Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.33610 del 28/12/2018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – rel. Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in Roma, via dei Portoghesi 12 preso gli Uffici dell’Avvocatura Generale di Stato dalla quale è

rappresentata e difesa.

– ricorrente –

contro

AMPACET ITALIA s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via della Giuliana n.32 presso lo studio dell’Avv. Giuseppe Fischioni che la rappresenta e difende, anche disgiuntamente all’Avv. Luigi Ferrajoli per procura a margine del controricorso.

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza n. 15/20/2011 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata in data 11 febbraio 2011.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14 novembre 2018 dal relatore Cons. Roberta Crucitti.

RITENUTO

che:

con avviso di accertamento, relativo a IRES e IRAP dell’anno 2004, l’Agenzia delle entrate contestò all’AMPACET Italia s.r.l. la contabilizzazione di costi, ritenuti non inerenti D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 109, comma 5;

l’accertamento si fondava su processo verbale con il quale i verificatori – accertato che, sulla base di accordi infragruppo, (regolanti i prezzi di trasferimento delle merci fra società appartenenti al gruppo AMPACET con previsione di una “clausola di salvaguardia”, in favore delle società del gruppo che si occupavano della sola distribuzione dei prodotti) la AMPACET Italia s.r.l. aveva contabilizzato, in adempimento di detta clausola, “margini negativi di prezzo” – avevano ritenuto tali costi non deducibili, siccome non inerenti all’attività di impresa svolta dalla Società;

il ricorso proposto dalla Società avverso l’atto impositivo venne accolto dall’adita C.T.P. e la decisione, appellata dall’Agenzia delle entrate, è stata integralmente confermata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia (d’ora in poi C.T.R.) con la sentenza indicata in epigrafe;

in particolare, il Giudice di appello rilevava che la “clausola di salvaguardia” nei confronti delle Società del gruppo che si occupano della distribuzione al cliente finale si realizza proprio compensando le eventuali perdite tra le società infragruppo, anche a causa delle diverse situazioni di mercato in cui ciascun soggetto distributore si trova a operare. Affermava, ancora, la C.T.R. l’infondatezza del richiamo operato dall’Agenzia delle entrate alla violazione del principio del “valore normale” in quanto tale principio, nel caso in esame, era stato rispettato, sia nella determinazione dei prezzi di trasferimento infragruppo, sia nella previsione della “clausola di salvaguardia”;

avverso la sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso affidato a tre motivi;

AMPACET Italia s.r.l. resiste con controricorso;

il ricorso è stato fissato in camera di consiglio ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2 e art. 380 bis 1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1 bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197;

il P.G., nella persona del Sostituto Procuratore dott. Sergio Del Corte ha depositato le sue conclusioni chiedendo l’accoglimento del ricorso;

la controricorrente ha depositato memoria ex art. 380 bis 1 c.p.c..

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo – rubricato: violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 115 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4 – l’Agenzia delle entrate, premesso che, sin dall’avviso di accertamento e poi, nei gradi di merito, aveva sempre dedotto che la violazione commessa dalla Società consisteva nel non avere rispettato la regola dell’inerenza posta dal D.P.R. n. 917 del 1986, art.109, comma 5 – deduce il travisamento dei fatti in cui era incorsa la C.T.R. la quale, affermando che l’Ufficio si era richiamato al concetto di “valore normale” nei trasferimenti infragruppo, aveva deciso su una domanda diversa da quella effettivamente proposta;

1.1. la censura è infondata. Secondo l’orientamento consolidato di questa Corte (v. tra le altre, Cass. n. 18868 del 24/09/2015 e Cass. n. 9002 del 11/04/2018) il potere-dovere del giudice di inquadrare nella esatta disciplina giuridica i fatti e gli atti che formano oggetto della contestazione incontra il limite del rispetto del petitum e della causa petendi, sostanziandosi nel divieto d’introduzione di nuovi elementi di fatto nel tema controverso, sicchè il vizio di ultra o extra petizione ricorre quando il giudice di merito, alterando gli elementi obiettivi dell’azione (petitum o causa petendi), emetta un provvedimento diverso da quello richiesto (petitum immediato), oppure attribuisca o neghi un bene della vita diverso da quello conteso (petitum mediato), così pronunciando oltre i limiti delle pretese o delle eccezioni fatte valere dai contraddittori;

1.2. nel caso in esame, dalla lettura integrale della sentenza impugnata (la quale deve essere integrata con le motivazioni della decisione di primo grado alla quale espressamente rimanda) emerge che il giudice di merito ha pronunciato entro i limiti della domanda, nel rispetto degli elementi obiettivi dell’azione esercitata, avendo solo proceduto a una diversa qualificazione, per rilevarne l’infondatezza, della tesi difensiva dell’Agenzia.

2. con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 117, commi 1 e 2 e art. 118, comma 1 e art. 130, commi 1 e 2, laddove la C.T.R. aveva affermato che attraverso la clausola contrattuale cd. “di salvaguardia”, regolante i trasferimenti di beni infragruppo, le società residenti in Italia e appartenenti a gruppi transnazionali possano operare con effetti opponibili al fisco italiano la compensazione tra i propri componenti positivi (i prezzi di vendita infragruppo incassati) e i costi subiti dalle altre Società, non residenti, nello svolgimento della propria attività (ovvero i margini negativi incontrati dalle società distributrici nelle rivendite a terzi);

2.1. in particolare, secondo la prospettazione difensiva, aveva errato la C.T.R., nel ritenere legittima la compensazione in questione, prevista dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 117, comma 1 e art. 118, comma 1, qualora le controllanti e le controllate esercitino l’opzione per la tassazione di gruppo (c.d. consolidato nazionale), che nella specie, non era applicabile, in quanto non solo la controllante non aveva esercitato l’opzione alla stessa spettante ma, soprattutto, perchè il gruppo Ampacet era transnazionale; nè, sempre secondo la prospettazione difensiva, ricorrevano le condizioni per l’ammissibilità del cd. consolidato mondiale perchè, anche in questo caso, non solo non era stata presentata alcuna opzione, ma la Ampacet Italia non era la società controllante delle distributrici estere, a cui favore aveva emesso le note di credito;

3. con il terzo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 217, art. 109, comma 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3. Secondo la ricorrente la C.T.R. aveva errato anche laddove aveva riconosciuto la mera esistenza della clausola di salvaguardia idonea a integrare il presupposto della deducibilità dei componenti negativi, ovvero il loro nesso, oggettivamente apprezzabile, all’attività produttiva di ricavi imponibili.

4. I motivi, connessi, vanno trattati congiuntamente, e sono fondati.

4.1. Appare opportuno premettere, in fatto, che:

– secondo la clausola cd. “di salvaguardia”, prevista nell’accordo infragruppo, qualora, al momento della rivendita della merce da parte del distributore/rivenditore al cliente finale, si fosse realizzata una perdita (differenza negativa di prezzo tra quello applicato dalla produttirce, secondo il metodo del cost plus, e quello applicato dalle distributrici al cliente finale), derivante dai più svariati motivi (condizioni di mercato sfavorevoli, paura di perdere il cliente, condizioni particolari per il cliente), la perdita medesima avrebbe dovuto essere imputata alla società produttrice/cedente il bene;

– per come è incontestato tra le parti, Ampacet Italia S.p.a. (odierna controricorrente) è controllata al 100% da Ampacet Belgium S.p.a. e non opera attraverso stabili organizzazioni; mentre le società distributrici (in cui favore è stata prevista la clausola di salvaguardia), operanti in Finlandia e in Spagna, sono delle stabili organizzazioni facenti capo alla Società controllante con sede in Belgio, mentre quelle operanti nei restanti mercati (Francia, Germania, Scandinavia e Belgio) sono o filiali (branches) o controllate (subsidiaries) della controllante;

4.2. così ricostruiti i presupposti fattuali della vicenda processuale, appare corretta la tesi prospettata dall’Agenzia delle entrate, secondo cui, tale configurazione del Gruppo Ampacet, impedisce, ai fini del regime impositivo nazionale, cui è assoggettata pacificamente la Ampacet Italia S.p.A., il meccanismo di trasferimento delle perdite dalle società distributrici e venditrici alla società produttrice italiana (come congegnato attraverso la “clausola di salvaguardia” previsto negli accordi infragruppo);

4.3. tale compensazione sarebbe, invero, realizzabile solo attraverso i meccanismi e le discipline specifiche del consolidato nazionale o mondiale, ma, per come è pacifico, oltre a non essere emerso che la società controricorrente abbia esercitato tale opzione, i primi non sarebbero, comunque, applicabili per essere il Gruppo Ampacet transnazionale, mentre per i secondi non risulta che la controllante, di diritto belga, abbia esercitato tale opzione;

4.4. rilevato che, nel caso in esame, non rileva direttamente la materia relativa al transfer princing e all’applicazione del c.d.”valore normale” alle operazioni infragruppo, perchè la regola di determinazione del prezzo infragruppo non ha mai formato oggetto di contestazione (essendo diversa, sin dall’avviso di accertamento, la ricostruzione come operata dall’Amministrazione erariale) la questione, portata dal ricorso e sulla quale oggi questa Corte è chiamata a pronunciarsi, concerne, in definitiva, se se sia consentito dalla normativa fiscale italiana il trasferimento di perdite dall’impresa che le matura ad altra che, seppur indirettamente legata alla prima per fare parte dello stesso gruppo societario, ne sia estranea (quale attività di impresa) ovvero, in altri termini, e sotto diversa prospettiva, se sia opponibile al fisco italiano una clausola pattizia infragruppo transnazionale che tale trasferimento di perdite preveda;

4.1. la soluzione del quesito discende, allora, direttamente dai principi generali dell’ordinamento fiscale italiano e, in particolare, da quello di inerenza dei costi deducibili;

4.2 questa Corte, infatti, anche in materia di transfer pricing (Cass. 11949/2012 richiamata da Cass.n.16399/2015), ha chiarito che “il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110, comma 7 (già art. 76, comma 5), nel prevedere che i componenti derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, le quali direttamente o indirettamente controllano l’impresa o ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società controllante l’impresa nazionale, sono valutati in base al “valore normale” dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni ricevuti, determinato ai sensi del medesimo D.P.R., art. 9, fissa una clausola antielusiva finalizzata ad evitare trasferimenti di utili mediante l’applicazione di prezzi inferiori o superiori al valore dei beni scambiati, onde sottrarli all’imposizione fiscale in Italia a favore di tassazioni estere inferiori”, e che pertanto “per quanto concerne i componenti positivi del reddito, incombe certamente sull’amministrazione finanziaria – secondo le regole generali in materia (art. 2697 c.c.) – l’onere di provare la fondatezza della rettifica da transfer price, ossia la fondatezza della pretesa fiscale azionata, con riferimento allo scostamento tra il corrispettivo pattuito ed il valore normale dei beni o dei servizi scambiati”, mentre, con riferimento alle rettifiche dei costi, il problema della ripartizione dei costi infragruppo involge anche il profilo dell’inerenza, oltre che quello dell’esistenza, dei costi dichiarati in seguito all’addebito di un servizio o di una cessione di beni, effettuati alla società controllata dalla controllante, o da altra società soggetta al medesimo controllo;

in ordine all’inerenza, questa Corte, di recente, ha proceduto ad una rivisitazione del relativo concetto, sganciandolo dall’art. 109 (già art. 75) T.U.I.R. (come, invece, prospettato dalla ricorrente) per giungere, come specificamente ricostruito da Cass. n. 18904/2018, all’affermazione dei seguenti principi di diritto:

– “il principio di inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa ed esprime una correlazione tra costi ed attività d’impresa in concreto esercitata, traducendosi in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sè, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo”;

– “la prova dell’inerenza di un costo quale atto d’impresa, ossia dell’esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente in quanto tenuto a provare l’imponibile maturato”;

– “in tema di imposte dirette, l’Amministrazione finanziaria, nel negare l’inerenza di un costo per mancanza, insufficienza od inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa; in tal caso è onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell’attività d’impresa e alle scelte imprenditoriali”;

4.2. tali principi, con specifico riferimento alle imposte dirette, erano stati già enunciati da Cass n. 13588 del 30/05/2018: “In tema di deducibilità dei costi, l’inerenza, desumibile dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5, (in precedenza, del detto decreto, art. 75, comma 5), deve essere riferita all’oggetto sociale dell’impresa, in quanto non integra un nesso di tipo utilitaristico tra costo e ricavo, bensì una correlazione tra costo ed attività di impresa, anche solo potenzialmente capace di produrre reddito imponibile, ma – a differenza di quanto avviene ai fini della detrazione dell’IVA, rispetto alla quale il concetto ha valenza esclusivamente qualitativa – nelle imposte dirette l’antieconomicità di una spesa, ossia la sproporzione sul piano quantitativo, può costituire significativo sintomo della non inerenza della stessa” e da Cass. n. 12738 del 23/05/2018: “In tema di deducibilità dei costi ai fini fiscali, devono essere esclusi dai componenti negativi del reddito d’impresa gli accantonamenti per la copertura del rischio inerente il contratto di interest rate swap, quando la società non operi nel settore creditizio o finanziario, in ragione dell’insussistenza del requisito dell’inerenza del costo che non può essere correlato alla mera idoneità dell’operazione a produrre reddito, dovendo essere riferibile all’oggetto dell’attività di impresa”;

4.3. alla luce di tali precisazioni in ordine alla nozione di inerenza, come trasfuse nei superiori principi che il Collegio condivide, l’accollarsi pattiziamente le perdite di altra società, pur facente parte dello stesso Gruppo, rivenienti da vendite sottocosto indotte dalle più varie e disparate situazioni commerciali riferibili alle sole società venditrici (per quanto giustificate da pianificazioni o strategie di gruppo), attiene, per l’evidente difetto di congruità, a un ambito non coerente con l’esercizio normale d’impresa;

5. alla luce delle considerazioni sin qui svolte, pertanto, rigettato il primo motivo, in accoglimento del secondo e del terzo, la sentenza impugnata, che dai principi sopra illustrati si è discostata, va cassata, nei limiti dei motivi accolti, con rinvio alla C.T.R. della Lombardia, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il primo motivo di ricorso;

accoglie il secondo e il terzo motivo;

cassa la sentenza impugnata, nei limiti dei motivi accolti, e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 14 novembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 28 dicembre 2018