Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.27125 del 23/10/2019

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – rel. Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 11144-2012 proposto da:

F.R., elettivamente domiciliato ROMA VIA LUIGI LUCIANI 1, presso lo studio dell’avvocato DANIELE MANCA BITTI, che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati MARIO MISALI, ALBERTO ACCORDI;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE CENTRALE, AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI MANTOVA UFFICIO CONTROLLI;

– intimati –

avverso la sentenza n. 151/2011 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di BRESCIA, depositata il 14/11/2011;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio 7/03/2019 dal Consigliere Dott. LUCIO NAPOLITANO.

RILEVATO

che:

Con sentenza n. 153/66/2011, depositata il 24 novembre 2011, non notificata, la CTR della Lombardia – sezione staccata di Brescia accolse l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti del sig. F.R. avverso la sentenza della CTP di Mantova, che aveva invece accolto i ricorsi, poi riuniti, proposti dal contribuente avverso tre distinti avvisi di accertamento ai fini IRPEF ed al relativo atto di contestazione di sanzioni, riferiti agli anni d’imposta 2001, 2002 e 2003.

Con detti atti impositivi l’Ufficio aveva rettificato le dichiarazioni dei redditi presentate dal contribuente in relazione a ciascuno dei menzionati anni d’imposta, sulla base della segnalazione proveniente dalla Direzione regionale delle Entrate della Lombardia, in virtù di scambio d’informazioni in sede Europea, in ordine a documentazione qualificata come “di fonte confidenziale”, quanto a redditi prodotti all’estero e riferibili, tramite trust e fondazioni nel Principato del Liechtenstein, al contribuente, di là da quanto oggetto di rientro ai sensi del D.L. n. 350 del 2001 (c.d. scudo fiscale), ciò comportando, giusta la presunzione di redditività sulla base del tasso ufficiale di sconto per i diversi anni in contestazione, l’omessa dichiarazione di redditi prodotti all’estero.

Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di undici motivi.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Le signore F.F. e Fr.Fr. hanno depositato memoria, avente natura di contestuale atto d’intervento, notificato alla controparte in data 4 marzo 2019 e depositato il giorno successivo, quali eredi dell’originario ricorrente, deceduto in data 25 agosto 2017, facendone proprie le difese.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e ss. e art. 42, dell’art. 24 Cost., nonchè della direttiva n. 77/799/CEE, artt. 1,4,7 e 8, dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1 n. 3, nella parte in cui la decisione impugnata ha omesso di rilevare la violazione, a pena di nullità degli atti impugnati, dell’obbligo di allegazione di tutti gli atti menzionati negli avvisi di accertamento ed aventi ad oggetto lo scambio d’informazioni, allo scopo di porre il contribuente in condizione di poter compiutamente spiegare il proprio diritto di difesa, finendo con l’esonerare l’Amministrazione finanziaria dall’onere di provare la legittimità delle modalità di acquisizione della documentazione posta a fondamento degli accertamenti impugnati.

2. Con il secondo motivo il ricorrente denuncia violazione della L. n. 212 del 2000, artt. 7 e 12 e della L.n. 241 del 1990, artt. 22 e ss., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella parte in cui la decisione impugnata, quanto all’attuazione del contraddittorio, ha escluso che esso potesse sostanziarsi, oltre che nella presa visione della documentazione acquisita dall’Amministrazione finanziaria, nel diritto di estrarne copia e di prendere appunti quanto al contenuto della suddetta documentazione, nonchè, una volta emanati gli atti impositivi, nel diritto del contribuente di accedere agli atti ad essi prodromici, imputando invece al contribuente l’aver tenuto un comportamento pretestuoso nel rifiuto dell’esame della documentazione offerta in visione dall’Amministrazione finanziaria, avendo il contribuente sostenuto di non essere in condizione, senza il rilascio di copia, di potere compiutamente esercitare il proprio diritto di difesa.

3. Con il terzo motivo il contribuente lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, vizio di motivazione su fatti controversi e decisivi per il giudizio, segnatamente in ordine alla legittimità e conseguente utilizzabilità o meno della documentazione acquisita in Stato estero, alla qualificazione come “puramente formale” della contestazione del contribuente riguardo alla mancata segnalazione proveniente dallo Stato estero, ed alla ritenuta regolare instaurazione del contraddittorio, statuizione resa dal giudice tributario d’appello, secondo parte ricorrente, con motivazione insufficiente e contraddittoria.

4. Con il quarto motivo il ricorrente lamenta error in procedendo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, laddove la sentenza impugnata, individuando l’oggetto della controversia nel possesso di capitali all’estero non dichiarati in luogo della presunzione di fruttuosità di capitali della cui esistenza non era stata data idonea prova, non ha colto le denunciate violazioni procedimentali e le carenze sul piano probatorio in cui è incorsa l’Agenzia delle Entrate.

5. Con i motivi dal quinto all’undicesimo il ricorrente lamenta una serie di omissioni di pronuncia, censurando la sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, rispettivamente: (5^ motivo), in ordine alla dedotta, da parte del contribuente, inammissibilità del meccanismo presuntivo articolato su presunzione ricavata da altra presunzione, cioè applicazione della presunzione di fruttuosità di cui al D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 6, su di un capitale la cui esistenza è stata a sua volta determinata in via presuntiva; (6^ motivo): sulla denunciata contraddittorietà intrinseca della motivazione degli avvisi di accertamento per il riferimento in essi contenuto al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37; (7^ motivo): sulla contraddittorietà della ricostruzione quale operata dall’Amministrazione finanziaria nell’individuare il F. come beneficiario effettivo delle somme, giacchè, risultando i trust e le fondazioni detentori dei patrimoni, ciò avrebbe dovuto comportare che i redditi da capitale non potessero considerarsi percepiti dal F. se non all’esito del trasferimento effettivo; (8^ motivo): sulla dedotta violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 38 e degli artt. 214 e 215 c.p.c. quanto al disconoscimento della conformità agli originali delle copie fotostatiche costituenti la documentazione allegata agli avvisi di accertamento relativi alle annualità 2001, 2002 e 2003; (9^ motivo): sull’eccepita violazione del D.L. 25 settembre 2001, n. 350, art. 14, essendo detta norma preclusiva della possibilità per l’Amministrazione finanziaria di svolgere qualsiasi attività accertativa ed istruttoria relativamente alle somme oggetto della dichiarazione riservata prevista dal decreto legge medesimo; (10^ motivo): sull’eccepita violazione dell’art. 44 TUIR, comma 1, lett. h); (11^ motivo): in ordine all’eccepita illegittimità del procedimento d’irrogazione delle sanzioni pecuniarie per violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5 e 7.

6. In via preliminare va dato atto che le signore Fr.Fr. e F.F. hanno, con memoria depositata il 5 marzo 2019, con relativa documentazione allegata, comprovato ciascuna la loro qualità di successore a titolo universale dell’originario ricorrente sig. F.R., deceduto in pendenza del giudizio di legittimità in data 25 agosto 2017.

Con il decesso del de cuius si è aperta la successione testamentaria del medesimo. La signora F.F., figlia di F.R., istituita erede con testamento del 21 agosto 2017, ha accettato l’eredità paterna in data 26 giugno 2018.

L’altro figlio del de cuius, sig. Fr.Fr., ha invece rinunciato all’eredità paterna, subentrandogli ex lege nella qualità di erede l’unica figlia Fr.Fr., che ha accettato l’eredità dell’avo paterno in data 26 giugno 2018.

Essendo stata la memoria, con la relativa documentazione ad essa allegata, previamente notificata alla controricorrente Agenzia delle Entrate in data 4 marzo 2019, risultano rispettati i requisiti richiesti dalla giurisprudenza di questa Corte (cfr., tra le altre, Cass. SU 22 aprile 2013, n. 9692; Cass. SU ord. 3novembre 2017, n. 26145, par.5, in motivazione, e Cass. sez. 5, ord. 30 gennaio 2019, n. 2607, pagg. 4 -5 in motivazione), secondo cui, non essendo esclusa espressamente la disciplina dell’art. 110 c.p.c. per il giudizio di legittimità, nè apparendo incompatibile con le forme proprie dello stesso, occorre che il soggetto che ivi intenda proseguire il giudizio quale successore a titolo universale di parte già costituita, deve allegare e documentare, mediante le produzioni consentite dall’art. 372 c.p.c. detta sua qualità per mezzo di atto che, assumendo la natura sostanziale di intervento, sia partecipato mediante notifica alla controparte, al fine di assicurarle il contraddittorio sulla sopravvenuta innovazione soggettiva consistente nella sostituzione della legittimazione della parte originaria, non risultando all’uopo sufficiente il mero deposito dell’atto.

Nella fattispecie in esame, come si è detto, la memoria per mezzo della quale le predette F.F. e Fr.Fr. hanno allegato e documentato la propria qualità di eredi dell’originario ricorrente F.R. è stata ritualmente notificata all’Avvocatura dello Stato in data 4 marzo 2019 e quindi depositata presso la cancelleria della Corte il giorno successivo, nel rispetto del termine di cui all’art. 380 bis 1 c.p.c., anche per il deposito di conclusioni scritte da parte del pubblico ministero, risultando quindi rituale la loro costituzione.

7. Il primo motivo è inammissibile e, in ogni caso, infondato.

7.1. E’ noto che l’obbligo di allegazione di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, ultimo periodo, che ricorre allorchè, nella motivazione di un atto, si faccia riferimento ad un altro atto, può essere diversamente soddisfatto, nella sua finalità di porre il destinatario in condizione di comprenderne chiaramente il contenuto onde poter svolgere compiutamente le proprie difese, laddove l’atto notificato riporti gli elementi essenziali dell’altro atto al quale fa riferimento nella motivazione (cfr., tra le molte, Cass. sez. 6-5, ord. 11 aprile 2017, n. 9323).

7.2. Il ricorrente, nell’esposizione dei fatti di causa, ha omesso di allegare se gli atti impositivi notificatigli recassero o meno gli elementi essenziali del contenuto della segnalazione dalla quale traevano origine.

Peraltro, è lo stesso ricorrente a chiarire che, in sede di contraddittorio endoprocedimentale, gli è stata offerta in visione tutta la documentazione di riferimento, che deve quindi ritenersi dallo stesso contribuente conosciuta.

Questa Corte ha chiarito, con riferimento alla c.d. motivazione per relationem, che l’obbligo di motivazione, al pari di quello di allegazione ad esso funzionale, secondo la L. n. 212 del 2000, art. 7, deve intendersi riferito agli atti che non siano già conosciuti o conoscibili da parte del destinatario (cfr. Cass. sez. 5, 14 gennaio 2015, n. 407; Cass. sez. 5, 2 luglio 2008, n. 18073).

Il motivo deve essere pertanto rigettato.

8. Del pari deve essere rigettato il secondo motivo.

8.1. E’ la stessa parte ricorrente a ricordare che il diritto di accesso agli atti è escluso, tra le altre ipotesi previste dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 24, secondo quanto previsto in detta norma, comma 1, lett. b) “nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme che li regolano”.

8.2. Tuttavia, secondo il ricorrente, detta norma va comunque letta tenuto conto della disposizione di cui allo stesso art. 24, comma 7 (primo periodo), che si pone come vera e propria norma di chiusura del sistema, secondo cui “Deve comunque essere garantito ai richiedenti l’accesso ai documenti amministrativi la cui conoscenza sia necessaria per curare e per difendere i propri interessi giuridici”.

8.3. In realtà, posto che la cit. L. n. 241 del 1990, art. 25, comma 1, stabilisce che il diritto di accesso si esercita mediante esame ed estrazione di copia dei documenti amministrativi, nei modi e con i limiti previsti dalla legge medesima, la limitazione dell’accesso riguardo all’estrazione di copia, ove ritenuta dal contribuente non adeguatamente giustificata alla stregua della L. n. 241 del 1990, art. 24, comma 1, lett. b), avrebbe dovuto essere impugnata dalla parte privata dinanzi al giudice amministrativo nelle forme e termini previsti dall’art. 25 (cfr. Cass. SU 27 maggio 1994, n. 5216), ciò che non risulta essere stato fatto.

8.4. Correttamente, pertanto, la sentenza impugnata ha ritenuto che il contraddittorio endoprocedimentale sia stato legittimamente espletato, risultando nel resto la censura difficilmente intellegibile nella sua rilevanza autonoma nella parte in cui il ricorrente lamenta una violazione anche del contraddittorio c.d. esoprocedimentale, atteso che deve intendersi che i documenti che hanno portato l’Amministrazione finanziaria ad emanare gli atti impositivi siano non altri che quelli già offerti in visione alla parte anteriormente alla notifica degli avvisi di accertamento.

8.5. Il fatto che sia lo stesso contribuente ad ammettere che la documentazione in oggetto gli sia stata messa a disposizione nella fase amministrativa rende infine non adeguato a supportare la fondatezza dell’assunto di parte ricorrente il richiamo alla pronuncia del Consiglio di Stato sez. 4, 6 febbraio 2019, n. 908, svolto in memoria dalle eredi del contribuente, secondo cui l’Amministrazione è obbligata a rendere disponibile al contribuente la documentazione attinente alla gestione del rapporto d’imposta, ciò che si è appunto verificato nella fattispecie in esame.

9. Il terzo motivo è ugualmente infondato.

9.1. Premesso che, avuto riguardo a quanto già osservato nel paragrafo precedente, la motivazione della sentenza impugnata, nella parte in cui ha riconosciuto che il contraddittorio si sia svolto regolarmente tra le parti, deve ritenersi articolata in modo logico e coerente, nel resto la censura di omessa motivazione sulla pretesa illegittimità della modalità di acquisizione degli elementi di prova addotti a fondamento della pretesa tributaria difetta del suo stesso presupposto.

9.2. Questa Corte ha, infatti, avuto modo di precisare che “In tema di accertamento tributario, è legittima l’utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discende da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale”, donde l’utilizzabilità ai fini della pretesa fiscale, purchè nel contraddittorio con il contribuente, dei dati acquisiti tramite scambio d’informazioni avvenuto ai sensi della Direttiva del Consiglio dell’Unione Europea n. 77/799/CEE del 19 dicembre 1977 (cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 28 aprile 2015, n. 8605 e n. 8606; Cass. sez. 5, 19 agosto 2015, n. 16950, in tema di c.d. lista Vaduz, e n. 16951, resa in pari data; Cass. sez. 5, 21 dicembre 2018, n. 32223).

10. Ancora risulta inammissibile il quarto motivo. Il ricorrente non spiega, infatti, in alcun modo, come l’improprietà terminologica in cui è incorsa la sentenza impugnata nella parte in cui sembra individuare la “sostanza della controversia” nell’esistenza di capitali all’estero non denunciati e non nell’omessa dichiarazione di redditi prodotti all’estero possa avere avuto carattere decisivo ai fini della decisione, atteso che è incontroverso che nella controversia in esame l’ambito della contestazione dell’Amministrazione finanziaria era riferito all’omessa dichiarazione di redditi da capitale, ex art. 44 TUIR, comma 1, lett. h), prodotti all’estero.

11. In disparte profili d’inammissibilità della censura, infondato è anche il quinto motivo.

Diversamente da quanto dedotto da parte ricorrente, si esula nella fattispecie in esame dal divieto di presumptio de presunto, poichè nel caso in esame una presunzione legale, quella di redditività del capitale ai sensi del D.L. n. 167 del 1990, ex art. 6, si salda con una presunzione semplice, quella inerente alla titolarità in capo al contribuente delle attività estere formalmente riferite a trust e fondazioni (cfr. Cass. sez. 5, 16 giugno 2017, n. 15003; Cass. sez. 5, 21 dicembre 2007, n. 27032).

12. Risultano inammissibili o infondati i motivi dal sesto al decimo, tutti articolati come denuncia di errores in procedendo quanto all’omessa pronuncia in cui parte ricorrente assume essere incorso il giudice tributario d’appello, relativamente alle questioni così come indicate in ciascun motivo come sopra trascritto.

Quand’anche, infatti, le relative questioni abbiano costituito motivo specifico d’impugnazione ed oggetto di eccezione riproposta dal contribuente nelle proprie controdeduzioni in appello, va osservato in dettaglio quanto segue.

12.1. Il sesto motivo, con il quale parte ricorrente lamenta omessa pronuncia sulla denunciata contraddittorietà intrinseca della motivazione degli avvisi di accertamento per il riferimento in essi contenuto al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, è inammissibile, dovendo la relativa doglianza ricondursi a vizio di carenza motivazionale (sulla distinzione tra vizio di omessa pronuncia ed omessa motivazione, in relazione alla formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, applicabile ratione temporis al presente giudizio, cfr., tra le molte, Cass. sez. 5, 5 dicembre 2014, n. 25761; Cass. sez. 2, 22 gennaio 2018, n. 1539).

12.2. Il settimo motivo, in relazione al quale parte ricorrente denuncia omessa pronuncia in punto di contraddittorietà della ricostruzione operata dall’Amministrazione finanziaria nell’individuare il F.R. come beneficiario effettivo delle somme, essendo i trust e le fondazioni detentori dei patrimoni, è infondato, dovendo trovare comunque applicazione nella fattispecie il D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 6, convertito, con modificazioni, nella L. 4 agosto 1990, n. 227, in relazione al quale sorge l’obbligo di dichiarazione di cui al decreto medesimo, art. 4 (cfr. Cass. sez. 65, ord. 14 giugno 2018, n. 15608).

12.3. L’ottavo motivo, inerente alla dedotta violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 38 e degli artt. 214 e 215 c.p.c., quanto al disconoscimento della conformità agli originali delle copie fotostatiche costituenti la documentazione allegata agli avvisi di accertamento relativi alle annualità 2001, 2002 e 2003, è inammissibile, atteso che il disconoscimento, pur non prevedendo forme sacramentali, deve essere comunque non generico, ma circostanziato (cfr. tra le altre, Cass. sez. 2, 30 ottobre 2018, n. 27633), laddove nella fattispecie in esame esso risulta essere stato del tutto generico.

12.4. Il nono motivo, col quale parte ricorrente si duole dell’omessa pronuncia sull’eccepita violazione del D.L. 25 settembre 2001, n. 350, art. 14, risulta, invece, palesemente infondato, non sussistendo comunque la dedotta violazione della succitata norma di diritto, avuto riguardo al fatto che il cit. D.L. n. 350 del 2001, art. 14, convertito con modificazioni nella L. 23 novembre 20011, n. 409, non prevede un condono tombale, ma unicamente una sanatoria amministrativa (cit. decreto, art. 14, comma 1, lett. b), e penale (medesimo articolo, comma 1, lett. c), riguardo alle rispettive fattispecie per le sole somme “scudate”, vale a dire riguardo alla disponibilità di attività finanziarie dichiarate, senza che ciò precluda l’accertamento di altre e diverse maggiori disponibilità all’estero.

12.5. Il decimo motivo, relativo alla lamentata omessa pronuncia sull’eccepita violazione dell’art. 44 TUIR, comma 1, lett. h), è inammissibile, risultando oggettivamente incomprensibile il riferimento alla citata norma come sottendente la tassabilità degli incrementi patrimoniali secondo il principio di cassa, trattandosi, nella fattispecie in esame, di somme depositate all’estero che, per legge (D.L. n. 167 del 1990, art. 6), si presumono fruttifere e come tali tassabili (cfr. la già cit. Cass. ord. n. 15608/18).

13. Infine, quanto all’undicesimo motivo, relativo all’omessa pronuncia in punto d’illegittimità del procedimento d’irrogazione delle sanzioni pecuniarie, C al riguardo deve rilevarsi che il sopravvenuto decesso in corso di causa dell’originario ricorrente, cui ha fatto seguito l’intervento nel giudizio di legittimità delle succitate eredi del F., ex art. 110 c.p.c., comporta l’intrasmissibilità delle sanzioni nei confronti delle eredi, ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 8 (cfr., tra le altre, Cass. sez. 5, 9 novembre 2018, n. 28684), con sopravvenuta cessazione della materia del contendere stante l’estinzione della relativa obbligazione.

14. Ciò comporta che, rigettato nel resto il ricorso, la sentenza della CTR debba essere cassata senza rinvio limitatamente alla non debenza delle sanzioni, non trasmettendosi la relativa obbligazione alle eredi.

15. Possono essere compensate tra le parti le spese del doppio grado del giudizio di merito, compensando altresì per 1/4 le spese del giudizio di legittimità, stante la sopravvenienza dell’evento che ha determinato la pronuncia di non debenza delle sanzioni, ponendosi le spese nella residua parte, liquidate come da dispositivo, a carico delle interventrici nel resto soccombenti.

P.Q.M.

Pronunciando sul ricorso e sull’intervento delle eredi del ricorrente, rigetta il ricorso in relazione ai primi dieci motivi e cassa la sentenza impugnata relativamente all’undicesimo motivo, limitatamente alle sanzioni, che dichiara non dovute, in quanto non trasmissibili alle eredi.

Dichiara interamente compensate tra le parti le spese del doppio grado del giudizio di merito, nonchè, nella misura di 1/4, le spese del giudizio di legittimità tra le interventrici e la controricorrente, condannando le prime al pagamento in solido in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità nella residua parte, che liquida in Euro 9.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 27 marzo 2019.

Depositato in Cancelleria il 23 ottobre 2019