Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.40949 del 21/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. RUSSO Rita – Consigliere –

Dott. CIRESE Marina – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 390/2015 proposto da:

Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in Roma Via Dei Portoghesi 12 presso l’Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Abraservice Italia Spa, Ims Spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliati in Roma P.le Clodio 56 Quarto Piano Int. 8 presso lo studio dell’avvocato Bonaccio Giovanni, rappresentati e difesi dall’avvocato Fiori Sergio;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 2269/2014 della COMM. TRIB. REG., LOMBARDIA, depositata il 06/05/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 02/12/2021 dal Consigliere Dott. CIRESE MARINA.

RITENUTO

Che:

con sentenza n. 2269/2014 del 6.5.2014 la CTR della Lombardia confermava la pronuncia di primo grado della CTP di Milano che aveva accolto l’originario ricorso proposto da Abraservice Italia s.p.a. e IMS s.p.a. contro l’avviso di liquidazione emesso in data 13.11.2012 e notificato ad entrambe le società in conseguenza della riqualificazione D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 20 di due atti societari registrati. In particolare si trattava di un conferimento di ramo d’azienda operato dall’unico socio (IMS s.p.a.) di una s.p.a. costituita poco tempo prima (Abraservice s.p.a.) a cui è seguita la cessione dell’intera partecipazione ad altra società (Abraservice Holding s.a.s.).

L’Agenzia aveva riqualificato i due atti ritenendo che fossero finalizzati a conseguire il risultato finale del trasferimento del menzionato ramo d’azienda dall’originario proprietario al cessionario delle partecipazioni societarie. Con un successivo atto la stessa amministrazione aveva poi proceduto alla rettifica del valore venale del ramo d’azienda ceduto liquidando la maggiore imposta di registro dovuta (con interessi e sanzioni).

La CTR, statuendo sull’avviso di accertamento relativo all’operata riqualificazione dei due atti societari sopra indicati, ha ritenuto sussistente la nullità dello stesso per violazione del principio del contraddittorio affermando che la riqualificazione degli atti societari dovesse essere preceduta da una richiesta di chiarimenti al contribuente, come stabilito dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis del ritenuto applicabile alla fattispecie.

Avverso detta sentenza l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione articolato in un solo motivo cui resistevano con controricorso i contribuenti i quali in via preliminare eccepivano l’inammissibilità del ricorso.

Il procedimento è stato rinviato per due volte a nuovo ruolo in attesa delle pronunce della Corte costituzionale sulle questioni di legittimità del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20.

Entrambe le parti depositavano memorie.

CONSIDERATO

Che:

1. Con il primo ed unico motivo di ricorso è dedotta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 20 e 53-bis nonché la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 per avere la CTR ritenuto operante la disciplina del menzionato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis sull’imposta di registro mentre invece nella specie si applica l’art. 20 D.P.R. citato che consente la riqualificazione degli atti assoggettati a registrazione in base alla loro intrinseca natura ed ai reali effetti giuridici prodotti, senza che sia necessaria l’instaurazione del contraddittorio preventivo di cui all’art. 37 bis cit..

Deduceva pertanto che la sentenza impugnata era erronea laddove aveva confermato la nullità dell’avviso di liquidazione in asserita applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 53-bis che non riguarda l’art. 37-bis cit..

In via preliminare infondata è l’eccezione di tardività del ricorso per cassazione atteso che il termine ultimo per impugnare la sentenza pubblicata in data 6.5.2014 è il 22.12.2014, data in cui la sentenza viene spedita per la notifica.

Infondata è anche la seconda eccezione atteso che l’avviso di liquidazione oggetto del giudizio è chiaramente individuato.

Quanto all’oggetto della censura, l’esame della stessa trae origine dall’interpretazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20.

L’esame della questione impone l’illustrazione delle novità legislative e dell’interpretazione offerta dalla recente giurisprudenza costituzionale e di legittimità.

Il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, anteriormente alle modifiche ad esso apportate con la legge di Bilancio 2018, prevedeva che: “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli alti presentati alla registra.zione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.

Secondo un primo orientamento, la disposizione richiamata richiedeva che ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro bisognava avere riguardo precipuamente al contenuto delle clausole negoziali e agli effetti giuridici dell’atto soggetto a registrazione, indipendentemente dal nomen iuris ad esso attribuito e aldilà dalla volontà delle parti, a nulla rilevando gli effetti economici di tale atto e gli elementi esterni all’atto stesso (Cass. n. 25005 del 2016; Cass. 2054 del 2017, Cass. n. 11959 del 1993, Cass. n. 75 del 1997).

Negli ultimi quindici anni, tuttavia, si era formato un filone giurisprudenziale, secondo cui la norma in commento aveva una portata più ampia, dandosi rilievo, ai fini della determinazione dell’imposta applicabile, all’intera operazione economica realizzata mediante il collegamento dell’atto sottoposto a registrazione con elementi extratestuali.

In un primo momento, la prevalente giurisprudenza di legittimità faceva riferimento alla portata essenzialmente antielusiva dell’art. 20 T.U.R., il quale, pertanto, aveva una funzione analoga a quella dell’oggi abrogato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis (Cass. n. 14900 del 2001, n. 6835 del 2013, n. 10273 del 2007). Questa impostazione venne successivamente abbandonata, sicché l’art. 20 T.U.R. non fu più ritenuto espressione di una clausola antielusiva, anche se la norma poteva consentire, comunque, di oltrepassare il nomen iuris e gli effetti negoziali dell’atto sottoposto a registrazione, per ricostruire la “causa reale” dell’intera operazione economica realizzata.

Pertanto, l’art. 20 T.U.R. non era solo “una norma interpretativa degli atti registrati”, ma una “disposizione intesa ad identificare l’elemento strutturale del rapporto giuridico tributario” (Cass. n. 25001 del 2015), che imponeva di dare rilevanza principale nell’imposizione di un negozio giuridico, alla causa reale e alla regolazione degli interessi realmente perseguita dalle parti anche se attraverso ulteriori accordi extratestuali, prescindendo però da “intenti elusivi” che potevano eventualmente ricorrere” (Cass. n. 7335 del 2014, Cass. n. 19752 del 2013). Quindi l’art. 20 T.U.R. aveva natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l’Amministrazione poteva procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass. n. 8619 del 2018).

Sulla base di questo indirizzo, ampiamente condiviso dalla giurisprudenza di legittimità, veniva sottoposto ad imposizione non già l’atto in sé, ma l’intera operazione economica che l’atto intendeva realizzare, operazione che veniva individuata anche mediante il collegamento negoziale con elementi extratestuali alla luce dell’obiettivo economico concretamente perseguito e delle intenzioni delle parti. Si riteneva, infatti, che: “In tema di imposta di registro, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 deve essere inteso nel senso che, nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, l’Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi elettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (Nella specie, in applicazione delprincipio, la S. C. ha ritenuto configurabile una cessione d’azienda nell’ipotesi di conferimento societario di un’azienda e di successiva cessione da parte del conferente a soggetti tersi delle quote della società, avendo riguardo alla vicinanza temporale degli atti”) (Cass. n. 13610 del 2018).

b) Il Legislatore e’, poi, intervenuto con la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, (la c.d. legge di bilancio 2018), disposizione che ha apportato significative modifiche al D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 20 e 53-bis (T.U.R.) rubricati rispettivamente “interpretazione degli atti” e “attribuzioni e poteri degli Uffici”, espressamente vietando di utilizzare elementi estranei all’atto ai fini dell’interpretazione di quest’ultimo. La conseguenza dell’intervento legislativo ha determinato l’impossibilità di utilizzare, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, l’art. 20 T.U.R. quale parametro per risolvere le eventuali discrepanze tra effetti negoziali ed gli effetti sostanziali dell’atto da registrare.

L’art. 20 T.U.R., infatti, a seguito delle modifiche introdotte dalla legge Bilancio 2018 attualmente recita: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli seguenti.

La portata innovativa della disposizione in commento è agevolmente desumibile dalla lettura della Relazione illustrativa che accompagna il disegno di legge, in cui viene precisato che:” non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte (non potrà, ad esempio essere assimilata ad una cessione di a:zienda la cessione totalitaria di quote)”. c) Questa Corte, con indirizzo ampiamente condiviso, ha negato la natura innovativa delle modifiche introdotte (ex plurimis v. Cass. n. 4407 del 2018; Cass. n. 4589 del 2019) dalla legge di Bilancio 2018, sia perché non vi sarebbe stata una esplicita previsione dell’efficacia retroattiva all’interno della norma stessa, sia in ragione della mancanza di “adeguati motivi di interesse generale” per giustificare la retroattività della disposizione.

Il Legislatore, quindi, è intervenuto per superare le difficoltà interpretative della giurisprudenza in ordine alla retroattività della novità legislativa, affermando la natura di interpretazione autentica delle modifiche normative introdotte nel 2017 ed, in particolare, con la L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, (Legge di bilancio previsionale per l’anno 2019) precisando: “la L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1”, così definitivamente concludendo per portata pienamente retroattiva della norma in commento.

A seguito dell’intervento legislativo, questa Corte, con ordinanza n. 23549 del 2019, ha rimesso alla Corte costituzionale la questione della legittimità costituzionale dell’art. 20 T.U.R., ritenendo che tale norma, come modificata dalle leggi di Bilancio 2018 e 2019, contrastasse con agli art. 53 e 3 Cost..

d)La Consulta, con sentenza n. 158 del 2020, con riferimento alle argomentazioni espresse con la suddetta ordinanza, è intervenuta ad escludere i denunciati rilievi di incostituzionalità della L. n. 145 del 2018, precisando che con riferimento alla L. n. 212 del 2000, art. 10-bis il ricorso alla “causa reale”, tassando un negozio diverso da quello posto in essere, si sostanzierebbe in una applicazione antielusiva dell’art. 20 T.U.R., senza tuttavia che possano trovare applicazione le garanzie proprie dell’art. 10 bis.

Il giudice delle leggi ha rilevato che l’art. 20 T.U.R., nell’attuale formulazione censurata, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo l’intrinseca natura e secondo gli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli “extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

La Corte, infatti, chiarisce che: “Va però preliminarmente ribadito che il senso palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relaione illustrativa alla L. n. 23 del 2017, art. 1, comma 87) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare quello sistematico) convergono unicamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi ‘estratestuali e dagli atti ad esso collegatì, salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P. R. n. 131 del 1986” (Corte Cost. n. 138 del 2020).

Afferma ancora la Consulta che la Corte di Cassazione nell’ordinanza di rimessione esclude essa stessa che il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 abbia una specifica funzione antielusiva”e afferma conclusivamente che “la disciplina censurata non si pone in contrasto né con il principio di capacità contributiva, né con quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria”.

In tema di “abuso del diritto”, la Corte costituzionale con la sentenza n. 39 del 2021, con cui si è nuovamente espressa sulla questione concernente la legittimità dell’intervento legislativo che ha interessato l’art. 20 T.U.R., ha osservato che tale disposizione non deve essere letta come destinata all’ambito semantico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro, dove la sua origine storica di imposta d’atto “non risulta superata dal legislatore positivo” (sentenza n. 158 del 2020)”, posto che la norma risponde all’esigenza di ricondurre in un ambito più ordinato e coerente, rispetto al quadro normativo in forte evoluzione, l’interpretazione anche giurisprudenziale della norma tributaria, e ciò, segnatamente, “in considerazione del progressivo consolidarsi di un’organica disciplina dell’abuso del diritto”.

Il principio è stato recentemente chiarito da questa Corte con ordinanza n. 1068 del 2021, con cui si è precisato che: “Il legislatore nel riaffermare, con la denunciata norma, la natura di ‘imposta d’atto dell’imposta di registro, ha precisato l’oggetto dell’imposizione” in coerenza con la struttura di un prelievo sugli atti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, per cui, come sottolineato dalla Corte costituzionale, un’interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, consentendo all’Amministrazione, finanziaria di operare, appunto, in funzione antielusiva” senza peraltro l’applicazione della garanzia del contraddittorio endoprocedimentale, svincolandosi da ogni riscontro probatoriò di indebiti vantaggi, fiscali e di operazioni prive di sostanza economica, precludendo di fatto al contribuente ogni legittima possibilità di pianificazione, fiscale”.

Va, quindi, condiviso quanto già precisato da questa Corte, secondo cui: “Se una diversa lettura del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, così come risulta autenticamente interpretato dal Legislatore, non appare più consentita dopo la sentenza n. 158/2020 della Corte Costituzionale, ciò non di meno il ricordato principio,giurisprudenziale della preminenza della sostanza sulla formà può essere fatto valere dall’Amministrazione finanziaria, sia pure entro i limiti imposti all’attività ermeneutica dalla richiamata disposizione, mentre ove ricorra l’abuso del diritto, mediante l’applicazione dell’art. 10-bis Statuto del Contribuente, stante l’espresso richiamo contenuto nel D.P.R. n. 131 del 1986, art. 33-bis, che richiede, per superare la qualificazione formale dell’atto, la prova dell’illegittimo risparmio fiscale, oltre che il rispetto delle garanzie procedìmentall di cui si è in precedenza detto” (Cass. n. 10688 del 2021).

Venendo alla fattispecie per cui è processo, a seguito dei chiarimenti offerti dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 158 del 2020 (e con sentenza n. 39 del 2021 nonché dal recente indirizzo interpretativo espresso da Cass. n. 10688 del 2021), l’Ufficio non poteva effettuare la riqualificazione della vicenda negoziale mediante il collegamento di elemehti extratestuali, atteso che l’art. 20 T.U.R. deve essere applicato per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, sicché andavano presi in considerazione unicamente gli elementi desumibili dell’atto stesso, intesi come effetti giuridici del negozio veicolato in un documento, prescindendo da elementi interpretativi esterni, nonché disposizioni contenute in altri negozi giuridici collegati con quello da registrare. Ne’, in difetto del rispetto delle garanzie procedimentali di cui all’art. 10-bis Statuto del Contribuente, poteva ritenersi ritenere configurata una elusione fiscale integrante abuso del diritto al fine di un risparmio di imposta (v. in tema di abuso del diritto Cass. n. 12853 del 2021).

Per tale ragione, non venendo in rilievo una norma antielusiva, l’emissione dell’avviso di liquidazione per cui è processo non soggiaceva all’obbligo del contraddittorio preventivo.

In conclusione il ricorso va rigettato.

In ragione del recente consolidarsi della giurisprudenza di legittimità sulle questioni oggetto del ricorso, si stima equo compensare le spese relative al giudizio di legittimità e di merito.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso;

compensa le spese relative al giudizio di legittimità e di merito.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, effettuata da remoto, il 2 dicembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 dicembre 2021