Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.22695 del 11/09/2019

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. PERINU Renato – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5285/2015 R.G. proposto da:

ANTOINE COIFFEUR DI L.M.G. & C.A. SNC, L.M.G., C.A., rappresentati e difesi dall’avv. Gioacchino Fabio Bifulco, elettivamente domiciliati presso il suo studio in Roma, via Montesanto n. 52 (studio legale Baccari).

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione n. 47, n. 10068/47/2014, pronunciata il 17/10/2014, depositata il 20/11/2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 maggio 2019 dal Consigliere Dott. Guida Riccardo.

RILEVATO

che:

1. con ricorsi alla CTP di Napoli, Antoine Coiffeur di L.M.G. & C.A. Snc, e i soci L.M.G. e C.A. impugnarono gli avvisi di accertamento, a ciascuno di essi rispettivamente diretti, che recuperavano a tassazione IRPEF, IRAP, IVA, per l’annualità 2005, un reddito di impresa di Euro 55.586,00;

la CTP, riuniti i ricorsi, con sentenza n. 251/2013, li rigettò;

2. la CTR della Campania, con la sentenza in epigrafe, ha disatteso il gravame dei contribuenti, rilevando che: a) trattandosi di accertamento analitico-induttivo, non sussisteva alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, prima dell’emissione dell’atto impositivo; b) del pari, era da disattendere l’eccezione dei contribuenti di nullità dell’avviso, perchè non sottoscritto dal capo dell’Ufficio, posto che lo stesso atto era stato sottoscritto dal “capo team accertamento” e, in difetto di contestazione sul punto, l’Ufficio non aveva l’onere di depositare la delega del superiore; c) in caso di accertamento induttivo del reddito, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, l’Ufficio può fondare la pretesa fiscale sia sulle gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell’attività, sia sugli studi di settore e, in tale ultima ipotesi, il reddito può essere ricostruito anche sulla base di alcuni elementi sintomatici; d) nella specie, il reddito di Euro 16.844,00 dichiarato dalla società (esercente attività di salone di parrucchiere, con annessi servizi di estetica), non era congruo a fronte dei componenti negativi, quali le spese per lavoro dipendente (Euro 52.311,00), le spese di locazione commerciale (Euro 35.967,00), il consumo di energia elettrica, di gran lunga superiore a quello indicato nello studio di settore, dovendosi anche considerare l’esistenza di una costante attività economica, con redditi dichiarati dall’imprenditore inferiori allo stipendio dei dipendenti; e) l’indicato del valore aggiunto del 2,5 (rapporto tra indice di valore orario aggiunto indicato negli studi di settore e costo medio orario per addetto) appariva congruo e non era stato contraddetto da particolari censure degli interessati;

3. i contribuenti propongono ricorso, con tre motivi, per la cassazione della sentenza d’appello, mentre l’Agenzia resiste con controricorso;

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo del ricorso, denunciando violazione o falsa applicazione della L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 3-bis, e del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, in relazione agli artt. 2697,2727 c.c., dello Statuto dei diritti del contribuente, art. 7, comma 1, oltre che vizio di insufficiente motivazione, i ricorrenti censurano la decisione impugnata che, laddove ha escluso la necessità del contraddittorio in fase endoprocedimentale, trattandosi di accertamento analitico-induttivo, avrebbe trascutato che, per previsione normativa (L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 3-bis, citato) e, per costante giurisprudenza di legittimità, in caso di accertamento fondato sugli studi di settore, il contraddittorio è prescritto a pena di nullità dell’atto impositivo;

1.1. il motivo è infondato;

è orientamento pacifico di questa Corte che: “La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale fase, infatti, quest’ultimo ha la facoltà di contestare l’applicazione dei parametri provando le circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale, con ciò costringendo l’ufficio – ove non ritenga attendibili le allegazioni di parte – ad integrare la motivazione dell’atto impositivo indicando le ragioni del suo convincimento. Tuttavia, ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato ed il contribuente ometta di parteciparvi ovvero si astenga da qualsivoglia attività di allegazione, l’ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri.” (Cass. 30/10/2018, n. 27617; in senso conforme: 20/09/2017, n. 21754; 12/04/2017, n. 9484; 16/05/2016, n. 10047; 06/08/2014, n. 17646; 31/05/2013, n. 13741; 15/05/2013, n. 11633; 11/12/2012, n. 22599; 18/07/2012, n. 12428; 4/06/2010, n. 13594; 21/05/2010,n. 12558; sez. un. 18/12/2009, n. 26635);

ciò posto, tuttavia, come affermato dalla CTR, nel caso concreto non si tratta di un accertamento fondato sullo specifico studio di settore, ma di un accertamento analitico induttivo, nel quale lo scostamento del reddito dichiarato rispetto a quello risultante – appunto – dallo studio di settore, costituisce solo uno dei vari elementi presuntivi (congiuntamente ad altri attestanti l’apparente antieconomicità della gestione sociale) su cui poggia la rettifica del reddito dichiarato, ragione per la quale l’Amministrazione non era obbligata a instaurare alcun contraddittorio preventivo con la contribuente;

le sezioni unite di questa Corte (Cass. sez. un. 18/12/2009, n. 26635) hanno illustrato con chiarezza la peculiarità dell’accertamento secondo gli studi di settore (rispetto all’accertamento analitico induttivo), specificando che: “La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema unitario che non si colloca all’interno della procedura di accertamento di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, ma la affianca, essendo indipendente dall’analisi dei risultati delle scritture contabili, la cui regolarità, per i contribuenti in contabilità semplificata, non impedisce l’applicabilità dello “standard”, nè costituisce una valida prova contraria, laddove, per i contribuenti in contabilità ordinaria, l’irregolarità della stessa costituisce esclusivamente condizione per la legittima attivazione della procedura standardizzata.”;

ponendosi in una linea di continuità con il dictum delle sezioni unite, questa Corte ha successivamente affermato che: “Gli studi di settore costituiscono, come si evince dal D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 sexies, convertito in L. 29 ottobre 1993, n. 427, solo uno degli strumenti utilizzabili dall’Amministrazione finanziaria per accertare in via induttiva, pur in presenza di una contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile, il reddito reale del contribuente: tale accertamento, infatti, può essere presuntivamente condotto anche sulla base del riscontro di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, a prescindere, quindi, dalle risultanze degli specifici studi di settore e dalla conformità alle stesse dei ricavi aziendali dichiarati.” (Cass. 24/09/2014, n. 20060);

in presenza di un accertamento analitico induttivo (e non di una procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione degli studi di settore), la materia è regolata dal principio di diritto affermato da questa Corte a sezioni unite (Cass. sez. un. 9/12/2015, n. 24823), secondo cui: “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicchè esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.” (nello stesso senso: Cass. 29/10/2018, n. 27421);

con specifico riferimento alla materia dei tributi “armonizzati” – quale aspetto rilevante, nella specie, trattandosi anche del recupero a tassazione ai fini dell’IVA, le sezioni unite, nella sentenza appena citata, si sono premurate di precisare che, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto.” (in senso conforme: Cass. 25/01/2017, n. 1969; 11/05/2018, n. 11560);

nel caso di specie, i ricorrenti non hanno offerto alcun elemento a sostegno di tale necessaria “prova di resistenza”;

2. con il secondo motivo, denunciando violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 266 del 1987, art. 42, commi 1 e 3, art. 20, comma 1, lett. a), b), in relazione all’art. 2697 c.c., e dello Statuto dei diritti del contribuente, art. 7, comma 1, oltre che vizio di insufficiente motivazione, i ricorrenti censurano la decisione impugnata che, disattendendo l’eccezione d’illegittimità dell’accertamento in quanto privo della sottoscrizione del capo dell’Ufficio, si sarebbe posta in contrasto con il principio di diritto, più volte affermato dalla Cassazione, per il quale, in caso di specifica e puntuale contestazione sul punto, incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare l’esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore dell’atto fiscale o la presenza della delega del titolare dell’Ufficio;

2.1. il motivo è infondato;

l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. In caso di contestazione, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare la sussistenza della delega, sebbene non necessariamente dal primo grado, visto che si tratta di un atto che non attiene alla legittimazione processuale, avendo l’avviso di accertamento natura sostanziale e non processuale (Cass. 21/06/2016, n. 12781);

la CTR si è conformata a queste regole di diritto nel riconoscere la legittimità dell’avviso, sottoscritto dal “capo team accertamento” e nell’affermare che, in assenza di specifica contestazione, l’Amministrazione finanziaria non era obbligata a produrre la delega del capo dell’ufficio;

d’altra parte, posto che l’Agenzia, nel controricorso (cfr. pagg. 7 e 8), ha affermato che l’atto impositivo è stato sottoscritto da un funzionario della funzione direttiva, al quale il direttore dell’ufficio impositore aveva rilasciato apposita delega di firma (con ordini di servizio nn. 2 e 13 del 2010), a supporto dell’infondatezza della doglianza, vale anche il richiamo all’indirizzo di questa Corte, per il quale: “La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 42 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poichè realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa.” (Cass. 19/04/2019, n. 11013);

3. con il terzo motivo, denunciando violazione o falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies (c.d. studi di settore di cui alla L. n. 146 del 1998) e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, in relazione all’art. 2697 c.c., i ricorrenti censurano la decisione impugnata per non avere considerato che, nell’ipotesi (ed è il caso di specie) di regolare tenuta delle scritture contabili, da parte dell’impresa sottoposta a controllo fiscale, l’applicazione dello studio di settore non può essere automatica, ma è necessario che risulti una grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti – appunto – dall’applicazione della procedura standardizzata;

rimarcano, ancora, che la CTR si sarebbe limitata ad affermare l’esistenza dello scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi derivanti dall’applicazione degli standards e a sottolineare la forte incidenza del costo del personale, in rapporto ai ricavi dichiarati;

3.1. il motivo è infondato;

la CTR, con un accertamento di fatto, insindacabile in sede di legittimità, ha avallato l’operato dell’Amministrazione poggiante, come su accennato (p. 1), non solo sullo specifico studio di settore, ma piuttosto su un’univoca serie di elementi presuntivi, attestanti l’incongruenza dei ricavi dichiarati dalla società contribuente;

4. ne consegue il rigetto del ricorso;

5. le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti, in solido, a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.600,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 29 maggio 2019.

Depositato in cancelleria il 11 settembre 2019