Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.4965 del 24/02/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –
Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –
Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –
Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –
Dott. ARMONE Giovanni Maria – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
Sul ricorso iscritto al n. 18812 del ruolo generale dell’anno 2014 proposto da:
BT Plast s.r.l., in liquidazione, in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dagli Avv.ti Angelo Vola e Giuseppe Merlino per procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Oslavia, n. 40, presso lo studio di quest’ultimo difensore;
– ricorrente –
contro
Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è elettivamente domiciliata;
– controricorrente –
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 481/6/2014, depositata in data 29 gennaio 2014;
udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 13 novembre 2020 dal Consigliere Giancarlo Triscari.
RILEVATO
che:
dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a BT Plast s.r.l. un avviso di liquidazione con il quale, relativamente all’anno di imposta 2006, aveva contestato l’indeducibilità dei costi e la non detraibilità dell’Iva relativa a operazioni soggettivamente inesistenti realizzate per l’acquisto di merci dalla ditta C.M., Quercia s.r.l. e Edil House di B.S.; avverso l’avviso di liquidazione la contribuente aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Pavia; l’Agenzia delle entrate aveva, quindi, proposto appello;
la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha accolto parzialmente l’appello, in particolare ha ritenuto che: l’avviso di accertamento non era stato emesso a seguito di verifica aziendale, ma in conseguenza di un controllo incrociato riguardante diverse società; poichè il contribuente aveva proposto un ricorso completo e pertinente aveva dimostrato di essere a conoscenza delle ragioni poste a base della pretesa; era certa la sussistenza della frode posta in essere dalle società coinvolte e sussistevano elementi gravi, precisi e concordanti per ritenere che la contribuente avesse attivamente partecipato alla frode; con riferimento, invece, ai costi, poichè gli stessi erano stati effettivamente sostenuti, non era legittima la pretesa relativa alla non deducibilità degli stessi;
BT Plast s.r.l ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a sei motivi di censura, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate depositando controricorso.
CONSIDERATO
che:
con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., per non avere pronunciato sulla questione, prospettata dalla parte in sede di controdeduzioni in appello, relativa alla illegittimità dell’avviso di accertamento in quanto emesso senza la previa notifica del processo verbale di constatazione, in violazione della L. n. 4 del 1929, art. 24, e della L. n. 212 del 2000, art. 12;
con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione della L. n. 4 del 1929, art. 24, e della L. n. 212 del 2000, art. 12, in quanto la mancata notifica del processo verbale di constatazione prima dell’emissione dell’avviso di accertamento ha precluso alla contribuente la possibilità di far valere il proprio diritto di difesa mediante la presentazione di osservazioni;
i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, in quanto attengono alla questione della legittimità dell’avviso di accertamento, in quanto non preceduto dalla notifica del processo verbale di constatazione, sono infondati;
con riferimento al primo profilo di censura, relativo alla omessa pronuncia del giudice del gravame sulla questione in esame, va rilevato che, invero, la sentenza si è pronunciata sul punto, avendo affermato che l’accertamento non derivava da una verifica aziendale, ma da un controllo incrociato riguardante diverse società;
tale circostanza, peraltro, è in sentenza confermato in sede di svolgimento del processo, dove si evidenzia che “l’Ufficio basava le sue convinzioni dall’esame delle dichiarazioni dei redditi, del bilancio, della segnalazione della DR della Lombardia e dai chiarimenti forniti dal sig. T.B., rappresentante della società, e dall’ufficio Grandi contribuenti Direzione Regionale della Lombardia”;
in tal modo, accertando che non vi era stata una verifica, il giudice del gravame ha escluso sia che vi fosse necessità del rilascio di un processo verbale di constatazione sia che vi fosse stata la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12;
con riferimento al secondo profilo di censura, va osservato che parte ricorrente non introduce nessuno specifico elemento che possa indurre a contrastare l’accertamento compiuto dal giudice del gravame secondo cui la contestazione è stata compiuta al contribuente sulla base di verifiche “a tavolino”, sicchè, anche in tal caso, non si rendeva necessaria la redazione di alcun processo verbale di constatazione;
circa, poi, il profilo relativo alla lesione del diritto di difesa, va precisato che questa Corte ha affermato che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito delle indagini cd. “a tavolino”, il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamento attenga a tributi “armonizzati”, in particolare si è precisato che: a) la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (cfr. Cass. n. 20036/2018); b) non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg (poi divenuto IRES) ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. “a tavolino” (cfr. Cass. in. 24823/2015); c) in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito delle indagini cd. “a tavolino”, il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamento attenga a tributi armonizzati ma la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (cfr. Cass. n. 20036/2018);
con riferimento al caso di specie, una volta chiarito che, in materia di imposte dirette, in caso di controlli c.d. “a tavolino”, non sussiste la necessità di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, la questione relativa al rispetto del suddetto contraddittorio, ove sia in contestazione la ripresa per tributi armonizzati, va risolta alla luce della prova di resistenza, nel senso che il contribuente non può limitarsi a dolersi del diritto di difesa, ma deve concretamente specificare quale attività difensiva avrebbe svolto al fine di contrastare compiutamente l’emissione di un atto impositivo nei propri confronti;
si tratta, tuttavia, di un profilo in alcun modo coltivato dalla ricorrente con il presente motivo di ricorso, sicchè non può dirsi sussistente alcuna violazione di legge;
con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, convertito dalla L. n. 44 del 2012, per non avere ritenuto che l’intervento normativo in materia di deducibilità dei costi in caso di operazioni soggettivamente inesistenti sia applicabile anche con riferimento alla detrazione dell’Iva;
il motivo è infondato;
secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema di imposte sui redditi, ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis (nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, conv. in L. n. 44 del 2012), che opera, in ragione della stessa disposizione, comma 3, quale “ius superveniens” con efficacia retroattiva “in bonam partem”, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una “frode carosello”), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che detti costi siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità ovvero relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (Cass., sez. 5, 6 luglio 2018, n. 17788);
diversamente, in tema d’IVA, è precluso il diritto alla detrazione nel caso di emissione di fatture per operazioni inesistenti anche solo sotto il profilo soggettivo, poichè l’indicazione mendace di uno dei soggetti del rapporto determina l’evasione del tributo relativo alla diversa operazione effettivamente realizzata tra altri soggetti. (Cass. civ., 8 ottobre 2020, n. 21706; Cass. civ., 07 ottobre 2015, n. 20060; Cass. civ., 16 maggio 2012, n. 7672);
con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3), 4) e 5), per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, consistente nella esistenza o meno di una struttura associativa volta alla realizzazione di frodi fiscali in materia Iva;
secondo parte ricorrente, il giudice del gravame ha dato per scontato, senza che sussistesse agli atti alcuna prova anche indiziaria, che esistesse una vera e propria associazione per delinquere volta all’evasione dell’Iva” anche tenuto conto del fatto che non risultava agli atti alcun procedimento penale nei confronti della società;
con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3), 4) e 5), per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in particolare la circostanza che i prezzi di acquisto della merce dalla ditta C.M. erano in linea con quelli di mercato;
secondo parte ricorrente, il giudice del gravame non avrebbe esaminato, al fine di escludere la consapevolezza della ricorrente di partecipare alla frode carosello, il fatto decisivo che la ditta C.M. non aveva applicato prezzi più convenienti rispetto a quelli di mercato;
i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, in quanto attengono alla questione della esistenza dei presupposti oggettivi e soggettivi ai fini dell’esclusione del diritto alla detrazione dell’Iva in caso di frodi carosello, sono inammissibili;
in entrambi i motivi parte ricorrente prospetta le ragioni di censura facendo indistintamente riferimento, in modo contestuale, all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3), 4), e 5), senza distinguere, nel contesto dei motivi” sulla base di quali profili si ritiene di dovere prospettare la ragione di doglianza in relazione a ciascuna delle diverse ipotesi di ricorso di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, tenuto conto della autonoma valenza di ciascuna di esse e della necessità di una chiara specificazione in sede di ricorso per cassazione, come richiesto dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4);
va comunque osservato, in relazione al quarto motivo di ricorso, che, pur volendo ricondurre la ragione di censura nell’ambito della previsione di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), valorizzando la parte inziale e conclusiva del medesimo motivo ove si lamenta, in sostanza, il mancato esame del profilo oggettivo relativo alla esistenza di un’associazione a delinquere volta all’evasione dell’Iva, che il giudice del gravame ha esaminato la questione relativa alla sussistenza della “frode carosello”, delineata dall’amministrazione finanziaria a fondamento della pretesa, e ne ha ritenuto configurabile, nella fattispecie, il profilo oggettivo;
in particolare, ha precisato che era indubitabile che la frode fosse stata messa in atto ed ha, successivamente, ricostruito la vicenda specificando le modalità con cui era stata attuata, evidenziando in particolare il fatto che la fornitura di merci di origine comunitaria passava attraverso un soggetto intermediario fittizio (individuato nella ditta C.M.) che acquistava in esenzione Iva, incassava l’Iva con operazioni di vendite senza versare, poi, l’Iva a debito;
nella stessa esposizione in fatto della sentenza, peraltro, la pronuncia riporta gli elementi sulla cui base la ditta C.M. era stata ritenuta fittizia, ed a tali elementi, in sostanza, si richiama in sede di motivazione, laddove ritiene, come detto, esistente la frode carosello;
sicchè, diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente con il quarto motivo, in ordine al fatto in esame, cioè l’esistenza, sotto il profilo oggettivo, della frode carosello, il giudice del gravame si è pronunciato, senza che possa assumere rilevanza, peraltro, la circostanza, evidenziata dalla medesima ricorrente, che non vi è stata alcuna attivazione di un procedimento penale nei confronti della società, atteso che quel che rileva, invero, è il fatto che il giudice del gravame ha accertato l’esistenza della frode carosello; solo genericamente, peraltro, risulta prospettato il profilo di censura relativo al mancato esame delle eccezioni di parte ricorrente;
con riferimento, poi, al quinto motivo di ricorso, va comunque posto in evidenza che la questione di fondo, che la stessa pronuncia censurata ha posto in evidenza, atteneva all’accertamento del profilo soggettivo, cioè della consapevolezza della ricorrente di partecipare alla frode carosello;
sul punto, parte ricorrente prospetta la ragione di censura relativa all’omesso esame, da parte del giudice del gravame, del fatto che il prezzo di acquisto della merce praticato dalla ditta C.M. non era inferiore a quelli di mercato;
qualora, anche in questo caso, si volesse ricondurre la ragione di doglianza nell’ambito del motivo di censura di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), ove si consideri che la rubrica del motivo specifica che la ragione di doglianza attiene all’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, va comunque osservato che lo stesso è privo di specificità, avendo parte ricorrente unicamente richiamato, al fine di dare contezza del fatto decisivo non esaminato dal giudice del gravame, il bollettino ufficiale ICIS, prodotto in allegato, senza tuttavia specificare in sede di ricorso il suo contenuto specificio e in che misura tale documento possa condurre ad apprezzare, da parte di questa Corte, la decisività della documentazione in esame, limitandosi ad affermare solo che dal suddetto bollettino si ricaverebbe, senza ulteriore precisazione, che i prezzi di acquisto della merce sarebbero sostanzialmente in linea con quelli praticati dalla ditta C.M.;
con il sesto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., per omessa pronuncia sui motivi esposti nelle controdeduzioni in appello, nonchè ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) 4) e 5), per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, relativo alla questione della non deducibilità dei costi e non detraibilità dell’Iva per gli acquisti effettuati dalla ditta Edil House di B.S. e da Quercia 2000 s.r.l.;
il motivo è fondato;
va osservato, preliminarmente, che non può essere seguita la linea difensiva di controricorrente secondo cui non vi sarebbe stata un’omessa pronuncia in quanto, avendo il giudice del gravame accolto parzialmente l’appello, ha ritenuto legittimo il recupero dell’Iva per tutti i rilievi dell’accertamento;
in realtà, dall’esame del ricorso di primo grado e delle controdeduzioni in appello si evince che la contribuente aveva contestato l’atto impositivo evidenziando che non poteva ritenersi che le fatture emesse dalla società ***** s.r.l. e dalla ditta Edil House di B.S. fossero inesistenti “solo perchè la prima risulta fallita in data ***** e la seconda perchè svolgeva attività non compatibile con quella di fornitura di materiale plastico”; su tale eccezione, dirette ad evidenziare l’infondatezza della pretesa dell’amministrazione finanziaria relativa al recupero dei costi dedotti e dell’Iva detratta per le operazioni di acquisto da ***** s.r.l. e dalla ditta Edil House di B.S., il giudice del gravame non si è pronunciato;
se è vero, come evidenziato dalla controricorrente, che il giudice del gravame ha ritenuto illegittima la pretesa relativa alla non deducibilità dei costi (profilo che involge anche le fatture in esame), d’altro lato non può dirsi che la pronuncia relativa alla legittimità della pretesa concernente l’Iva abbia avuto ad oggetto anche le fatture in esame;
tutto il contesto motivazionale della sentenza censurata ha avuto ad oggetto solo la legittimità della pretesa relativa alla operazioni soggettivamente inesistenti per la sussistenza di una frode carosello, dunque unicamente le operazioni relative agli acquisti da C.M., mentre nessun passaggio della motivazione della sentenza ha avuto riguardo al diverso profilo della legittimità della pretesa relativa alle operazioni soggettivamente inesistenti che coinvolgevano soggetti diversi da C.M., cioè ***** s.r.l. e la ditta ***** s.r.l. e dalla ditta Edil House di B.S.;
relativamente a queste ultime, invero, la pretesa inesistenza soggettiva dell’operazione non aveva avuto riguardo alla sussistenza di una frode carosello, ma alla circostanza che ***** s.r.l. era fallita al momento in cui risultava emessa la fattura ovvero che Edil House di B.S. svolgeva una attività incompatibile con la fornitura di materiale plastico;
si tratta, quindi, di profili relativi alla controversia che erano stati prospettati dalla ricorrente già in sede di ricorso di primo grado e riproposti in sede di appello, sui quali il giudice del gravame non ha pronunciato, con conseguente violazione dell’art. 112 c.p.c.;
in conclusione, sono infondati il primo, secondo e terzo motivo di ricorso, inammissibili il quarto ed il quinto, fondato il sesto, con conseguente cassazione della sentenza per il motivo accolto e rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite.
PQM
La Corte:
accoglie il sesto motivo di ricorso, infondati il primo, secondo e terzo, inammissibili il quarto ed il quinto, cassa la sentenza censurata per il motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.
Così deciso in Roma, il 13 novembre 2020.
Depositato in Cancelleria il 24 febbraio 2021