoro.

Dunque, sussistendo separazione netta fra il reddito dell’imprenditore e quello dei suoi familiari-collaboratori, tanto che le perdite d’impresa non sono ripartite ma sono ad esclusivo carico dell’imprenditore medesimo, i redditi imputati ai familiari, in proporzione delle rispettive quote di partecipazione, non rappresentano costi nella determinazione del reddito dell’impresa familiare, bensì una ripartizione dell’utile dell’impresa stessa. Ciò esclude che nella contabilità dell’imprenditore titolare dell’impresa familiare possa essere iscritto il costo del lavoro del collaboratore che viene remunerato come quota di utile che diminuisce il reddito del titolare in dichiarazione dei redditi.

4.8. Chiarito che l’impresa familiare ha natura individuale e che la partecipazione del familiare ha rilevanza meramente interna nei rapporti tra l’imprenditore ed i suoi familiari, in quanto il fondamento di tale istituto va ravvisato nella solidarietà che deve risiedere nei rapporti familiari e nell’esigenza di tutela e valorizzazione del lavoro prestato dai componenti della famiglia che hanno dato il loro contributo all’impresa, così come stabilito dall’art. 230-bis c.c., l’imprenditore deve devolvere parte del suo reddito ai componenti della famiglia che collaborano nell’impresa e deve liquidare al familiare il diritto di partecipazione nell’ipotesi in cui cessi di lavorare nell’impresa.

La liquidazione del diritto di partecipazione all’impresa familiare, afferendo alla sfera personale dei soggetti del rapporto in questione, posto che non esiste alcun contratto sociale e non sussiste un vincolo societario tra titolare dell’impresa e suoi collaboratori, non è riconducibile a nessuna delle categorie reddituali previste dal t.u.i.r.; l’importo attribuito non va, pertanto, assoggettato ad Irpef in capo al soggetto percipiente, non rileva come componente negativo e non è deducibile dal reddito di impresa, per mancanza del requisito di inerenza previsto dall’art. 109 T.U.I.R., comma 5.

4.9. In questo senso si esprimono i documenti di prassi (la risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 176/E del 2008 e, più di recente, la risposta ad interpello n. 195 del 2021, nonché la C.M. n. 320/E del 1997 che, in relazione all’ipotesi di conferimento dell’azienda (impresa familiare) in società, ha affermato che il diritto di credito spettante ai collaboratori dell’impresa assume rilevanza meramente interna, con la conseguenza che non si determina alcuna conseguenza fiscale da tale sistemazione patrimoniale, né sul costo fiscale della partecipazione dell’imprenditore conferente, né sul reddito dei collaboratori “liquidati”). L’impostazione dell’Agenzia delle entrate non ha riscontrato critiche nella dottrina prevalente che ha ribadito che tale soluzione “trova la sua giustificazione nella considerazione che gli incrementi riconosciuti ai collaboratori familiari consistono in mere attribuzioni patrimoniali che attengono al rapporto che sorge tra il titolare dell’impresa e i collaboratori stessi”.

4.10. Alla stregua delle considerazioni svolte è del tutto evidente che la sentenza impugnata, riconoscendo la deducibilità della somma liquidata dal titolare dell’impresa familiare al collaboratore al momento della cessazione del rapporto e assumendo che il recupero a tassazione della somma iscritta a ruolo realizza violazione del principio del divieto di doppia imposizione, incorre nel denunciato vizio.

5. In controricorso e nella memoria illustrativa il contribuente ha insistito nell’eccepire la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, già dedotta con il ricorso introduttivo, facendo rilevare che l’ufficio impositore, contestando la deducibilità delle somme corrisposte dal titolare dell’impresa familiare al collaboratore, non avrebbe potuto fare ricorso a tale procedura che, per sua natura, non può evidenziare altro che la commissione di errori materiali. L’Agenzia delle entrate, nella memoria ex art. 380-bis 1 c.p.c., contesta espressamente l’assunto della parte contribuente.

I giudici di appello non si sono pronunciati sulla questione, avendola ritenuta assorbita dalla statuizione adottata, del tutto favorevole al contribuente, ma tale questione, in ragione della cassazione della sentenza in relazione ad una delle censure sollevate con il ricorso, rimane impregiudicata e potrà essere dedotta dinanzi al giudice di rinvio.

6. Conclusivamente, respinto il primo motivo di ricorso, in accoglimento del secondo motivo la sentenza va cassata con rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, per nuovo esame, oltre che per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

rigetta il primo motivo; accoglie il secondo motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 12 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 dicembre 2021