Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.4319 del 18/02/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – rel. Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. REGGIANI Eleonora – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 10843-2017 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

BANCA MONTE PASCHI SIENA SPA, elettivamente domiciliata in ROMA, V. BOSIO, presso lo studio dell’avvocato MASSIMO LUCONI, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1155/2016 della COMM. TRIB. REG. di VENEZIA, depositata il 25/10/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 04/11/2020 dal Consigliere Dott. ORONZO DE MASI.

RITENUTO

che:

Con sentenza n. 1155/9/16, depositata il 25/10/2016, non notificata, la Commissione Tributaria Regionale del Veneto rigettava l’appello proposto da MPS Gestione Crediti Banca s.p.a. avverso la sfavorevole decisione della CTP di Padova, con compensazione delle spese di lite.

Il giudizio aveva ad oggetto l’impugnazione del silenzio-rifiuto formatosi sulla istanza di rimborso dell’imposta di registro assolta dalla Banca in relazione a decreto ingiuntivo ottenuto nei confronti della correntista Euganea s.r.l., e dei suoi fideiussori, G.E., G.P.P., C.M. nonchè la Soc. Immobiliare Costanza di P. e M.G. e C. s.a.s., tutti obbligati in solido al pagamento della somma giudizialmente richiesta, in forza di fideiussione *****, atto quest’ultimo tassato in misura proporzionale, D.P.R. n. 131 del 1986, Tariffa allegata, Parte Prima, ex art. 6, essendo stato “enunciato” il negozio di garanzia nell’atto dell’autorità giudiziaria.

La CTR, in riforma della sentenza di primo grado, affermava l’illegittimità del diniego di rimborso, ritenendo l’imposta di registro non correttamente applicata in misura proporzionale, non potendosi “condividere l’idea secondo cui il rapporto fidejussorio sia cosa diversa dal rapporto debitorio principale”, essendo il primo “intrinsecamente”, legato al secondo, “in un rapporto solidale che riguarda lo stesso importo”, e quindi “non dovuta l’imposta sul rapporto fidejussario”.

Avverso la sentenza di appello l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un solo motivo; la Banca Monte dei Paschi di Siena s.p.a. ha resistito con controricorso.

CONSIDERATO

che:

La ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, comma 1, e D.P.R. n. 131 del 1986, Tariffa allegata, Parte Prima, art. 6, al avendo la CTR errato nel non considerare che la natura “accessoria” del contratto di fideiussione in campo civilistico non può essere riportata sic et simpliciter nell’ambito tributario e, segnatamente, nel settore della disciplina dell’imposta di registro, nel quale vale invece l’autonomia dei singoli rapporti negoziali, assoggettati dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, comma 1, ad autonoma imposizione fiscale.

Ad avviso dell’Agenzia delle entrate, il contratto di fideiussione enunciato in una sentenza (id est decreto monitorio), ai sensi del citato art. 22 (“Enunciazione di atti non registrati”), è soggetto all’imposta liquidata in misura proporzionale (aliquota 0,50%)” come previsto dal D.P.R. n. 131 del 1986, Tariffa allegata, Parte Prima, art. 6, anche quando l’obbligazione principale garantita è soggetta ad imposta fissa essendo il creditore (istituto bancario) soggetto IVA.

Evidenzia la ricorrente il disposto del citato D.P.R., art. 22, “Enunciazione di atti non registrati – Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69. 2. L’enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all’applicazione dell’imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione. 3. Se l’enunciazione di un atto non soggetto a registrazione in termine fisso è contenuta in uno degli atti dell’autorità giudiziaria indicati nell’art. 37, l’imposta si applica sulla parte dell’atto enunciato non ancora eseguita.”, nonchè del D.P.R. n. 131 del 1986, Tariffa allegata, Parte Prima, art. 6 (“Cessioni di crediti, compensazioni e remissioni di debiti, quietanze, tranne quelle rilasciate mediante scrittura privata non autenticata; garanzie reali e personali a favore di terzi, se non richieste dalla legge: 0,50%.”) e La censura è fondata nei termini di seguito meglio precisati.

Giova premettere che il decreto ingiuntivo della cui tassazione si discute venne emesso dal Tribunale di Padova, su ricorso della Banca, nei confronti della Euganea s.r.l., quale correntista, e dei suoi fideiussori, G.E., G.P.P., C.M. e la Soc. Immobiliare Costanza di P. e Massimiliano G. e C. s.a.s., tutti obbligati in solido al pagamento di Euro 8.672.920,23, oltre accessori, quale saldo negativo del conto corrente assistito da garanzia (la fideiussione ***** rilasciata dai predetti intimati il ***** ai sensi dell’art. 1938 c.c.) e, quindi, relativamente ad operazioni di credito, a favore di un correntista, riconducibili a rapporto di conto corrente bancario.

L’Agenzia delle entrate precisa di aver liquidato l’imposta di registro in misura fissa, relativamente alla somma – ingiunta – riferibile al contratto di conto corrente, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40 (“atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto”), ed in misura proporzionale, ai sensi del citato D.P.R., Tariffa allegata, Parte Prima, art. 6, relativamente al contratto di fideiussione, in quanto si tratterebbe di atto “enunciato” nel provvedimento giudiziario, non tassato prima di allora, ancorchè soggetto a registrazione in termine fisso (D.P.R. n. 131 del 1986, art. 5).

La contribuente ha versato, alla registrazione dell’atto giudiziario, l’importo di Euro 44.889,72, ed ha successivamente chiesto all’Amministrazione finanziaria, senza ottenerlo, il rimborso di quanto – in tesi – corrisposto indebitamente a titolo d’imposta di registro, in relazione alla intervenuta tassazione in misura proporzionale, e non in misura fissa, dell’atto di fideiussione, dovendo trovare applicazione il principio di alternatività posto dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40, trattandosi di rapporto assoggettato ad IVA.

Ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 37, gli atti dell’autorità giudiziaria in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, fra cui rientrano anche i decreti ingiuntivi esecutivi, sono “soggetti all’imposta anche se al momento della registrazione siano stati impugnati o siano ancora impugnabili, salvo conguaglio o rimborso in base a successiva sentenza passata in giudicato”, in quanto ciò che rileva, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, è l’esecutività dell’atto.

L’imposta colpisce l’atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extra testuali, poichè il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, dispone che “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi” (v. anche Corte Cost. sentenza n. 158/2020 sulla qualificazione dell’imposta di registro come imposta d’atto).

La registrazione degli atti dell’autorità giudiziaria deve essere effettuata in termine fisso e, dunque, per determinare la base imponibile occorre fare riferimento agli effetti prodotti dall’atto e cioè alla somma recata dalla condanna (compresi gli interessi e le spese liquidate dal giudice).

Tanto premesso, nella fattispecie esaminata viene in rilievo il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, il quale stabilisce che “1. Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69.

2. L’enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all’applicazione dell’imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione.

3. Se l’enunciazione di un atto non soggetto a registrazione in termine fisso è contenuta in uno degli atti dell’autorità giudiziaria indicati nell’art. 37, l’imposta si applica sulla parte dell’atto enunciato non ancora eseguita”.

La riportata disposizione pone il principio in forza del quale, ricorrendo certi presupposti, ed anche nel caso in cui l’atto enunciante promani dall’Autorità giudiziaria, la registrazione dell’atto enunciante (cosiddetta “tassa di sentenza”), comporta la tassazione dell’atto enunciato (cosiddetta “tassa di titolo”).

In altri termini, il prelievo fiscale sulla condanna contenuta nel titolo esecutivo ottenuto dalla parte creditrice per il soddisfacimento del proprio diritto non esclude la tassabilità dell’atto enunciato (nella specie, fa fideiussione *****), ove esso di per sè integri atto da registrare (Cass. n. 5946/2007; n. 11756/2008; n. 22243/2015; n. 3232516/2019).

Quanto alla prima imposizione (“tassa di sentenza”), questa Corte ha già avuto modo di affermare il seguente principio di diritto: “In tema di imposta di registro sugli atti giudiziari, alla sentenza di condanna ottenuta dal creditore sia nei confronti del debitore inadempiente che del fideiussore per il recupero di somme soggette ad IVA, non è applicabile l’imposta di registro in misura proporzionale bensì, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, Tariffa allegata, nota II, art. 8, comma 1, lett. b), l’imposta in misura fissa, senza che assuma rilievo se la stessa sia emessa contro il solo debitore principale, il solo fideiussore o entrambi, non soggetti IVA.” (Cass. n. 21702/2020).

Quanto alla seconda imposizione (“tassa di titolo”), che è oggetto di controversia tra le parti, giova ricordare che la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 7/1999, ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale del D.P.R. n. 634 del 1972, art. 21 (Disciplina dell’imposta di registro), riprodotto nel qui esaminato D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro), sollevata in riferimento agli artt. 76,77,24 e 53 Cost..

Il Giudice delle leggi osserva che la tassazione si riferisce non a qualunque generica enunciazione, in un provvedimento giudiziario, di un atto, ma soltanto alla enunciazione degli atti posti a base dal giudice a base della propria decisione, e che “se l’atto enunciato (e per questo motivo tassato) era soggetto ad imposta in termine fisso, le parti risultano inadempienti ad un loro preciso dovere fiscale; nonostante ciò, la legge, come si è rilevato, consente loro di allegarlo o enunciarlo ugualmente ed al giudice di porto alla base della propria decisione. Tale garanzia, peraltro, non può comportare la trasformazione in lecito di un comportamento illecito: per questo il legislatore delegato ha disposto che l’atto sia inviato all’ufficio del registro, per essere sottoposto alla tassazione ed all’applicazione delle sanzioni per la ritardata registrazione. Se, invece, il provvedimento enunciato è soggetto a tassazione in caso d’uso, è proprio la sua allegazione in giudizio che, rappresentandone una forma d’uso, ne legittima là sottoposizione all’imposta di registro. D’altra parte, si è già sottolineato che, per essere conforme alla Costituzione, la normativa va interpretata nel senso che deve essere tassato non qualunque atto la cui esistenza sia stata genericamente segnalata dalle parti, ma soltanto quei provvedimenti posti dal giudice alla base della propria decisione; sicchè non rilevano in alcun modo la mera segnalazione dell’atto, nè l’ampiezza della motivazione della sentenza”.

Orbene, nel caso di specie, la condanna contenuta nel decreto ingiuntivo tassato si basa anche sull’atto di fideiussione, con cui è stata garantita, nell’ambito del rapporto di conto corrente bancario, la concessione di credito alla società correntista, essendo stata presa in considerazione, ai fini della condanna, non soltanto la mancata restituzione delle somme messe a disposizione dalla Banca, ma anche l’inutile escussione della correlata fideiussione; v’è inoltre coincidenza tra parti in causa dell’atto enunciante e parti dell’atto enunciato, donde la rilevanza fiscale dell’enunciazione, atteso che il decreto ingiuntivo non poteva non enunciare la garanzia fideiussoria (Cass. n. 17899/2005; n. 22443/2015; n. 18454/2016).

La giurisprudenza della Corte è ferma nel ritenere che “In tema di imposta di registro, ove viene colpita la singola manifestazione di ricchezza e la connessa capacità contributiva, vale il principio dell’autonomia dei singoli negozi, come si desume in modo inequivoco dalla previsione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22, la quale stabilisce che, se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere tra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate.” (Cass. n. 4096/2012), ed ancora che “La natura accessoria del contratto di fideiussione in campo civilistico (artt. 1939 e 1941 c.c.) non può essere riportata nell’ambito tributario, e segnatamente in quello della disciplina dell’imposta di registro, per la quale, ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22, vale invece il principio dell’autonomia dei singoli negozi; la relativa tassazione non resta, quindi, attratta nella disciplina tributaria dell’IVA per il solo fatto che il creditore sia un soggetto IVA.” (Cass. n. 17237/2013), ed infine che “Nel caso di decreto ingiuntivo nei confronti del fideiussore, l’imposta di registro si applica, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, comma 3, nei limiti del valore del credito il cui pagamento sia stato ingiunto e non al valore complessivo del rapporto garantito.” (Cass. n. 18454/20/16; n. 22230/2015).

Appare evidente l’errore in cui è incorsa la CTR allorchè afferma l’unicità della tassazione, sulla scorta della mera natura accessoria del “rapporto fideiussorio” rispetto al “rapporto debitorio principale”, senza considerare che “in ambito tributario, e segnatamente nell’ambito della imposta di registro, in cui viene colpita la singola manifestazione di ricchezza e la connessa capacità contributiva, viene in questione il principio dell’autonomia, dei singoli negozi (…), come d’altronde in modo inequivoco si desume proprio dalla previsione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22.” (Cass. n. 17237/2013 cit.).

Dall’affermata natura accessoria della fideiussione, inoltre, il giudice di appello ha ricavato l’ulteriore conseguenza che la relativa disciplina tributaria debba ritenersi attratta in quella dell’IVA, per essere l’ente creditore (la banca) un soggetto d’IVA, senza considerare che avrebbe dovuto piuttosto verificare la qualità di soggetto passivo dell’IVA, nell’ottica dell’alternativa d’imposta, relativamente alla fideiussione correlata è quindi all’attività del soggetto prestatore della garanzia (Cass. n. 17237/2013).

La Corte, infatti, ha avuto modo di evidenziare che, “In tema di imposta di registro, con riguardo all’enunciazione di atti non registrati, il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22, nel disporre al comma 1 che “se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69”, ha inteso includere fra gli atti assoggettati ad imposta anche quelli soggetti a registrazione in caso d’uso. Infatti, poichè la mera enunciazione degli atti soggetti a registrazione in caso d’uso, ai sensi del precedente art. 6, non configura, di per sè, un “uso”, deve ritenersi che tali atti siano assoggettati all’imposta a prescindere dall'”uso” dei medesimi di cui all’art. 6, e quindi sulla base della sola enunciazione.” (Cass. n. 5946/2007; n. 22243/2015).

La Corte ha anche precisato, con riferimento agli atti soggetti a registrazione in termine fisso, che, “In tema di imposta di registro, D.P.R. n. 131 del 1986, tariffa allegata, parte prima, ex art. 6, in caso di plurime fideiussioni enunciate nello stesso decreto ingiuntivo e comportanti responsabilità solidale cumulativa dei fideiussori per lo stesso debito, l’imposta proporzionale di registro va applicata ad una sola fideiussione, con sottoposizione delle altre ad imposta di registro in misura fissa, non essendo condizionata l’applicazione di detto speciale regime nè alla contestualità della prestazione delle garanzie nè ad una comune consapevolezza dei garanti di prestare garanzia per lo stesso debito, rilevando esclusivamente il fattore agevolativo: rappresentato dalla solidarietà cumulativa assunta quale conseguenza legale (art. 1946 c.c.) della pluralità di “co-garanzie per lo stesso debito.” (Cass. n. 976/2018; h.. 10340/2017; n. 17723/2004).

La decisione impugnata non è conforme a diritto in quanto il giudice a quo non si è dato cura di verificare se la fideiussione enunciata nel decreto ingiuntivo richiedesse il pagamento immediato dell’imposta di registro in termine fisso (D.P.R n. 131 del 1986, art. 5, comma 1, e citato D.P.R., Tariffa allegata, Parte Prima, art. 6), così come dedotto dalla ricorrente Agenzia delle entrate, ovvero se l’imposta avrebbe dovuto essere corrisposta solo in caso d’uso (citato D.P.R., art. 5, comma 2), nel qual caso il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, comma 3, impone la registrazione limitatamente alle parti dell’atto non eseguite (Cass. n. 18454/2016); nè, tantomeno, ha accertato la sussistenza dei presupposti per l’assoggettamento ad IVA della garanzia personale prestata da G.E., G.P.P., C.M. nonchè dalla Soc. Immobiliare Costanza di P. e M.G. e C. s.a.s., così come dedotto dalla Banca controricorrente, rapporto di garanzia del quale, per quanto qui rileva, assai poco è dato sapere, dovendo pur sempre operare il necessario coordinamento tra i tributi, secondo il principio di alternatività di cui al citato D.P.R., art. 40, il quale prevede per gli atti soggetti all’imposta sul valore aggiunto la debenza dell’imposta di registro nella sola misura fissa.

In conclusione, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla medesima CTR che, in altra composizione, provvedere anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 18 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 18 febbraio 2021