Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.32956 del 20/12/2018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. CATALOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GRASSO Gianluca – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 15377-2016 proposto da:

Kemimpex Srl, rappresentata e difesa dall’Avv. Serra Umberto, con domicilio eletto presso l’Avv. Beccia Marco in Roma Piazza Farnese n. 101, giusta procura in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle dogane, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna n. 2921/08/15, depositata il 21 dicembre 2015.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 2 ottobre 2018 dal Consigliere Fuochi Tinarelli Giuseppe.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Immacolata Zeno, che, previa riunione al ricorso n.r.g.

*****, ha concluso per l’accoglimento del primo motivo del ricorso principale e per l’inammissibilità del ricorso incidentale.

Udito l’Avvocato dello Stato Guizzi Roberta che ha concluso per il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento di quello incidentale.

FATTI DI CAUSA

Kemimpex Srl, esercente attività di commercio all’ingrosso di prodotti chimici ad uso industriale, farmaceutico e veterinario, impugnava l’atto di contestazione ed irrogazioni di sanzioni, emesso dall’Agenzia delle dogane in relazione all’importazione di merce (nella specie cartoni di Vitamina B12) per gli anni 2006 e 2007 con dichiarazione di applicazione dell’Iva agevolata del 10% in luogo di quella ordinaria, cui doveva ritenersi soggetta per la mancata concreta destinazione del prodotto per la preparazione di mangimi e per il consumo animale.

La Commissione tributaria provinciale di Parma rigettava il ricorso. La sentenza era confermata dal giudice d’appello.

Kemimpex Sri ricorre per cassazione con cinque motivi, cui resiste l’Agenzia delle dogane con controricorso e proponendo ricorso incidentale. La contribuente deposita altresì memoria ex art. 378 c.p.c..

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Va disattesa, preliminarmente, la richiesta di riunione avanzata dal Procuratore Generale, di cui non sussistono i presupposti oggettivi, nè ragioni di economia processuale.

1.1. Sempre in via preliminare va rilevato che il ricorso incidentale proposto dall’Agenzia delle dogane, avente ad oggetto questioni pregiudiziali di rito, ha natura di ricorso condizionato, pur in assenza di una espressa indicazione, in quanto proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito.

La questione posta – l’inammissibilità per novità delle censure di cui ai motivi primo, terzo, quarto e quinto del ricorso per cassazione perchè proposte per la prima volta in appello – è stata peraltro implicitamente decisa dal giudice territoriale, sicchè l’esame del ricorso incidentale resta subordinato all’eventuale fondatezza del ricorso principale.

2. Passando all’esame del ricorso principale, il primo motivo denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 43 del 1973 (TULD), art. 303, u.c., dovendosi ritenere inapplicabile la sanzione ivi prevista non essendo state contestate violazioni in merito alla qualità, alla quantità ed al valore delle merci.

2.1. Il secondo motivo denuncia nullità della sentenza per omessa e insufficiente motivazione circa un punto controverso e decisivo per il giudizio, nonchè violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2 e art. 132 c.p.c., comma 2: la motivazione è meramente apodittica ed omissiva delle contrarie argomentazioni dedotte con l’atto d’appello.

3. I motivi, da esaminare unitariamente per connessione logica, sono infondati, dovendosi, peraltro, integrare la motivazione della sentenza corretta in diritto.

3.1. Va innanzitutto escluso che la motivazione sia meramente apparente, condizione che si registra quando essa “benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Sez. U, n. 22232 del 03/11/2016).

Sul punto va pure ricordato che “la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014).

3.2. Orbene, il giudice d’appello ha espresso una ben identificabile ratio decidendi ritenendo – sia pure con motivazione erronea in diritto – che la condotta sanzionata sia quella prevista dall’art. 303 TULD, u.c., valutata come fattispecie normativa autonoma rispetto al comma 1, sì da ritenere irrilevante l’asserita mancata contestazione di violazioni in merito alla qualità, quantità e valore delle merci.

Pertanto, non ricorre affatto quella impercettibilità della ratio decidendi che rende solo apparente la motivazione e vizia di nullità la sentenza.

3.3. La decisione, peraltro, deve ritenersi esatta, sicchè la motivazione, viziata sulla questione in diritto, va corretta ex art. 384 c.p.c., comma 2.

3.4. Questa Corte ha già ritenuto – Cass. n. 3467 del 14/02/2014, Cass. n. 15872 del 29/07/2016 – che l’art. 303 TULD, contempla un’unica fattispecie sanzionatoria, poichè il comma 3 non prevede una fattispecie legale diversa rispetto a quella di cui al comma 1, ma ne configura una mera circostanza aggravante comportante soltanto una maggiorazione dell’entità della stessa sanzione contemplata nel comma.

Occorre peraltro rilevare che i termini adoperati nel D.P.R. n. 43 del 1973, art. 303, comma 1, (qualità, quantità, valore) costituiscono una esemplificazione dell’elemento oggettivo destinato all’importazione – specificamente considerato ai fini del pagamento del dazio – e vogliono sottintendere la relazione di necessaria corrispondenza sostanziale che deve sussistere tra l’oggetto della dichiarazione doganale e l’oggetto dell’accertamento.

Orbene, nel concetto di “qualità” di una merce rientra qualsiasi caratteristica, proprietà o condizione che serva a determinarne la natura e a distinguerla da altre simili, sicchè la circostanza che la merce avesse o meno una univoca ed effettiva destinazione al consumo animale (la quale, tra l’altro, incide anche sulla classificazione doganale) attiene pure alle caratteristiche di specificità del prodotto.

La sentenza impugnata va dunque sul punto confermata.

4. Il terzo motivo denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 5 bis, dovendosi ritenere la contestata violazione meramente formale.

4.1. Il motivo è infondato.

E’ sufficiente considerare, infatti, che l’applicazione dell’aliquota agevolata in luogo di quella ordinaria ha inciso sia sulla determinazione dell’imposta, sia, specificamente, sul versamento del tributo, arrecando, in via immediata, un pregiudizio all’incasso erariale, irrilevanti le (eventuali) successive vicende della merce ovvero le ulteriori condotte della stessa contribuente.

5. Il quarto motivo denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, e L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, per aver la CTR escluso la sussistenza di obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.

5.1. Il motivo è infondato.

Occorre rammentare al riguardo che, secondo costante indirizzo, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, l’incertezza normativa oggettiva che, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, n. 546, art. 8, d.lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, e L. n. 212 del 200o, art. 10, comma 3, costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, richiede una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario – da cui l’irrilevanza dei responsi ministeriali prodotti, comunque afferenti a fattispecie diverse da quella in giudizio -, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (cfr. Cass. n. 24670 del 28/11/2007; Cass. n. 2192 del 16/02/2012; Cass. n. 18434 del 26/10/2012; Cass. n. 3245 del 11/02/2013; Cass. n. 23845 del 23/11/2016).

In altri termini, “l’incertezza normativa oggettiva tributaria”, che consente di non applicare le sanzioni, “è la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell’azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sè ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie ultima o, se si tratta del giudice di legittimità, del fatto di genere già categorizzato dal giudice di merito”, quindi in “senso oggettivo” (con conseguente esclusione di “qualsiasi rilevanza sia delle condizioni soggettive individuali sia delle condizioni soggettive categoriali” atteso che “l’incertezza normativa, in quanto esiste in sè, opera nei confronti di tutti”): “l’incertezza normativa oggettiva”, pertanto, “non ha il suo fondamento nell’ignoranza giustificata, ma nell’impossibilità, abbandonato lo stato d’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria” (Cass. n. 19638 del 11/09/2009).

Inoltre, trattandosi di un’esimente prevista dalla legge a favore del contribuente, l’onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione, qualora effettivamente esistenti, grava sullo stesso secondo le regole generali in materia di onere della prova (art. 2697 c.c.).

Occorre, dunque, valutare se sussistessero obbiettive condizioni di incertezza sull’ambito di applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 16, in relazione ai punti ai punti 112 e 113 della Parte 3, della allegata Tabella A.

5.2. Ritiene questo collegio di fornire risposta negativa al quesito.

La CTR, invero, ha già chiarito che dal citato disposto normativo (detti punti prevedono: “112) principi attivi per la preparazione ed integratori per mangimi” “113) prodotti di origine minerale e chimico-industriale ed additivi per la nutrizione degli animali”) si desume che “il presupposto consista non nella commercializzazione dei prodotti ma nella reale effettiva ed immediata destinazione dei beni al settore di riferimento… alle attività tipiche del settore zoologico”, ritenendo che tale interpretazione sia “resa palese dalla specificazione dell’elemento finalistico “per” posto a fondamento e giustificazione dell’acquisto del bene, il quale beneficia dell’agevolazione solo se effettivamente utilizzato nel settore destinatario del regime agevolato”, concludendo per l’inesistenza di obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e ambito di applicazione della norma tributaria.

5.3. Si può ulteriormente osservare che in entrambe le ipotesi gli elementi considerati (principi attivi, integratori, prodotti di origine minerale e chimico industriale, additivi) non rilevano in sè ma, esclusivamente, in quanto destinati al consumo alimentare animale.

Il riconoscimento dell’aliquota agevolata, invero, trova il suo diretto riferimento normativo nella Dir. n. 2006/112/CE, art. 98 e, specificamente, nella Dir. stessa, nel punto 1), Allegato 3, che prevede “Prodotti alimentari (incluse le bevande, ad esclusione tuttavia delle bevande alcoliche) destinati al consumo umano e animale, animali vivi, sementi, piante e ingredienti normalmente destinati ad essere utilizzati per integrare o sostituire prodotti alimentari”.

L’indicazione contenuta nel testo unionale, tuttavia, contiene al di là del riferimento anche al consumo umano oltre a quello animale – una rilevante differenza, ossia l’uso dell’avverbio “normalmente”, assente nella descrizione contenuta nella disciplina nazionale.

La Corte di Giustizia (sentenza 3 marzo 2011, in C-41/09, Commissione europea c. Regno dei Paesi Bassi), in particolare, ha esaminato, sia pure con riguardo ad una diversa fattispecie, la portata e l’interpretazione del punto 1, Allegato 3, sottolineando, in primo luogo, proprio la ratio della redazione dell’allegato stesso, ossia che il legislatore dell’unione “si proponeva che i beni essenziali nonchè i beni e i servizi corrispondenti a scopi sociali o culturali, purchè non presentassero alcun rischio o pochi rischi di distorsione della concorrenza, potessero essere assoggettati ad un’aliquota ridotta” in vista “dell’obbiettivo di rendere i beni essenziali”, tra cui vanno annoverati i prodotti alimentari, “meno costosi per il consumatore finale”.

Per meglio raggiungere questo obbiettivo, poi, l’applicazione dell’aliquota Iva ridotta è stata estesa “agli elementi che, non essendo essi stessi prodotti alimentari, sono normalmente destinati ad essere utilizzati nella preparazione dei prodotti di cui trattasi”.

L’esegesi della Corte si è poi specificamente soffermata sulla locuzione “normalmente”, evidenziando che con essa “il legislatore dell’Unione ha inteso considerare” (gli animali nella fattispecie ivi in esame; la medesima riflessione rileva, peraltro, per gli altri elementi unitariamente considerati dal cit. punto 1) “che, abitualmente e generalmente sono destinati a fare parte della catena alimentare umana e animale” senza, che, dunque, “occorra esaminare la situazione specifica” del singolo animale (ovvero, mutatis mutandis, del singolo ingrediente, additivo,…).

Si tratta, dunque, di una differenza assolutamente significativa atteso che, per il legislatore nazionale, i prodotti in questione debbono avere una univoca destinazione al consumo animale e, quindi, a differenza di quanto consentito dal legislatore dell’Unione, il riconoscimento dell’aliquota ridotta postula un riscontro della destinazione finale.

Tale divaricazione, peraltro, è permessa dal diritto dell’Unione: l’art. 98 attribuisce agli Stati membri la facoltà, non l’obbligo, di applicare aliquote ridotte sui beni di cui nella Dir. Iva, Allegato 3, e la Corte di Giustizia ha ritenuto legittimo l’intervento delimitatore degli Stati membri atteso che “la possibilità di procedere a una tale applicazione selettiva dell’aliquota IVA ridotta è giustificata in particolare dalla considerazione che, costituendo tale aliquota un’eccezione, la limitazione della sua applicazione ad elementi concreti e specifici della categoria di prestazioni di cui trattasi è coerente con il principio secondo il quale le esenzioni e le deroghe devono essere interpretate in senso restrittivo” (Corte di Giustizia, sentenza 9 novembre 2017, in C-499/16, AZ), salvo il limite del rispetto del principio della neutralità fiscale poichè non è consentito che “beni o prestazioni di servizi simili, che si trovano in concorrenza gli uni con gli altri, siano trattati in modo diverso dal punto di vista dell’IVA” (Corte di Giustizia, sentenza 11 settembre 2014, in C-219/13, K).

Nella vicenda in esame, peraltro, è escluso che ricorra una simile situazione poichè non è la categoria che viene ad essere delimitata con l’introduzione di un elemento aggiuntivo, concreto e specifico, ma è solo fissata l’obbiettività e l’effettività del riscontro, non limitata alla “normale” utilizzazione del prodotto.

5.4. Non sussistono, dunque, le condizioni per l’applicazione dell’invocata esimente.

6. Il quinto motivo denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, per essersi la contribuente conformata all’interpretazione costantemente adottata dagli uffici di importazione della stessa Agenzia delle dogane.

6.1. Il motivo prima ancora che infondato è inammissibile per difetto di autosufficienza.

Va ricordato, innanzitutto, che in tema di legittimo affidamento del contribuente di fronte all’azione dell’Amministrazione finanziaria ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, commi 1 e 2, costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da un’apparente legittimità e coerenza dell’attività dell’Amministrazione finanziaria, in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall’assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; c) dall’eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono.

Orbene, il primo dei tre requisiti dianzi indicati non appare in alcun modo esplicitato dalla parte ricorrente che nel motivo d’impugnazione invoca il costante orientamento dell’Agenzia delle dogane, omettendo, tuttavia, ogni allegazione o indicazione delle asserite prese di posizioni dell’Ufficio.

Nè, a tal fine, possono assumere rilievo le importazioni oggetto della contestazione, che costituiscono l’oggetto del giudizio (e per le quali è stata tempestivamente avviato il procedimento di revisione) e non hanno, di per sè, valore esimente.

7. Il ricorso va pertanto rigettato.

Il ricorso incidentale condizionato resta conseguentemente assorbito.

8. Le spese, attesa la peculiarità e novità della questione, vanno integralmente compensate.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale assorbito il ricorso incidentale e compensa le spese.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale.

Così deciso in Roma, il 2 ottobre 2018.

Depositato in Cancelleria il 20 dicembre 2018