Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.4944 del 24/02/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. est. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. PIRARI Valeria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 410/2014 R.G. proposto da:

M.G., rapp.to e difeso, giusta mandato in calce al ricorso, dall’avv.to Ernesto Carnevale Schianca e dall’avv.to Carolina Valenise, con il quale è elettivamente domiciliato in Roma, Via Monte delle Gioie, n. 13;

– ricorrente –

C.A., rapp.ta e difesa, giusta mandato in calce al ricorso, dall’avv.to Ernesto Carnevale Schianca e dall’avv.to Carolina Valenise, con il quale è elettivamente domiciliata in Roma, Via Monte delle Gioie, n. 13;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, n. 61/8/2013 depositata in data 9/05/2013, non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 ottobre 2020 dal Consigliere Rosita d’Angiolella.

RILEVATO

che:

M.G. e C.A., soci al 50% dell’Impresa Edile Due C. s.r.l., hanno proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito, CTR), n. 61/8/2013, depositata in data 9/05/2013 che ha accolto parzialmente l’appello dell’Agenzia delle entrate dichiarando legittima la ripresa a tassazione degli utili percepiti dai ricorrenti originari.

La CTR aveva riunito i distinti appelli dall’Agenzia delle entrate nei confronti di M.G. e C.A. avverso le due sentenze, d’identico contenuto, emesse dalla Commissione provinciale di Pavia che aveva accolto i ricorsi dei contribuenti affermando l’illegittimità degli avvisi di accertamento emessi nei loro confronti, sia perchè non risultava violata alcuna norma tributaria sia perchè, in relazione agli accertamenti bancari, i ricorrenti avevano offerto adeguata documentazione giustificativa. Dall’esposizione in fatto della sentenza della CTR, risulta che gli avvisi di accertamento emessi nei confronti dei due soci, per l’anno 2004, originavano da una verifica fiscale svolta nei confronti di società di gruppo Mythos, dalla quale emergeva che i due contribuenti, soci della società Cilvia s.r.l., già Impresa Edile due C. s.r.l., in pochi giorni (dal 20 al 23 dicembre 2004) avevano percepito ciascuno l’importo di Euro 1.215.891,50 che anzichè prezzo per la cessione delle quote in partecipazione, configurava il provento della distribuzione di utili alla società senza che fosse scontata l’imposizione diretta; con l’avviso erano stati, dunque, accertati maggiori redditi e maggiori imposte per oltre 360.000,00 per M.G. e per oltre 240.000,00 per C.A..

La Commissione tributaria regionale, con la sentenza che qui s’impugna, ha ritenuto fondato l’accertamento in relazione all’ipotesi di “elusione del diritto”, considerando “incontrovertibile” che il “turbinio” di atti posti in essere dalla società e dai soci fossero finalizzati ad un ingiustificato ed illegittimo risparmio di imposta; viceversa, quanto alle movimentazioni bancarie, ha rigettato la pretesa dell’Ufficio sul rilievo che le giustificazioni documentali fornite dai ricorrenti contraddicevano le presunzioni poste a base dell’accertamento.

I contribuenti, con due distinti ricorsi, hanno proposto ricorso per cassazione affidandosi a cinque motivi di ricorso.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso al ricorso di C.A., mentre, per il ricorso di M.G., deposita foglio di costituzione ai soli fini della partecipazione all’udienza di discussione, ex art. 370 c.p.c..

CONSIDERATO

che:

1. M.G. e C.A., con separati ricorsi, hanno proposto impugnazione congiunta, con identici motivi, contro la stessa sentenza della CTR – indicata in epigrafe – che ha statuito nei loro confronti (sulla configurabilità del ricorso collettivo e sulle sue differenze col ricorso congiunto, cfr. Sez. 5, 11/04/2019, n. 10150).

2. Con il primo motivo deducono la nullità della sentenza e del procedimento, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per aver la CTR violato la legge (D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36 e art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4) nella parte in cui ha omesso la motivazione in ordine alla nullità dell’avviso emesso ante tempus, limitandosi a ritenere la questione “infondata”.

3. Con il secondo mezzo, deducono la violazione di legge per non aver i secondi giudici rilevato l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, previsto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7.

4. I motivi si esaminano congiuntamente riguardando il secondo mezzo il merito della questione rispetto alla quale i ricorrenti hanno dedotto l’omessa motivazione.

5. I secondi giudici hanno completamente omesso di motivare sulle ragioni di rigetto dell’eccezione di nullità dell’avviso formulata dai contribuenti avendo la CTR apoditticamente affermato che l’eccezione era infondata (v. sentenza pag.3), senza argomentare alcunchè in proposito.

Anche l’Amministrazione controricorrente, nel controricorso, riconosce la fondatezza del primo motivo “perchè l’omessa pronuncia è evidente”.

5. Sebbene la CTR, nel ritenere l’infondatezza della questione, non ne abbia argomentato le ragioni, la motivazione, in parte qua, può essere integrata, ex art. 384 c.p.c., u.c., attraverso l’esame della questione di diritto posta con il secondo mezzo di ricorso (cfr., Sez. 5, Sentenza n. 16171 del 28/06/2017, Rv. 644892-01; Sez. 5, Ordinanza n. 9693 del 19/04/2018, Rv. 647716-01). Tale mezzo è infondato.

6. Sono due le sentenze rese dalle Sezioni Unite che costituiscono il punto di riferimento da cui muove l’interpretazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.

6.1. Con la decisione n. 18184 del 29/07/2013, le Sezioni Unite hanno stabilito che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, – termine che, secondo interpretazione unanime, decorre dal rilascio al contribuente, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sè, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza; ciò in quanto trattasi di termini posti a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione di principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.

Le Sezioni Unite hanno specificato che il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza del requisito dell’urgenza (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio (cfr. Sez. U, Sentenza n. 18184 del 29/07/2013, Rv. 627474).

6.2. Con la sentenza n. 24823 del 09/1.2/2015, le Sezioni Unite, hanno fornito un’ulteriore interpretazione delle norme in parola per i cd. controlli cd. “a tavolino”, stabilendo che “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. “a tavolino”” (cfr. Sez. U, Sentenza n. 248823 del 09/12/2015, Rv. 637605-01). Tale decisione ha, altresì, affermato la necessità di operare, per i tributi armonizzati la cosiddetta “prova di resistenza” ai fini della valutazione del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, nel senso che l’Amministrazione finanziaria è gravata da un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purchè il contribuente abbia assolto all’onere di denunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre per quelli “non armonizzati” non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, che sussiste solo per l’ipotesi in cui risulti specificamente sancito.

7. A fronte di tale quadro di riferimento e dell’interpretazione datane dalla Suprema Corte, se ne ricava che le garanzie procedimentali di cui alle disposizioni richiamate trovano applicazione solo al processo verbale di constatazione redatto a chiusura di operazioni di verifica condotte dagli organi dell’Amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali, mentre il termine dilatorio non opera nell’ipotesi di accertamenti cd. a tavolino, salvo che riguardino tributi “armonizzati” come l’Iva, ipotesi nella quale, tuttavia, il contribuente che faccia valere il mancato rispetto di detto termine è in ogni caso onerato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo (cfr. Sez. 6-5, Ordinanza, n. 27429 del 29/10/2018, Rv. 651436-01; Sez. 6-5, Ordinanza, n. 20036 del 27/07/2018, Rv. 650362-01; Sez. 6 5, Ordinanza n. 11283 del 31/05/2016, Rv. 639865-01).

8. Nel caso in esame, posto che si controverte su tributi non armonizzati (Irpef) e non di Iva, e posto che non v’è contestazione sul fatto che il contraddittorio con l’Ufficio sia avvenuto, ne deriva l’infondatezza del secondo mezzo di ricorso, per le ragioni di cui innanzi che valgono ad integrare (ex art. 384 c.p.c., u.c.), altresì, il difetto motivazionale della sentenza impugnata di cui al primo mezzo.

9. Con il terzo motivo di ricorso i ricorrenti denunciano la violazione la falsa applicazione di legge (L. n. 212 del 2000, art. 7,D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42), per contraddittorietà ed insufficienza della motivazione dell’avviso di accertamento che, pur non contestando la regolarità formale degli atti posti in essere dai contribuenti, ha poi contestato l’operazione elusiva.

9.1. Tale mezzo è inammissibile per difetto di autosufficienza.

In base al contenuto minimo del ricorso per cassazione di cui all’art. 366 c.p.c., qualora si censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo del vizio di motivazione, nel giudizio sulla congruità della motivazione dell’avviso di accertamento, è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la verifica della censura esclusivamente mediante l’esame del ricorso (Sez. 5, Ordinanza, n. 16147 del 28/06/2017, Rv. 644703-01; Sez. 5, Ordinanza n. 28570 del 06/11/2019, Rv. 655730-01).

Nella specie, la mancata trascrizione, in ricorso, dell’avviso di accertamento, non consente l’esercizio del potere di controllo di legittimità riservato a questa Corte, con conseguente inammissibilità della relativa doglianza.

10. Con il quarto mezzo, i ricorrenti censurano la sentenza impugnata per omesso esame di fatto decisivo e controverso, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per aver apoditticamente dato per acclarata l’esistenza di utili in capo alla società Impresa due C.. Con il quinto motivo di ricorso, denunciano la violazione di legge (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67) per violazione del divieto di doppia imposizione, in quanto gli unici utili che la società avrebbe potuto percepire erano quelli provenienti da due società semplici possedute al 50%.

10.1. Sia il quarto che il quinto mezzo appaiono inammissibili prima ancora che infondati.

10.2. Per il quarto non si apprezza la decisività del fatto il cui esame sarebbe stato omesso dalla CTR la quale, d’altra parte, ha escluso in radice la legittimità di tutta l’operazione, ritenendola, elusiva e tale accertamento è rimasto incontrastato.

10.3. Il quinto mezzo è inammissibile in quanto mira, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, più che altro, ad una diversa ricostruzione dei fatti operata dal giudice del merito che non può riguardare il sindacato di legittimità (Sez. U., Sentenza, n. 34476 del 27/12/2019, Rv. 656492-03; Sez.U., Sentenza, n. 8053 del 2014 Rv. 62983101). Per giunta, tale mezzo è inammissibile anche rispetto al parametro di autosufficienza di cui all’art. 366 c.p.c., non specificando, ma lasciando vaga e non chiara, l’affermazione secondo cui la tassazione operata avrebbe determinato un’evidente doppia imposizione.

11. Il ricorso va, dunque, integralmente rigettato.

12. Le spese di giudizio seguono la soccombenza del ricorrente C.A. e si liquidano come da dispositivo. Considerato che l’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso solo nei confronti di C.A., mentre, in relazione al ricorso di M.G. ha presentato “atto di costituzione” ai soli fini della partecipazione all’udienza di discussione, nulla si provvede in ordine alle spese tra l’Agenzia delle entrate, vittoriosa, e M.G., soccombente.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso di M.G..

Rigetta il ricorso di C.A..

Condanna C.A. al pagamento delle spese del presente giudizio in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate in complessivi Euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 7 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 febbraio 2021