Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.12251 del 19/05/2010
Pubblicato il
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. ALTIERI Enrico – Presidente –
Dott. D’ALONZO Michele – rel. Consigliere –
Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –
Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –
Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
sentenza
1 sul ricorso (iscritto al n. 21661/05 di R.G.) proposto da:
(1) MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, (2) l’AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, entrambi elettivamente domiciliati in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12 presso l’Avvocatura Generale dello Stato che li rappresenta e difende;
– ricorrenti –
contro
la s.p.a. UNICHIPS FINANZIARIA, con sede in *****, elettivamente domiciliata in Roma alla Via Crescenzio n. 91 presso lo studio dell’avv. LAGOZINO Nicola che la rappresenta e difende, insieme con l’avv. Francesco TESAURO, in forza della procura speciale rilasciata a margine del controricorso;
– controricorrente –
2. sul ricorso incidentale (iscritto al n. 25506/05 di R.G.) proposto da:
s.p.a. UNICHIPS FINANZIARIA, ut supra rappresentata e difesa;
– ricorrente incidentale –
contro
l’AGENZIA delle ENTRATE ed il MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE;
– intimati –
entrambi i ricorsi avverso la sentenza n. 16/12/03 depositata il 21 febbraio 2003 dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia;
3. sul ricorso (iscritto al n. 22382/06 di R.G.) proposto da:
(1) il MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE, in persona del Ministro pro tempore;
(2) l’AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore;
entrambi elettivamente domiciliati in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12 presso l’Avvocatura Generale dello Stato che li rappresenta e difende;
– ricorrenti –
contro
la s.p.a. UNICHIPS FINANZIARIA, con sede in *****, elettivamente domiciliata (giusta comunicazione di variazione domicilio eletto depositata il 26 marzo 2009) in Roma al Viale Mazzini n. 73 presso lo studio dell’avv. Quoiani Fabio insieme con l’avv. Francesco TESAURO che la rappresenta e difende in forza della procura speciale rilasciata a margine del controricorso;
– controricorrente –
4. sul ricorso incidentale (iscritto al n. 26200/06 di R.G.) proposto da:
s.p.a. UNICHIPS FINANZIARIA, ut supra rappresentata e difesa;
– ricorrente incidentale –
contro
l’AGENZIA delle ENTRATE ed il MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE;
– intimati –
entrambi i ricorsi AVVERSO la sentenza n. 82/14/05 depositata il 30 maggio 2005 dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia;
Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 28 gennaio 2010 dal Cons. Dott. D’ALONZO Michele;
sentite le difese delle parti, perorate dall’avv. TIDORE Barbara (dell’Avvocatura Generale dello Stato), per le amministrazioni pubbliche, e dall’avv. Francesco TEASURO, per la societa’;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. ABBRITTI Pietro, il quale ha concluso, in tutte le cause, per l’accoglimento dei ricorsi, principali e per il rigetto di quelli incidentali.
SVOLGIMENTO DEI PROCESSI 1. Con ricorso notificato alla s.p.a. UNICHIPS FINANZIARIA (con plico postale spedito il 18 luglio 2005 e consegnato) il 23 luglio 2005 (depositato il 14 settembre 2005), il MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE e l’AGENZIA delle ENTRATE – premesso che il competente Ufficio, in base ad un “processo verbale della Direzione Regionale delle Entrate per la Lombardia”, aveva notificato (l’otto luglio 1997 ed il 30 marzo 1999) a detta societa’ distinti avvisi di accertamento con i quali “rettificava il reddito dichiarato ai fini IRPEG-ILOR” per gli esercizi finanziari “1991/92 e 1992/93” nonche’ “1993/94, 1994/95, 1995/96 e 1996/97” contestando la “omessa contabilizzazione di interessi attivi afferenti ai finanziamenti erogati a favore di societa’ controllate (UNICHIPS INTERNAZIONALE B.V. Olandese, ALIDOLCE spa)” -, in forza di un sol motivo, chiedevano di cassare la sentenza n. 16/12/03 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (depositata il 21 febbraio 2003) che aveva respinto l’appello dell’Ufficio avverso la decisione (278/38/99) della Commissione Tributaria Provinciale di Milano la quale, previa riunione, aveva accolto i ricorsi nei quali la contribuente aveva sostenuto “l’inapplicabilita’ per la determinazione del suo reddito d’impresa … del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 43 TUIR”.
Nel controricorso notificato il 10 ottobre 2005 (depositato il 28 ottobre 2005), la societa’ intimata instava per il rigetto (o per la declaratoria di inammissibilita’) dell’impugnazione delle amministrazioni ricorrenti e, in ipotesi di accoglimento della stessa, spiegava ricorso incidentale condizionato (fondato su tre motivi) avverso la medesima decisione.
2. Con ricorso notificato alla s.p.a. UNICHIPS FINANZIARIA (con plico postale spedito il 14 luglio 2006 e consegnato) il 27 luglio 2006 (depositato il primo agosto 2006), il MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE e l’AGENZIA delle ENTRATE – premesso che il competente Ufficio, in base ad un “processo verbale della Direzione Regionale delle Entrate per la Lombardia”, contestato a detta societa’ la “mancata contabilizzazione di interessi attivi relativi a finanziamenti erogati per diverse annualita’ ad alcune societa’ controllate”, aveva emesso un “avviso di accertamento relativo ad un maggior tributo straordinario di solidarieta’ …, oltre interessi e sanzioni per l’anno 1994” -, in forza di un sol motivo, chiedevano di cassare la sentenza n. 82/14/05 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (depositata il 30 maggio 2005) che aveva respinto l’appello dell’Ufficio avverso la decisione (409/29/00) della Commissione Tributaria Provinciale di Milano la quale, considerati “infruttiferi i finanziamenti erogati”, aveva accolto il ricorso della contribuente.
Nel controricorso notificato il 20 settembre 2006 (depositato il 9 ottobre 2006), la societa’ intimata, “previa riunione del …
giudizio con quello concernente l’avviso di accertamento delle imposte sui redditi .. . (RG n. 21661/05)”, instava per il rigetto (o per la declaratoria di inammissibilita’) dell’impugnazione delle amministrazioni ricorrenti e, in ipotesi di accoglimento della stessa, spiegava ricorso incidentale condizionato teso al rinvio della causa “per gli ulteriori accertamenti di fatto … necessari”.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Riunione dei quatto processi.
In via preliminare, ai sensi dell’art. 335 c.p.c., deve essere disposta, in entrambi i gruppi di processi, la riunione, al ricorso delle amministrazioni pubbliche, di quello incidentale della societa’ perche’ le due impugnazioni investono la medesima decisione; di poi, attesa l’identita’ delle parti, ai sensi dell’art. 284 c.p.c., va disposta la riunione all’anteriore (come riunito) del processo successivo (risultate dalla riunione) attesa la comunanza delle questioni oggetto degli stessi.
In definitiva i ricorsi iscritti ai nn. 25506/05, 22382/06 e 26200/06 di RG vanno riuniti al ricorso n. 21661/05 dello stesso registro.
2. Inammissibilita’ dei ricorsi proposti dal Ministero.
Ancora in via preliminare, ma gradata, va rilevata e dichiarata l’inammissibilita’ dei ricorsi proposti dal Ministero non avendo tale ente dedotto di aver preso parte al precedenti gradi di giudizio: gli appelli, infatti, sono stati proposti (vedi epigrafe delle sentenze impugnate) con atti depositati, rispettivamente, il “14 marzo 2001” ed il “22 aprile 2002” dall’Ufficio di Milano ***** dell’Agenzia delle Entrate, quindi entrambi dopo la operativita’ di quest’ultima ente dotato di propria personalita’ giuridica – subentrata (a titolo particolare) in tutti i rapporti, anche processuali, gia’ facenti, capo a detto Ministero gia’ dal primo gennaio 2001 ai sensi dei D.Lgs. n. 300 del 1999 e del D.M. 28 dicembre 2030: devo, quindi, ritenersi, che il Ministero sia stato implicitamente estromesso da processo.
3. – La sentenza n. 16/12/03 della Commissione Tributaria Regionale.
– Il ricorso delle amministrazioni pubbliche (n. 21661/05 di RG).
– Il ricorso incidentale della societa’ (n. 25506/05 di RG).
A. Con la sentenza n. 16/12/03 la Commissione Tributaria Regionale – premesso che “l’oggetto della … vertenza nel suo aspetto fondamentale e’ costituito dalla tesi dell’Ufficio della mancata contabilizzazione di presunti interessi attivi percepiti su finanziamenti erogati dalla Spa UNICHIPS FINANZIARIA alle societa’ controllate” (“spa Unichips Internazional B.V. … residente nei ***** e … spa Alidolce”), “di non apparire nei bilanci a titolo diverso da quello di mutuo”, di “essere inoltre inconferente il disposto di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 45 TUIR” e di “essere investito della presunzione degli interessi di cui sopra il soggetto finanziatore e non il soggetto finanziato non residente”;
assunto ravvisarsi “dall’esame della documentazione agli atti …
essere il soggetto finanziatore, e oggetto di rettifica dei redditi, una societa’ di capitale, per l’appunto la spa UNICHIPS FINANZIARIA nei confronti della quale per la determinazione dei suoi risultati reddituali imponibili si impone risalire alle disposizioni normative che la regolano” – ha respinto l’appello dell’Ufficio affermando (1) che “tali norme sono dettate dalle disposizioni di cui al capo 6^ del TUIR, artt. 52 – 77” e (2) che non possono trovare “applicazione …
le disposizioni di cui al Capo 3^ riguardanti la persona fisica” perche’:
– “il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 95, commi 1 e 2, stabilisce di valere le disposizioni degli artt. 43 – 45 e quelle del Capo 6^ del TITOLO 1^ anche per le societa’ e gli enti di cui al comma 1” (“recita infatti detto articolo al comma 1: “il reddito complessivo delle societa’ e degli enti commerciali di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma 1, lett. a e h da qualsiasi fonte provenga e’ considerato reddito d’impresa ed e’ determinato secondo le disposizioni degli artt. da 52 a 77, salvo quanto stabilito nelle successive disposizioni del presente capo, nelle quali successive disposizioni non si riscontrano norme che possano far ritenere operante la presunzione di onerosita’ per capitali dati in mutuo”);
– “anche il disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 45” (per il cui “dettato non costituiscono redditi di capitale gli interessi … conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali … “) “esclude la possibilita’ che possano costituire redditi di capitale gli interessi su finanziamenti di una societa’ commerciale ad altra societa’ commerciale per essere conseguiti nell’esercizio di impresa commerciale-“;
– “la disposizione di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 43” (“… le somme versate alla societa’ in nome collettivo e in accomandita semplice dai loro soci si considerano date in mutuo se dai bilanci allegati alle dichiarazioni dei redditi della societa’ non risulta che il versamento sia stato fatto ad altro titolo”) “va intesa per il caso di socio, persona fisica e non per il caso di socio, societa’ commerciale con personalita’ giuridica, finanziatore di altra societa’ commerciale”.
La “Commissione”, quindi, “con riferimento a quanto sopra e con espresso richiamo agli atti del … fascicolo”, ha concluso ritenendo “avere la societa’”, “nel merito”, “ampiamente provato … costituire le operazioni relative ai versamenti eseguiti nel tempo a favore delle societa’ controllate …, operazioni infruttifere di interessi”.
B. Con il suo ricorso l’Agenzia denunzia “violazione e falsa applicazione del combinato disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 43, 45, 87 e 95 TUIR …” adducendo che:
– l'”argomentazione” secondo cui a norma del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 45 TUIR non costituiscono redditi di capitale gli interessi conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali” non “coglie nel segno” perche’ “non tiene conto dell’intera disciplina dettata dall’art. 45, il cui comma 2 prevede che quando gli interessi non sono soggetti a ritenuta alla fonte, a titolo di imposta, concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito di impresa”; “il richiamo al disposto dell’art. 45 TUIR, comma 1”, pertanto, “non vale a dimostrare l’illegittimita’ degli atti impositivi” perche’ “gli interessi” (“la cui omessa contabilizzazione e’ stata contestata …”) “sono stati presi in considerazione … proprio a titolo di componenti del reddito di impresa”;
– “l’argomento … secondo il quale la presunzione di cui all’art. 43 TUIR e’ applicabile soltanto all’ipotesi di socio persona fisica e non anche a quella del socio costituito da una societa’ commerciale dotata di personalita’ … giuridica che abbia finanziato la societa’ di appartenenza” non presenta “maggior pregio” atteso che “in virtu’ del combinato disposto dell’art. 43 TUIR, applicabile anche alle societa’ per azioni ed agli altri soggetti di cui all’art. 87 TUIR, lett. a e b e dell’art. 95 TUIR, comma 2 la presunzione di onerosita’ dei capitali dati a mutuo dai soci alle societa’ di appartenenza” non puo’ essere limitata “all’ipotesi in cui il socio sia una persona fisica” (“ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus”).
Per l’Agenzia, quindi, la “documentazione prodotta dalla contribuente per dimostrare che le operazioni relative ai versamenti eseguiti …
a favore delle societa’ controllate … siano state improduttive di interessi” e’ irrilevante perche’ “la presunzione di cui all’art. 43 TUIR puo’ essere vinta solo ove dai bilanci allegati alle dichiarazioni dei redditi delle societa’ finanziate risulti che i versamenti siano stati fatti a titolo diverso da quello di mutuo”;
“nel caso di specie, non essendo stata offerta tale prova, risulta confermate la legittimita’ degli avvisi impugnati”.
C. Dal suo canto la societa’ oppone:
– “nell’art. 43, le societa’ in nome collettivo ed in accomandita semplice sono prese in considerazione solo in quanto soggetti destinatari di un finanziamento, e non in quanto soggetti finanziatori”: la norma” infatti, “dispone che le somme versate alle societa’ … dai loro soci si considerano date in mutuo … “;
– per effetto dell’estensione della disposizione “alle societa’ di capitali” operata “dall’art. 95”, la “norma secondo cui i capitali dati dai soci si presumono dati in mutuo” si applica “anche ai finanziamenti fatti dai soci persone fisiche (non imprenditori) alle societa’ di capitali”, con la conseguenza che “il richiamo dell’art. 43 contenuto nell’art. 95 … implica che la presunzione di fruttuosita’ del finanziamento opera anche a carico dei soci (non imprenditori) delle societa’ di capitali” ma “mai per i finanziamenti fatti da societa’ (e, in generale, da imprese)”;
– “anche l’interpretazione sistematica delle norme in materia di reddito d’impresa conduce alle stesse conclusioni” atteso che “le norme relative alla determinazione delle diverse categorie reddituali non trovano applicazione per la determinazione dei redditi conseguiti nell’esercizio di un’ impresa” in quanto “tali redditi partecipano al reddito di impresa e ne seguono le regole di determinazione, ai sensi dell’art. 45 (allora vigente)” per il cui comma 1 non costituiscono redditi di capitale gli interessi gli utili e gli altri proventi di cui ai precedenti articoli conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali e da societa’ in nome collettivo e in accomandita semplice” ed il secondo comma del quale chiarisce che tali redditi … “concorrono a formar e il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa: e’, quindi, indubitabile che la presunzione di cui si discute … non puo’ valere per gli imprenditori, essendo certo che, per la determinazione del reddito d’impresa, si applicano esclusivamente le norme in tema di reddito d’impresa”;
– la “conferma … di quanto detto” e’ desumibile dal fatto che la norma contenuta nel D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 56, comma 3 bis, introdotta del D.L. 2 marzo 1989, n. 69, art. 26, comma 8, (convertito in L. 27 aprile 1989, n. 154) (secondo la quale “gli interessi derivanti da prestiti fatti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, se la misura non e’ determinata o e’ inferiore, si computano in misura corrispondente al tasso ufficiale di sconto medio vigente nel periodo di imposta “) non e’ “mai entrata in vigore” ed e’ stata “espressamente abrogata, con effetto dal 31 dicembre 1993, dal D.L. 29 aprile 1994 n. 260 (convertito con L. 21 giugno 1994 n. 413)”.
La societa’, inoltre, eccepisce l'”inammissibilita’ del ricorso” dell’Agenzia “nella parte in cui viene chiesto un riesame del merito in ordine alle prove sulla natura infruttifera dei finanziamenti” esponendo che:
– “ha ampiamente dimostrato (pur non operando alcuna presunzione od onere di prova a suo carico) che i finanziamenti da essa concessi alle due societa’ controllate … sono sempre stati infruttiferi” (“terzo paragrafo delle sue controdeduzioni … in appello”);
– “le ricorrenti non denunziano un vizio di motivazione nella valutazione .., dei documenti prodotti .. ., bensi’ enunciano un apprezzamento immotivato, sulla rilevanza probatoria della documentazione, diverso da quello contenuto nella sentenza dei giudici dei merito”.
D. “Nella … ipotesi in cui si ritenesse fondata la tesi … secondo cui la presunzione di onerosita’ opererebbe anche agli effetti della determinazione del reddito d’impresa (delle societa’ di capitali)”, infine, la medesima societa’ ripropone, “anche in via di ricorso incidentale”:
(1) il “secondo motivo delle controdeduzioni presentate in appello, concernente la violazione degli artt. 42, comma 2, e art 43, comma 1, TUIR, con riguardo al finanziamento erogato alla societa’ non residente” perche’ tali norme “non valgono per i finanziamenti effettuati a favore di societa’ non residenti”;
(2) il “terzo motivo delle controdeduzioni presentate in appello”, relativo alla “prova che i finanziamenti alla … Alidolce spa sono sempre stati infruttiferi”, in ordine alla quale, “diversamente da quanto si sostiene nel ricorso”, essa “ha prodotto … la documentazione (bilancio della societa’ finanziata) idonea, ex art. 43 TUIR, a vincere la presunzione di onerosita’ al finanziamento erogato” (per cui “la sentenza impugnata dovrebbe … essere confermata” avendo il giudice del merito accertato che, “con l’allegazione dei bilanci della Alidolce spa”, “e’ stata dimostrata la natura infruttifera dei finanziamenti ed e’ stata vinta la presunzione di fruttuosita’ del finanziamento”);
(3) il “quarto motivo delle controdeduzioni presentate in appello”, afferente alla “illegittimita’ delle sanzioni” perche’ “irrogate”, con gli “avvisi di accertamento”, “separatamente”, quindi “senza applicare il c.d. cumulo giuridico” ai sensi del terzo e del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, comma 5 trattandosi di “violazioni … commesse ai fini di piu’ tributi (IRPEG ed ILOR) e per piu’ periodi d’imposta”. – La sentenza n. 82/14/05 della Commissione Tributaria Regionale.
– Il ricorso delle amministrazioni pubbliche (n. 22382/06 di RG).
– Il ricorso incidentale della societa’ (n. 26200/06 di RG).
A. Con la sentenza n. 82/14/05 la Commissione Tributaria Regionale – esposto che nella memoria presentata la societa’ contribuente aveva richiamato la “sentenza n. 16/12/03 della Commissione Tributaria Regionale che ha confermato la sentenza della Commissione Tributaria Proovinciale … n. 278/38/99 nella quale era stato annullato l’accertamento … ai fini IRPEG e ILOR per l’anno 1994” – ha respinto l’appello dell’Ufficio (testualmente) affermando: “stante, primo, che nella fattispecie la base imponibile IRPEG, cui correlare il contributo straordinario …, e’ stata definita in senso favorevole alla tesi della contribuente dalla Commissione Tributaria Regionale … con sentenza n. 16/12/03 … depositata il 21 febbraio 2003, secondo, che deve ritenersi passata in giudicato non risultando impugnata per prescrizione”.
B. Con il suo ricorso l’Agenzia – esposto che la decisione n. 16/12/03 richiamata dal giudice di appello “non e’ passata in giudicato” perche’ e’ stata impugnata con l’altro ricorso – censura la sentenza n. 82/14/05 “per le medesime ragioni poste a base dell’impugnazione della precedente pronuncia” nonche’ per “omessa o insufficiente motivazione” atteso che “il mero richiamo ad una precedente pronuncia resa tra altre parti non e’ idoneo a dar conto delle ragioni del rigetto dell’appello,.. posto che nella sentenza impugnata nulla si dice sul contenuto di tale decisione ne’ sulla rilevanza delle argomentazioni ivi contenute rispetto alla controversia in esame” (supra, 3, sub C).
C. A tanto la societa’ controbatte con le medesime ragioni opposte all’altro ricorso dell’Agenzia, eccependo ancora anche l'”inammissibilita’” di questo “ricorso” dell’Agenzia “nella parte in cui viene chiesto un riesame del merito in ordine alle prove sulla natura infruttifera dei finanziamenti”.
D. “Nella … ipotesi in cui si ritenesse fondata la tesi … secondo cui la presunzione di onerosita’ opererebbe anche agli effetti della determinazione del reddito d” impresa (delle societa’ di capitali)”, infine, la societa’ ripropone, “anche in via di ricorso incidentale”, (1) il “secondo motivo delle controdeduzioni presentate in appello” (“concernente la violazione degli artt. 42, comma 2, e dell’art. 43, comma 1, TUIR, con riguardo al finanziamento erogato alla societa’ non residente”), e (2) il “terzo motivo delle controdeduzioni presentate in appello” (relativo alla “prova che) i finanziamenti alla … Alidolce spa sono sempre stati infruttiferi”, in ordine alla quale, “diversamente da quanto si sostiene nel ricorso”), fondati entrambi sulle medesime ragioni esposte per gli identici motivi di ricorso incidentale avverso l’altra decisione di appello.
5. LE RAGIONI DELLA DECISIONE. A. I ricorsi dell’Agenzia debbono essere accolti perche’ fondati:
delle impugnazioni incidentali spiegate dalla societa’, invece, va accolto solo il terzo motivo del ricorso iscritto al n. 25506/05 di RG mentre degli altri due motivi dello stesso ricorso e di quelli (identici) dell’altro ricorso (n. 26200/06 di RG) si impone il rigetto perche’ privi di pregio.
B. Entrambe le controversie decise con le sentenze impugnate hanno ad oggetto (per dirla con la societa’ controricorrente) “la mancata indicazione fra i ricavi di esercizio degli interessi attivi presuntivamente maturati a fronte di finanziamenti … fatti dalla stessa societa’ alle sue controllate Unichips International V.B. ed Alidolce spa”: ovverosia, in generale, la determinazione del trattamento fiscale, negli anni d’imposta contestati dall’Ufficio, (1) delle operazioni di finanziamento di un socio (persona giuridica) ad una societa’, nonche’, in aggiunta (per i medesimi anni), (2) delle operazioni di finanziamento infragruppo, in ordine alle quali e’ appena il caso di richiamare – a conferma del crescente interesse al fenomeno del “finanziamento infragruppo”, suscettibile di rilevanza anche ai fini della concorrenza attesa l’importanza della sua funzione nell’economia delle imprese – le norme (sopravvenute rispetto agli anni concernenti le imposte richieste) del codice civile con le quali si e’ disposto (a) che “il rimborso dei finanziamenti dei soci a favore della societa’ e’ postergato rispetto alla soddisfazione degli altri creditori e, se avvenuto nell’anno precedente la dichiarazione di fallimento della societa’, deve essere restituito” (art. 2476 c.c., comma 1 “finanziamenti dei soci”, testo introdotto dal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, art. 3), sia pure limitatamente alle societa’ a responsabilita’ limitata, e, per tutte le societa’ di capitale, (b) che “ai finanziamenti effettuati a favore della societa’ da chi esercita attivita’ di direzione e coordinamento nei suoi confronti o da altri soggetti ad essa sottoposti si applica l’art. 2467 c.c.” (art. 2497 quinquies c.c., “finanziamenti nell’attivita’ di direzione e coordinamento”, sostituito dal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, con effetto dal 1 gennaio 2004), indipendentemente dalla qualita’ (fisica o giuridica) del finanziatore – controllante.
Va, altresi’ e comunque, ricordato che: – per l’originario testo dell’art. 2424 c.c. il “bilancio” della societa’ per azioni doveva indicare, nell’attivo, i “crediti verso societa’ collegate” (n. 13) e, in genere, “gli altri crediti” (n. 14), e, nel passivo, i “debiti verso banche ed altri sovventori” (n. 8);
il testo vigente della stessa norma (introdotto dal medesimo D.Lgs. n. 6 del 2003), prevede, alle lett. da a) a d) della lett. B) (3^, 2) l’esposizione, nell'”attivo” dello schema di “stato patrimoniale”, dei “crediti… a) verso imprese controllate; b) verso imprese collegate; c) verso controllanti; d) i verso altri”; ai nn. da 1) a 5) (eccetto i nn. 4 bis e 4 ter) della lett. C) (2^) dello stesso “attivo”, dei “crediti verso clienti; 2) verso imprese controllate;
3) verso imprese collegate; 4) verso i controllanti; … 5) verso altri”; alla lett. D) del “passivo” un’apposita voce (la n. 3) per i “debiti… verso soci per finanziamenti”.
C. In ordine alle operazioni di finanziamento da parte di un socio ad una societa’, autorevole e condivisibile dottrina – precisato intendersi per “finanziamenti dei soci” gli “apporti di danaro dei soci alla societa’ con obbligo di rimborso” – ha sottolineato che il riconoscimento, a favore del socio finanziatore, di un “credito per la restituzione distingue gli apporti a titolo di finanziamento da quelli di altra natura ed in particolare”:
(1) “dai conferimenti imputati a capitale sociale, che possono essere rimborsati solo allo scioglimento della societa’ o con il procedimento di riduzione del capitale”;
(2) “dai versamenti c.d. in conto capitale, per i quali non vi e’ obbligo di restituzione a carico della societa’ e pertanto sono appostatati in una riserva del patrimonio netto, nella misura in cui non sono impiegati per ripianare perdite” per Cass., 1^, 31 marzo 2006 n. 7602 cui adde, della stessa sezione: 30 marzo 2007 n. 7980 e 24 luglio 2007 n. 16393 i versamenti operati dai soci in conto capitale (o con altra analoga dizione indicati), pur non incrementando immediatamente il capitale sociale, e pur non attribuendo alle relative somme la condizione giuridica propria del capitale (onde non occorre che siano conseguenti ad una specifica deliberazione assembleare di aumento dello stesso), hanno tuttavia una causa che, di norma, e’ diversa da quella del mutuo ed e’ assimilabile a quella del capitale di rischio;
(3) “dai versamenti c.d. in conto futuro aumento di capitale, che sono anticipi versati dai soci per la sottoscrizione di azioni o quote di futura emissione e per tale ragione sono destinati (almeno di regola) non al rimborso ma al l’imputazione al capitale, una volta perfezionata la procedura di aumento dello stesso”.
La stessa dottrina, inoltre, ha opportunamente ricordato essere “irrilevante per la qualificazione della fattispecie la pattuizione di interessi, ben potendo il mutuo essere gratuito”.
Il riferimento agli “apporti di danaro dei soci” (finanziamento diretto), peraltro, non esaurisce i possibili modi attraverso i quali un socio (come un terzo) puo’ finanziare la societa’ potendosi raggiungere lo stesso scopo, o scopo analogo, anche attraverso altri comportamenti (l’art. 2467 c.c., comma 2 cit., infatti, parla di “finanziamenti di soci a favore della societa’ …, in qualsiasi forma effettuati”), quali (excerpta dalla stessa dottrina) l’accordare “dilazioni”, il non esercitare “un credito pecuniario libero ed esigibile nei confronti della societa’”, il non riscuotere “dividendi gia’ deliberati, … canoni di locazione scaduti, …
compensi per prestazioni erogate alla societa’” (finanziamento indiretto).
D. La normativa fiscale.
D.1. il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 2 (TUIR), per quanto interessa, dispone (a) che “per i capitali dati a mutuo gli interessi, salvo prova contraria, si presumono percepiti alle scadenze e nella misura pattuite per iscritto” e (b) che “se la misura non e’ determinata per iscritto gli interessi si computano al saggio legale”.
Per il successivo art. 43, comma 1 (ora art. 4b; testo in vigore dal primo gennaio 1988 al 31 dicembre 2003), poi, “le somme versate alle societa’ in nome collettivo e in accomandita semplice dai loro soci si considerano date a mutuo se dai bilanci allegati alle dichiarazioni dei redditi della societa’ non risulta che il versamento e’ stato fatto ad altro titolo”.
Quest’ ultima norma, come emerge univocamente dal suo tenore letterale, pone (al momento, quanto “alle societa’ in nome collettivo e in accomandita semplice”) una evidente presunzione (sia pure, come naturale, iuris tantum), ex art. 2727 c.c. – da qualificare legale perche’ e’ lo stesso legislatore che impone di trarre quella specifica conseguenza “da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato” – in ordine al “titolo” giuridico di qualsivoglia versamento di somme da parte dei “soci” in favore di una delle due societa’ di persone previste nella stessa atteso che la legge impone di considerare “date a mutuo” le somme in questione tutte le volte che “dai bilanci allegati alle dichiarazioni dei redditi della societa’ non risulta che il versamento e’ stato fatto ad altro titolo”, ovvero sia a “titolo” diverso dal “mutuo”: titolo diverso quale uno di quelli ricordati al precedente punto C. La stessa norma, inoltre, prevede che detta presunzione possa essere superata unicamente dal fatto che l'”altro titolo” giuridico (differente dal “mutuo”), costituente la fonte del versamento del socio, risulti “dai bilanci allegati alle dichiarazioni dei redditi della societa’” : l’indicazione nel bilancio detto di quell'”altro titolo” quindi, costituisce indefettibile condicio iuris per il (favorevole) superamento della presunzione legale detta (ferma, come ovvio, la necessita’ che, in ipotesi di contestazione, la societa’ dia prova dell’esistenza di tale “altro titolo”).
Nel suo inciso finale, poi, il legislatore completa la previsione imponendo di computare gli interessi al “saggio legale” se la “misura” degli stessi “non e’ determinata per iscritto”: tanto, naturalmente, involge altresi’ una presunzione, sempre legale – come tale, pero’, non paralizzata dal divieto di doppia presunzione (c.d.
praesumptio de praesumpto) atteso che (Cass., trib., 21 dicembre 2007 n. 27032, che richiama “Cass. n. 2612 del 22 febbraio 2001”, nonche’ Cass., 3^, 9 settembre 1996 n. 8180) un siffatto divieto attiene “esclusivamente alla correlazione di una presunzione semplice con altra presunzione semplice, ma non con altra presunzione legale” -, vincibile solo dalla anteriore prova scritta della pattuizione di un diverso saggio (non interessa la controversia indagare sulla liceita’ o meno dell’eventuale determinazione detta a tasso zero, ovverosia senza previsione di corresponsione di interessi, in ordine alla quale, peraltro, non va sottovalutata l’esigenza di evitare una agevole elusione del dettato normativo relativo alla presunzione di fruttuosita’ effettiva, con prestazione di interessi almeno al “saggio legale”), di onerosita’ (e, di converso, fruttuosita’), comunque in “misura” pari al “saggio legale” degli interessi, del mutuo concesso dal socio alla societa’.
Va, quindi, ribadito che (Cass., trib., 15 luglio 2009 n. 16445) “la presunzione legale di onerosita’ del prestito concesso dal socio alla societa’ da lui partecipata”, prevista dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 43 TUIR, “puo’ essere” si’ “vinta da prova contraria” (“a carico del contribuente”), ma che siffatta prova “non e’ libera, ossia non puo’ essere data con qualsiasi mezzo, ma soltanto nei modi e nelle forme stabiliti tassativamente dalla legge, la quale rinunzia alla suddetta presunzione sol quando risulti, dai bilanci allegati alle dichiarazioni dei redditi della societa”, che il versamento fu fatto a titolo diverso dal mutuo” “trattasi”, si aggiunge, “di presunzione relativa mista, di cui si trovano altri esempi in materia fiscale (cfr. Cass. nn. 16483/2006, 1134/2001, 7657/1995), suggeriti da evidenti finalita’ antielusive”, tenuto conto che “secondo la giurisprudenza di questa Corte” (Cass., trib., 13 marzo 2009 n. 6093;
peraltro gia’ con la sentenza 4 novembre 1998 n. 11042, della prima sezione, si era statuito che “detto art. 43 del D.P.R. n. 917 del 1986, affinche’ si possa escludere che la somma erogata dal socio alla societa’ sia ricollegabile ad un rapporto di mutuo produttivo di interessi esige che il diverso titolo risulti, dai bilanci allegati alla dichiarazione dei redditi dalla societa’ medesima, e, quindi, non rende sufficiente, come ha invece ritenuto la sentenza impugnata, la mera enunciazione da parte del socio della destinazione del versamento ad incremento del capitale e l’assenza di dimostrazione contraria”) l'”art. 43 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, esige, affinche’ si possa escludere che la somma erogata dal socio alla societa’ sia ricollegabile ad un rapporto di mutuo produttivo di interessi, che il diverso titolo risulti dai bilanci allegati alla dichiarazione dei redditi della societa’ medesima e, quindi, non possono ritenersi sufficienti a tal fine la mera enunciazione da parte del socio della destinazione de versamento ad incremento del capitale e l’assenza di dimostrazione contraria”.
Dalla esegesi che precede discende, quindi, evidente il primo errore della sentenza impugnata non avendo il giudice di appello considerato che la contribuente non ha neppure allegato (1) che alcuna od entrambe le societa’ finanziate abbiano esposto nei bilanci allegati alla rispettiva dichiarazione dei redditi un titolo del finanziamento diverso da quello, presunto, di mutuo, ne’ ed a maggiore ragione, (2) che fosse stata pattuita (con atto scritto avente data certa) la corresponsione di interessi ad un tasso diverso (minore) di quello “legate” applicabile, in mancanza, per espressa disposizione imperativa”.
D.2. Nei due commi dell’art. 45 (“redditi imponibili ad altro titolo”; ora art. 48), poi, il medesimo TUIR dispone:
– “non costituiscono redditi di capitale gli interessi, gli utili e gli altri proventi di cui ai precedenti articoli conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali o da societa’ in nome collettivo e in accomandita semplice” (comma 1);
– “I proventi di cui al comma 1, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d’impresa” (comma 2).
L’art. 95 (sempre del TUIR), comma 2 a sua volta, impone di considerare (“e’ considerato”) “reddito di impresa” (da determinare “secondo le disposizioni degli artt. da 52 a 77, salvo quanto stabilito nelle successive disposizioni del presente capo”) il “reddito complessivo delle societa’ e degli enti commerciali di cui alle lett. a) e b) del comma 1 dell’art. 87” (“soggetti passivi”; ora art. 73) – ovverosia : (a) “le societa’ per azioni e in accomandita per azioni, le societa’ a responsabilita’ limitata, le societa’ cooperative e le societa’ di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato”; (b) “gli enti pubblici e privati diversi dalle societa’, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale ‘ esercizio di attivita’ commerciali” – “da qualsiasi fonte provenga”.
Per l’art. 95, comma 2 infine, “le disposizioni degli artt. 43 e 45 e quelle del Capo 6^ del Titolo 1^, relative atte societa’ in nome collettivo e in accomandita semplice, valgono anche per le societa’ e gli enti di cui al comma 1 …”.
In forza di quest’ ultima norma, quindi, “valgono”, a) per le “societa’ per azioni”, le “disposizioni” (richiamate al anche (come per gli altri soggetti indicati dalla stesso punto D.1.)” degli artt. 43 e 45": conseguentemente, per quanto rileva (ed in cio’ conviene anche la societa’ contribuente), l’art. 43, comma 1 va letto nel senso che pure “le somme versate” ad una societa’ per azione (come ad Tiri a societa’ a responsabilita’ limitata)” dai loro soci si considerano date a mutuo se dai bilanci allegati alle dichiarazioni dei redditi della societa’” che ha ricevuto dette somme “non risulta che il versamento e’ stato fatto ad altro titolo”.
Il giudice di appello – condividendo la tesi della societa’ – esclude che la norma sia applicabile anche ai “soci” delle societa’ finanziate che siano imprenditori o (come nel caso) societa’ di capitali: la tesi e’ motivata con l’assunto (spiegato dalla contribuente) che “la presunzione” innanzi rilevata “riguarda, comunque, sempre la tassazione del reddito di capitale delle persone fisiche” perche’, si sostiene, solo a queste persone “possono spettare interessi che hanno natura di reddito di capitale”.
Siffatta limitazione ai soli “soci” persone fisiche (non imprenditori) non e’ condivisibile perche’ urta contro la complessiva latitudine del combinato disposto normativo, non e’ sorretta dal dato letterale dello stesso (nel quale non compare alcun cenno alla qualita’ solo fisica dei soci destinatari della “presunzione”) ne’ da quello logico e, comunque, in carenza di qualsivoglia concreto elemento di differenziazione, perche’ si rivela contraria ad una interpretazione normativa coerente con i precetti costituzionale dettati dagli artt. 3 e 53 Cost., atteso che la tesi propugnata dalla contribuente (condivisa dalla Commissione Tributaria Regionale) finisce per trattare diversamente situazioni economiche identiche e per escludere da tassazione i “mutui” erogati dagli imprenditori e dalle imprese societarie, siano o meno persone giuridiche, ovverosia il medesimo trapasso di ricchezza dato dagli interessi corrisposti da tali mutuatali, pur prescindendo lo stesso dalla loro qualita’ imprenditoriale.
La tesi, in realta’, non trova alcun conforto neppure nell’osservazione della societa’ (sottostante alla sentenza impugnata) secondo cui “le norme relative alla determinazione delle diverse categorie reddituali non trovano applicazione per la determinazione dei redditi conseguiti nell’esercizio di un’ impresa”.
La stessa contribuente, infatti, riconosce che “in tal caso … tali redditi partecipano al reddito di impresa e ne seguono le regole di determinazione”: il riconoscimento della confluenza di tutti i redditi prodotti dall’impresa (individuale o collettiva), infatti, esclude soltanto l’autonoma tassabilita’, in capo all’imprenditore, dei redditi di capitale dallo stesso percepiti ma non (per quanto interessa la controversia) la natura comunque reddituale dei frutti civili tratti (effettivamente o per presunzione legale non vinta) da qualsiasi “finanziamento” erogato ad un imprenditore terzo atteso che per il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 95, comma 1, come visto, il “reddito complessivo delle societa’ e degli enti commerciali di cui alle lett. a) e b) del comma 1 dell’art. 87” deve essere sempre considerato “reddito di impresa”, “da qualsiasi fonte provenga”, quindi anche se proveniente da “capitale”. Per la sua omnicomprensivita’ l’inciso “da qualsiasi fonte provenga” toglie fondamento giuridico alla limitazione alla “tassazione del reddito di capitale delle persone fisiche” (quindi solo ai soci non imprenditori persone fisiche) sostenuta dalla contribuente perche’ lo stesso impone di far confluire anche i redditi di capitale in quello “di impresa” e nel trattamento fiscale dello stesso.
L’applicabilita’ (imposta dal secondo comma dell’art. 95 TUIR) alle societa’ di cui alle lett. a) e b) dell’art. 87, anche della norma dell’art. 45 avvalora e rafforza l’illustrata infondatezza giuridica della limitazione detta perche’ anche il primo comma di tale norma deve essere letto nel senso che “non costituiscono redditi di capitale gli interessi, gli utili e gli altri proventi di cui ai precedenti articoli” (quindi anche quelli di cui agli artt. 42 e 43) “conseguiti” dalle societa’ indicate nelle richiamate lett. a) e b) dell’art. 87: giusta il secondo comma dello stesso art. 45, infatti, detti “proventi” (compresi nella nozione anche gli interessi e gli utili), “quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta ad imposta sostitutiva”, “concorrono” sempre e comunque “a formare il reddito complessivo come reddito d’impresa”.
D.3. Anche la tesi subordinata svolta dalla societa’ nei secondo motivo di entrambi i suoi ricorsi incidentali – non valutata dal giudice di appello perche’ assorbita dall’erroneo accoglimento della altra tesi, limitativa dell’applicabilita’ della norma ai soli soci persone fisiche, non imprenditori -, della inapplicabilita’ delle norme al finanziamento operato in favore della societa’ belga, e’ priva di fondamento.
La circostanza – sulla quale si fonda la tesi – che l’art. 95, comma 1 consideri solo il reddito delle societa’ di cui alle prime due lettere dell’art. 87 e non pure quelle (che interessano la specie) indicate nella lett. d) (“societa’ …, con o senza personalita’ giuridica, non residenti nel territorio dello Stato”), invero, non esclude l’applicabilita’ dell’art. 43 ai finanziamenti erogati da una societa’ nazionale alla societa’ non residente perche’ (come peraltro ovvio) il primo comma dell’art. 95, imponendo di considerare lo stesso quale “reddito di impresa”, si riferisce al “reddito complessivo” del mutuante nazionale – che nel caso e’ una societa’ prevista dalla lett. a) – e non gia’ il reddito del mutuatario, ovverosia della societa’ non residente: cio’ significa, quindi ed unicamente, che la previsione dell’art. 43 non si applica agli (eventuali) finanziamenti effettuati dalla societa’ non residente a quella residente, ma non il contrario.
E. Dall’evidenziata complessiva erroneita’ giuridica delle sentenze impugnate discende la necessita’ della cassazione delle stesse per loro contrasto con l’esposta interpretazione delle conferenti norme fiscali regolanti, nel complesso, la presunzione di percezione di interessi sulle somme date a mutuo da un socio (anche se imprenditore o persona giuridica) alla societa’ (pure se di capitali) dallo stesso partecipata e la contabilizzazione degli interessi attivi percepiti dalla contribuente sui finanziamenti da essa effettuati in favore delle due societa’ dalla medesima controllate; la pacifica mancata osservanza di dette norma (attese sia la omessa contabilizzazione da parte della contribuente sia l’irrilevanza della dedotta “infruttuosita’” dei finanziamenti per omessa allegazione dell’unica prova contraria alla presunzione ammessa dalle norme, individuata al precedente punto D.1), di poi, esclude la necessita’ di qualsiasi ulteriore, diverso accertamento di. fatto per cui le due cause, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., debbono essere decise nel merito da questa Corte con il rigetto di entrambi i ricorsi della contribuente quanto alla contestazione dell’aspetto propriamente impositivo di tutti gli “avvisi di accertamento” impugnati.
F. Il terzo motivo del (primo) “ricorso incidentale condizionato” proposto dalla societa’, come anticipato, deve essere accolto: lo stesso, in realta’, non contiene nessuna censura ad un qualche capo della sentenza (16/12/03) impugnata perche’ ripropone la questione della mancata applicazione del cumulo delle sanzioni della quale il giudice di appello non si e’ occupato perche’ l’esame della stessa era divenuto inutile per effetto dall’annullamento della pretesa fiscale, presupposto imprescindibile per lo ius poeniendi esercitato con l’irrogazione di quelle sanzioni.
Il punto, diversamente da quello concernente le pretese impositive, non puo’ essere deciso da questa Corte perche’ sullo stesso il giudice del merito non ha svolto nessun accertamento in ordine alla effettiva sussistenza delle concrete condizioni indicate dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, commi 3 e 5 per l’applicazione del c.d.
“cumulo giuridico” delle sanzioni, invocato dalla contribuente:
conseguentemente la causa deve essere rinviata ad altra sezione della stessa Commissione Tributaria Regionale che ha emesso le decisioni cassate perche’ effettui detti accertamenti e, a seconda dell’esito degli stessi, si pronunci sull’applicazione detta.
Allo stesso giudice va, altresi’ ed infine, rimessa anche la regolamentazione delle spese processuali di questo giudizio di legittimita’.
PQM
LA CORTE riunisce i ricorsi iscritti ai nn. 21661/05, 25506/05, 22382/06 e 26200/06; dichiara inammissibili i ricorsi del Ministero; accoglie i ricorsi dell’Agenzia nonche’ il terzo motivo del ricorso incidentale della societa’ iscritto al n. 25506/05 di R.G.; rigetta gli altri due motivi dello stesso ricorso incidentale nonche’ il ricorso incidentale della societa’ iscritto al n. 26200/06 di RG; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e (2) decide per l’afferente parte le cause nel merito rigettando i ricorsi di primo grado della contribuente quanto alla debenza delle imposte e (2) rinvia la causa ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (a) per l’esame della questione relativa al “cumulo giuridico delle sanzioni” e (b) per le spese del giudizio di legittimita’.
Cosi’ deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 28 gennaio 2010.
Depositato in Cancelleria il 19 maggio 2010