Prostituzione – IRPEF – IVA – Lavoro autonomo – Accertamento bancario – Redditi imponibili – incertezza normativa – Sanzioni tributarie

Corte di Cassazione, sezione Tributaria, ordinanza 21/01/2026 n. 1285

Fatti di causa

1. A seguito di indagini svolte dalla Guardia di Finanza, e concluse con Processo Verbale di Costatazione regolarmente consegnato al contribuente, l'Agenzia delle Entrate notificava a MC , esercente l'attività della prostituzione, l'avviso di accertamento n. emesso ai fini Irpef, Iva ed Irap, con irrogazione di sanzioni, ritenendo conseguito, mediante accertamenti bancari, reddito non dichiarato nell'anno 2007. Analoghi avvisi di accertamento erano notificati al contribuente con riferimento agli anni dal 2008 al 2012, e le relative impugnative sono confluite nei ricorsi R.G.N. 26054/2017 e R.G.N. 26083/2017, trattati contestualmente nell'odierna udienza.

2. Il contribuente impugnava l'atto impositivo, i n n a n z i alla Commissione Tributaria di primo grado di Bolzano contestando, tra l'altro, la non imponibilità del reddito in considerazione dell'attività esercitata. La CT di primo grado accoglieva parzialmente il ricorso, ritenendo accertato il maggior reddito conseguito e la sua imponibilità, ma annullando le sanzioni a causa dell'obiettiva incertezza sulla normativa applicabile. 3. L'Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisione dei primi giudici, innanzi alla Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano, contestando l'annullamento delle sanzioni, mentre il contribuente proponeva ricorso riproponendo i propri argomenti. Il giudice dell'appello, riuniti i ricorsi e rigettate le eccezioni preliminari, riformava la decisione dei primi giudici, ritenendo dovute le sanzioni, ma annullando parzialmente gli avvisi di accertamento in relazione a quanto preteso per i riscontrati prelevamenti bancari e per l'Irap.

4. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione avverso la pronuncia del giudice del gravame, affidandosi a cinque motivi di impugnazione. L ' A m m i n i s t r a z i o n e finanziaria r e s i s t e m e d i a n t e controricorso.

Ragioni della decisione

1. Con il suo primo motivo di ricorso proposto, a quanto sembra doversi evincere, ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente contesta la violazione degli artt. 1 e 3 del Dpr n. 633 del 1972, per avere il giudice dell'appello erroneamente ritenuto applicabile l'Iva sui proventi della prostituzione, peraltro affermando che tali proventi siano inquadrabili tra i 'redditi diversi'.

2. Mediante il suo secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il ricorrente censura il vizio di motivazione della decisione della CT di Il grado, per a v e r o m e s s o di e s a m i n a r e e p r o n u n c i a r e in o r d i n e all'eccezione di inammissibilità del ricorso dell'Amministrazione finanziaria in grado di appello, in conseguenza della violazione dell'art. 35, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 277, 352 e 359, cod. proc. civ., nonché dell'art. 342, nn. 1 e 2, cod. proc. civ. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ancora ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il contribuente critica il vizio di motivazione della decisione del giudice dell'appello in conseguenza della violazione dell'art. 35, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992, e degli artt. 277, 352 e 359, cod. proc. civ., per non avere il giudice dell'appello esaminato e pronunciato sull'eccezione, che è stata oggetto di discussione tra le parti, di inammissibilità del ricorso dell'Amministrazione finanziaria in secondo grado, per effetto della violazione dell'art. 53 del D.Lgs. n. 546 del 1992, in quanto i motivi di impugnazione non sono stati specificamente indicati dall'Amministrazione finanziaria.

4. Mediante il suo quarto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia il vizio di motivazione della decisione impugnata, in conseguenza della violazione dell'art. 35, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992, e degli artt. 277, 352 e 359, cod. proc. civ., per non avere il giudice di secondo grado esaminato l'eccezione che è stata oggetto di discussione tra le parti la r i c h i e s t a di a n n u l l a m e n t o proposta da CM d e l l e s a n z i o n i e r a s t a t a e non aver pronunciato sulla s e c o n d o cui r i t u a l m e n t e stessa.

5. Con il quinto motivo di ricorso, da intendersi proposto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente lamenta la violazione dell'art. 10 della legge n. 210 (ma 212) del 2000 (c.d. Statuto del contribuente), in relazione all'art. 6 del Tuir (Dpr n. 917 del 1986), degli artt. 1 e 3 del Dpr n. 633 del 1972, degli artt. 222, 2035 e 1343 cod. civ., nonché 1 e ss. della legge n. 75 del 1958, per avere il giudice del gravame erroneamente ritenuto che in materia di imponibilità dei redditi conseguiti mediante l'esercizio della prostituzione non sussistesse un'obiettiva incertezza normativa.

6. Sembra opportuno premettere che nel presente giudizio risulta pacifico che il maggior reddito accertato, mediante esame dei versamenti bancari, nei confronti di CM costituisce il provento dell'esercizio dell'attività della prostituzione. Inoltre, nel presente giudizio non contestato l'esercizio abituale della prostituzione da parte del ricorrente.

7. Tanto premesso, mediante il primo motivo di ricorso il contribuente contesta la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice del gravame, per aver erroneamente ritenuto applicabile l'imposizione ai fini Iva sui proventi della prostituzione, peraltro affermando che tali proventi siano inquadrabili tra i 'redditi diversi'.

7.1. La CT di secondo grado ha condivisibilmente osservato, rifacendosi ad orientamenti espressi dalla giurisprudenza di legittimità, che il recupero fiscale dei proventi accertati mediante verifica delle movimentazioni bancarie, "non è subordinato alla prova preventiva che il contribuente eserciti una specifica attività ... incombendo al contribuente l'onere di dimostrare che i movimenti bancari, che non trovano giustificazione sulla base delle sue dichiarazioni, non sono fiscalmente rilevanti. Tale principio non soffre eccezioni se il reddito da assoggettare a tassazione costituisca provento di 'fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo'" (sent. CT II, p. III). Quindi il giudice dell'appello ha segnalato che nel caso dei proventi illeciti, gli stessi sono inquadrabili tra i 'redditi diversi'.

Con riferimento all'esercizio della prostituzione, poi, occorre operare riferimento all'art. 3, comma 1, del Dpr n. 633 il quale prevede che le attività di prestazione di servizi verso corrispettivo dipendenti da contratto d'opera, quando siano svolte abitualmente, anche se non in esclusiva, costituiscono un'attività di lavoro autonomo, da tanto discende "l'assoggettabilità ad I.v.a. dell'attività di prostituzione, quando sia autonomamente svolta dal prestatore con carattere di abitualità: seppur contraria al buon costume... e consiste, appunto, in una prestazione di servizio verso corrispettivo" (sent. CT II, p. IV s.), come affermato anche dalla Corte di giustizia delle Comunità Europee (sent. n. 268 del 20.11.2001, in causa C-268/99).

7.2. Anche se le espressioni utilizzate nella sentenza risultano in qualche caso possibile causa di fraintendimenti, la sostanza della valutazione del giudice dell'appello è chiara. In presenza di un accertamento bancario non si richiede all'Amministrazione finanziaria di qualificare la categoria di appartenenza del reddito accertato. Anche se il reddito dipende da attività illecite, lo stesso è assoggettabile all'imposizione qualora il contribuente non riesca a dimostrare la non imponibilità del reddito accertato, con riferimento ad ogni operazione bancaria riscontrata. Anche se si tratta di attività illecite, il reddito è comunque imponibile, e deve essere assoggetto ad imposizione quale reddito diverso.

Con riferimento all'attività di prostituzione, essa "seppur contraria al buon costume ... non costituisce reato" (sent. CTR, p. IV), non è qualificabile come una attività illecita, rientra nella prestazione di serviziretribuiti e, quando sia svolta con carattere di abitualità, è soggetta ad imposizione anche in relazione al tributo dell'Iva.

7.3. Questa chiara e condivisibile ricostruzione proposta dal giudice di secondo grado non è efficacemente contrastata dal ricorrente, che si limita ad operare generici riferimenti alla mancanza di una disciplina della prostituzione nel diritto italiano. Il contribuente non dimostra, però, perché l'esercizio della prostituzione non dovrebbe inquadrarsi come una prestazione di servizi retribuita, né come risulti provato che egli svolgesse l'attività in assenza del carattere dell'abitualità, che avrebbe permesso l'esenzione dall'Iva.

Merita di essere ricordato che questa Corte regolatrice ha già avuto modo di chiarire che "in tema di IVA, l'attività di prostituzione va assoggettata all'imposta, quando sia autonomamente svolta dal prestatore, con carattere di abitualità; seppure contraria al buon costume, l'attività predetta non costituisce reato e consiste in una prestazione di servizio verso corrispettivo, inquadrabile nell'ampia previsione contenuta nel secondo periodo dell'art. 3, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, così come evidenziato dalla sentenza della Corte di Giustizia delle Comunità Europee, 20 novembre 2001, in causa C-268/99 secondo cui "la prostituzione costituisce una prestazione di servizi retribuita" che rientra nella nozione di "attività economiche", Cass. sez. V, 13.5.2011, n. 10578. Il primo motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve perciò essere respinto.

8. Mediante il suo secondo strumento di impugnazione il ricorrente censura il vizio di motivazione della decisione della CT di II grado, per non a v e r e s a m i n a t o l'eccezione di inammissibilità del ricorso dell'Amministrazione finanziaria in grado di appello, in conseguenza della violazione dell'art. 342 cod. proc. civ, e non aver pronunciato in materia.

Con il terzo motivo di ricorso il contribuente critica ancora il vizio di motivazione della decisione del giudice dell'appello per non aver esaminato l'eccezione, che è stata oggetto di discussione tra le parti, di inammissibilità del ricorso dell'Amministrazione finanziaria in secondo grado, per effetto della violazione dell'art. 53 del D.Lgs. n. 546 del 1992, in quanto i motivi di impugnazione non sono stati specificamente indicati dall'Amministrazione finanziaria, e non aver pronunciato sulla stessa. I due mezzi di impugnazione presentano evidenti elementi di connessione e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e di chiarezza espositiva.

8.1. A quanto è dato comprendere il ricorrente lamenta con il secondo strumento d’impugnazione l'omesso esame e pronuncia sulla contestazione di inammissibilità dell'appello dell'Amministrazione finanziaria a causa della mancata indicazione delle parti del provvedimento che l'Amministrazione finanziaria ha inteso contestare e dell'indicazione delle circostanze da cui deriva la violazione di legge contestata e della loro rilevanza ai fini della decisione.

Mediante il terzo motivo di ricorso, poi, il contribuente denuncia il medesimo vizio della decisione impugnata con riferimento alla contestazione di inammissibilità del ricorso a causa del difetto di specificità dei motivi di appello proposti dall'Agenzia delle Entrate.

8.2. Sembra opportuno ricordare che la Commissione Tributaria di primo grado aveva annullato le sanzioni irrogate con l'atto impositivo. Quindi la Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano attesta, nella parte della sua pronuncia relativa allo svolgimento del processo, che "proponeva appello l'Agenzia delle Entrate deducendo che il M non aveva mai formulato una domanda per la non applicazione delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza, per cui la non applicazione costituisce pronunzia ultra petitum, della quale comunque non sussistevano i presupposti" (sent CT II, p. III).

Nella parte finale della sua motivazione, poi, il giudice del gravame rileva che "risulta, inoltre, fondato l'appello dell'Agenzia delle Entrate. Non solo si ritiene inammissibile la non applicazione d'ufficio delle sanzioni per obiettive condizioni d'incertezza ai sensi dell'art. 10 Legge n. 212/2000, ma deve escludersi anche che nel caso in esame, come risulta dalla normativa riportata, sussistano elementi di confusione normativa". Quindi il giudice dell'appello aggiunge che "infondata è anche l'eccezione di nullità dell'appello per carenza di motivi specificamente dedotti dal M risultando i motivi chiaramente enunciati" (sent. CT II, p. VI).

8.3. Il vizio denunciato dal ricorrente, pertanto, non sussiste. Il giudice del gravame ha indicato le specifiche contestazioni mosse dall'impugnante Agenzia delle Entrate avverso la decisione impugnata, ed ha espressamente pronunciato sulle stesse, affermando che non è ammissibile la disapplicazione d'ufficio delle sanzioni, e che comunque le stesse non dovevano essere annullate non riscontandosi un'obiettiva incertezza normativa in materia.

Non ricorre, pertanto alcun omesso esame oppure l'omissione di una pronuncia, dando atto la CGT II della specificità dei motivi d'impugnazione proposti dall'Agenzia delle Entrate e della loro diretta riferibilità alle ragioni della pronuncia adottata dal giudice di primo grado, nonché esprimendo la propria valutazione sul perché queste ragioni dovessero ritenersi fondate. Il secondo ed il terzo motivo di ricorso risultano pertanto infondati e devono perciò essere respinti.

9. Mediante il suo quarto strumento di impugnazione il ricorrente denuncia il vizio di motivazione della decisione impugnata, per non aver esaminato l'eccezione che è stata oggetto di discussione tra le parti, secondo cui la richiesta di annullamento delle sanzioni era stata ritualmente proposta da CM , e non aver pronunciato sulla stessa,.

Con il quinto motivo di ricorso il contribuente lamenta la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la Commissione tributaria di secondo grado avendo erroneamente ritenuto che in materia di imponibilità dei redditi conseguiti mediante l'esercizio della prostituzione non sussistesse un'obiettiva incertezza normativa.

9.1. Per esigenza logica risulta preliminare l'esame del quinto mezzo d'impugnazione, perché se n o n s u s s i s t e v a un'oggettiva incertezza normativa nella materia, le sanzioni tributarie dovevano comunque trovare applicazione, anche se vi fosse stata una specifica contestazione in materia volta a conseguirne la disapplicazione da parte del contribuente.

9.2. Come anticipato, la Commissione Tributaria di secondo grado ha valutato che "risulta, inoltre, fondato l'appello dell'Agenzia delle Entrate. Non solo si ritiene inammissibile la non applicazione d'ufficio delle sanzioni per obiettive condizioni d'incertezza ai sensi dell'art. 10 Legge n. 212/2000, ma deve escludersi anche che nel caso in esame, come risulta dalla normativa riportata, sussistano elementi di confusione normativa" (sent. CT II, p. VI).

9.3. Invero il potere del giudice di disapplicare le sanzioni tributarie dipende dall'accertamento dell'obiettiva incertezza della normativa di riferimento. Venendo quindi ad esaminare il merito della questione, il contribuente afferma che "sussiste certamente quell'incertezza normativa a cui l'art. 10 della legge n. 212/2000 ricollega il divieto di applicare le sanzioni al mancato pagamento dell'imposta ... a livello normativo (ma anche amministrativo) vi è assoluta confusione e pressoché assenza di comprensibilità per il contribuente in ordine al trattamento legislativo dell'attività di prostituzione che è lecita dal punto di vista penale, illecita dal punto di vista civile e totalmente indifferente rispetto alla regolamentazione amministrativa e sanitaria ... la confusione è generata dal contorto rapporto tra le varie norme in vigore, tra cui gli artt. 6 TUIR, 1 e 3 DPR n. 633/2 (ma 1972), 222 e 205 c.c., l'intera legge Merlin e il vuoto legislativo relativo alla regolamentazione amministrativa e sanitaria delle prostituzione" (ric., p. 13 s.).

9.4. Il ricorrente propone quindi solo generiche contestazioni per affermare l'esistenza di u n a i n c e r t e z z a n o r m a t i v a in materia di imposizione dell'attività di prostituzione.

L'ordinamento vigente considera l'attività di chi si prostituisce come moralmente disdicevole, ma non la sanziona come illecita. Inoltre non deve trascurarsi che pure i proventi derivanti da attività illecita, anche se integrante la commissione di un reato, sono assoggettati ad imposizione.

9.4.1. Può in proposito indicarsi il principio di diritto secondo cui: "In materia di Irpef, l'esercizio della prostituzione risulta soggetto ad imposizione, come in generale ogni altra attivita economica, anche illecita, produttiva di reddito, che sia disciplinata dalla legge con specifiche norme o meno; con riferimento al tributo dell'Iva, l'esercizio abituale della prostituzione deve qualificarsi come un'attività di lavoro autonomo, risolvendosi in una prestazione di servizi verso corrispettivo, come statuito anche dalla Corte di giustizia delle Comunità Europee (sent. n. 268 del 20.11.2001, in causa C-268/99), e come tale deve essere assoggettata ad imposizione ai sensi degli artt. 5, comma 1, e 3, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633".

Non rinvenendosi ragioni di incertezza normativa in materia, anche il quinto motivo di ricorso deve giudicarsi infondato, e deve perciò essere r e s p i n t o .

Il quarto motivo di ricorso risulta pertanto irrilevante, e rimane assorbito.

In definitiva il ricorso introdotto dal contribuente deve valutarsi infondato, e deve perciò essere respinto.

10. Le spese di lite sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni esaminate e del valore della controversia. 10.1. Deve anche darsi atto che ricorrono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, del c.d. doppio contributo.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

rigetta il ricorso proposto da MC , che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita controricorrente, e le liquida in complessivi Euro 4.100,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 12.12.2025.

Il Presidente
Valentino Lenoci.