Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.1280 del 22/01/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. PIRARI Valeria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7865/2013 R.G. proposto da:

M.C.A., rappresentato e difeso dall’avv. Marco Miccinesi e dall’avv. Francesco Pistolesi, elettivamente domiciliato in Roma, via Cola di Rienzo, n. 180, presso lo studio dell’avv. Paolo Fiorilli.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia Giulia, sezione n. 08, n. 85/08/2012, pronunciata il 20/03/2012, depositata il 04/12/2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07 ottobre 2020 dal Consigliere Riccardo Guida.

Dato atto che il Sostituto Procuratore Generale De Augustinis Umberto ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.

RILEVATO

che:

M.C.A. propone ricorso, con otto motivi, illustrato con una memoria, contro l’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia Giulia, indicata in epigrafe, con la quale – in controversia concernente l’impugnazione di un avviso di accertamento che recuperava a tassazione IRFEF, per l’anno d’imposta 2004, la plusvalenza realizzata con la cessione (in data 10/11/2004) delle azioni Eco Spa (della quale il contribuente era amministratore delegato), sottoscritte in seguito all’offerta dell’assemblea straordinaria della società, che aveva il proprio antecedente negoziale in un piano di stock options inserito nel patto parasociale del 30/07/1999, tra amministratore delegato (in seguito: AD) e soci, titolari dell’intero capitale sociale di Eco Spa, che riconosceva all’AD il diritto ad acquisire una partecipazione societaria massina del 10% del capitale sociale versato ed esistente – in accoglimento dell’appello dell’Ufficio, nel contraddittorio della parte privata, è stata riformata la sentenza (n. 115/05/2010) della Commissione tributaria provinciale di Pordenone, che aveva accolto il ricorso del contribuente;

la Commissione tributaria regionale, in sintesi, ha affermato che: (i) è condivisibile la tesi dell’Amministrazione finanziaria, secondo cui il momento dell’offerta dei diritti di opzione all’AD andava individuato, non già, come aveva sostenuto la parte privata, nella data del patto parasociale sottoscritto dai soci il 30/07/1999, ma piuttosto nelle date, del 29/07/2004 e del 22/10/2004, nelle quali gli organi sociali avevano deliberato l’attribuzione del diritto di opzione al contribuente, con la conseguenza che, avendo quest’ultimo poi corrisposto il prezzo di Euro 1,04 per azione, inferiore al valore delle azioni al momento dell’offerta, a seguito dell’esercizio del diritto d’opzione (in data 9/11/2004), era venuto meno il presupposto previsto dall’art. 51 T.U.I.R. (già 48), comma 2, lett. g-bis), per fruire dell’agevolazione fiscale; (ii) infatti, non è corretta l’interpretazione delle norme data dalla CTP di Pordenone, in adesione alla prospettazione del contribuente, in base alla quale, alla fattispecie in esame, doveva applicarsi, per analogia, il principio fissato dall’art. 48 T.U.I.R., comma 2-bis, in forza del regime transitorio di cui al D.Lgs. n. 505 del 1999, art. 13, comma 2, in quanto, in realtà, quello preso in esame dal contribuente era un patto parasociale (che prevedeva un piano di stock options a favore dell’AD di Eco Spa) che, per pacifica giurisprudenza di legittimità, impegnava esclusivamente i soci, non anche Eco Spa, che era terza estranea rispetto al suo contenuto obbligatorio, a prescindere dalla circostanza, priva di rilievo giuridico, che gli impegni dei soci venissero assunti nell’interesse esclusivo della società, in quanto la promessa dell’obbligazione o del fatto del terzo ex art. 1381, c.c., (e non “il contratto a favore del terzo” al quale fa riferimento la sentenza impugnata, pag. 3) non vincola il terzo; (iii) in conclusione, è indubbio che la plusvalenza realizzata dal contribuente, con la vendita delle azioni acquisite dalla società, in forza dell’opzione concessa, dovesse essere sottoposta a tassazione come componente del reddito, dato che tale posta, in assenza dell’esenzione agevolativa invocata, concorreva alla determinazione del reddito di lavoro dipendente.

CONSIDERATO

che:

a. preliminarmente, va disattesa l’istanza di trattazione della causa in pubblica udienza formulata dal ricorrente con memoria ex art. 381-bis. 1, c.p.c.;

le Sezioni unite di questa Corte, occupandosi della medesima questione, hanno recentemente avuto modo di chiarire che: “Se è vero che nel giudizio di cassazione la rimessione di una causa alla pubblica udienza dall’adunanza camerale prevista nell’art. 380 bis.1, c.p.c. è ammissibile in applicazione analogica dell’art. 380 bis c.p.c., comma 3, rientrando la valutazione degli estremi per la trattazione del ricorso in pubblica udienza e, in particolare, della particolare rilevanza della questione di diritto coinvolta, nella discrezionalità del collegio giudicante e non del presidente della sezione (Cass. n. 5533/17 ord.), altrettanto indubbio è che il collegio giudicante ben può escludere, nell’esercizio di tale valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza “in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare al caso di specie” (Cass. SSUU n. 14437/18, ord.), ed allorquando non si verta di “decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee a rivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione avente anche funzione extra processuale, il successivo percorso della giurisprudenza” (Cass. n. 19115/17);” (Cass. Sez. un. 23/04/2020, n. 8093);

il che è appunto quanto accade – come appresso apparirà chiaro – nel caso in esame. Giustificano altresì la trattazione della controversia in adunanza camerale anzichè, come richiesto dal contribuente, in pubblica udienza, le seguenti considerazioni: (1) a causa dell’emergenza da Covid-19, il legislatore ha dettato norme precauzionali, finalizzate alla trattazione scritta delle cause (c.d. udienza cartolare). In particolare, la L. 17 luglio 2020, n. 77, art. 221, comma 4 (“Conversione in legge, con modificazioni, del D.L. 19 maggio 2020, n. 34, recante misure urgenti in materia di salute, sostegno al lavoro e all’economia, nonchè di politiche sociali connesse all’emergenza epidemiologica da Covid-19”), ha stabilito che: “Il giudice può disporre che le udienze civili che non richiedono la presenza di soggetti diversi dai difensori delle parti siano sostituite dal deposito telematico di note scritte contenenti le sole istanze e conclusioni.”; (2) uniformandosi alle norme emergenziali, il Primo Presidente della Corte (con decreti del 7/05/2020, del 18/06/2020 e del 30/07/2020) ha adottato misure organizzative – tuttora in vigore – relative alle modalità operative per regolare l’accesso ai servizi, al fine di evitare assembramenti all’interno dell’ufficio giudiziario e contatti ravvicinati tra tutte le persone; (3) la scelta, motivata anche da un’esigenza di particolare cautela, di trattare sollecitamente la causa in adunanza camerale anzichè in pubblica udienza, secondo un criterio, per così dire, di giusrealismo dettato dall’emergenza epidemiologica da Covid-19, è coerente con l’indirizzo di legittimità e con la giurisprudenza sovranazionale, come si evince da Cass. sez. 6-5, ordinanza n. 5371 del 02/03/2017, la quale ha stabilito che: “In tema di nuovo rito camerale di legittimità “non partecipato”, il principio di pubblicità dell’udienza, pur previsto dall’art. 6 CEDU ed avente rilievo costituzionale, non riveste carattere assoluto e può essere derogato in presenza di “particolari ragioni giustificative”, ove “obiettive e razionali” (Corte Cost., sent. n. 80 del 2011), da ravvisarsi in relazione alla conformazione complessiva di tale procedimento camerale, funzionale alla decisione di questioni di diritto di rapida trattazione non rivestenti peculiare complessità.”;

1. con il primo motivo del ricorso (“Primo motivo: Violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 48, lett. g), nel testo anteriore alle modifiche disposte con il D.Lgs. n. 505 del 1999, art. 13, comma 1, e dello stesso D.Lgs. n. 505 del 1999, art. 13, comma 2, nonchè falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, medesimo art. 48, lett. g-bis) (rinumerato art. 51 a decorrere dal 1 gennaio 2004), introdotta dal citato art. 13, comma 1, anche in relazione all’art. 2441 c.c. e ai principi di legittimo affidamento del contribuente e di irretroattività delle norme impositive (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”), il ricorrente premette che sono due gli aspetti essenziali della controversia: primo, la corretta individuazione della normativa tributaria applicabile all’assegnazione azionaria avvenuta nel 2004; secondo, su un piano logicamente anteriore a quello appena indicato, la rilevanza, ai fini tributari, dell’atto, datato 30/07/1999, con il quale l’AD di Eco Spa 20 concordava, con i soggetti che controllavano il 100% del capitale sociale di Eco Spa, il piano di stock options di cui, anni dopo, avrebbe beneficiato;

pone in rilievo che: (a) l’art. 48 T.U.I.R., comma 2, lett. g), nella versione vigente nel 1999 (introdotta dal D.Lgs. n. 314 del 1997), prevedeva che non concorresse alla formazione della base imponibile dei redditi di lavoro dipendente “il valore delle azioni, in caso di sottoscrizione di azioni ai sensi dell’art. 2349 c.c. e dall’art. 2441 c.c., u.c., anche se emesse da società che direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa; (b) il D.Lgs. n. 505 del 1999, art. 13, comma 1, modificando la precedente formulazione dell’art. 48 T.U.I.R., comma 2, lett. g), ed inserendo la lettera “g-bis”, ha stabilito che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente “la differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente, a condizione che il predetto ammontare sia almeno pari al valore delle azioni stesse alla data dell’offerta”, e precisa che “se le partecipazioni, i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentano una percentuale di diritti di voto esercitabile nell’assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 10 per cento, la predetta differenza concorre in ogni caso interamente a formare il reddito”, disciplina, questa, rimasta inalterata fino al 2006, salva la diversa numerazione degli articoli del T.U.I.R. stabilita dal D.Lgs. n. 244 del 2003; (c) contestualmente, il comma 2, dell’art. 13, cit., ha specificato che le nuove disposizioni “non si applicano alle assegnazioni di titoli effettuate anteriormente alla data di entrata in vigore di detto D.Lgs. (1 gennaio 2000, n.d.r.), nonchè a quelle derivanti dall’esercizio di opzioni attribuite dal 1 gennaio 1998 fino alla data di entrata in vigore del presente decreto.”;

assume, quindi, che si è passati da un regime di sostanziale irrilevanza reddituale delle assegnazione di stock options (regime ante 2000) ad un regime (rimasto in vigore fino al 2006 e poi nuovamente modificato in senso ancora più ristrettivo) che, viceversa, subordinava la neutralità fiscale a specifiche condizioni e che, allo stesso tempo, il legislatore si era premurato di dettare una disciplina transitoria per quelle opzioni che, benchè esercitate in epoca successiva all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 505 del 1999, fossero state “attribuite dal 1 gennaio 1998 fino alla data di entrata in vigore del presente decreto”;

sostiene che la norma transitoria è applicabile al caso di specie, nel quale lo stesso contribuente aveva aderito al piano opzionario nel 1999, facendo affidamento sulla possibilità di un futuro esercizio del diritto d’opzione in condizioni di sostanziale neutralità fiscale, e, in forza di questi argomenti, censura la sentenza impugnata per avere erroneamente escluso che, appunto, le opzioni oggetto del contendere fossero state già attribuite, alla data del 1/01/2000, ai sensi del menzionato art. 13, comma 2, cit., e perciò ricadessero nell’ambito della disciplina previgente al 2000, il che, tra l’altro, determina una palese lesione dei principi di affidamento del contribuente, di irretroattività delle norme tributarie e di prevedibilità dei loro effetti nel tempo;

2. con il secondo motivo (“Secondo motivo: Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 51 T.U.I.R., lett. g-bis), nella versione “in vigore alla data della deliberazione societaria” (art. 360 c.p.c., n. 3)”), il ricorrente rileva che il beneficio fiscale dovrebbe essere riconosciuto anche qualora, in via denegata, come asserito dalla CTR, si ritenesse applicabile alla fattispecie l’art. 51 T.U.I.R. (già 48), lett. g-bis), secondo cui non concorreva alla formazione del reddito di lavoro dipendente “la differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente, a condizione che il predetto ammontare sia almeno pari al valore delle azioni stesse alla data dell’offerta; se le partecipazioni, i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentano una percentuale di diritti di voto esercitabile nell’assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 10 per cento, la predetta differenza concorre in ogni caso interamente a formare il reddito”, atteso che, nel caso all’esame, ricorrevano entrambe le condizioni, in quanto, nei gradi di merito, non erano mai state contestate dall’A.F. le allegazioni del contribuente, secondo cui: da un lato, il prezzo unitario delle azioni Eco Spa, alla data di stipulazione dell’accordo del 30/07/1999, di Euro 1,04 per azione, era pari a quello che l’AD della società aveva poi corrisposto, nel novembre 2004, per il loro acquisto; dall’altro lato, era pacifico che le azioni acquisite dall’AD “per effetto delle opzioni attribuitegli” rappresentavano (come richiesto dall’art. 51 T.U.I.R., lett. g-bis), (nella versione ritenuta applicabile dalla CTR) una percentuale di diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria o di partecipazione al patrimonio non superiore al 10 per cento;

2.1. il primo e il secondo motivo – suscettibili di esame congiunto perchè correlati all’identica questione giuridica della rilevanza, sul piano fiscale, dell’attribuzione al contribuente dei diritti di opzione tramite il patto parasociale del 30/07/1999 – sono infondati;

2.1.1. vanno messi subito a fuoco, nei seguenti termini, i principali (e non contestati) snodi fattuali della vicenda: (a) in data 29/07/2004 il CdA di Eco Spa delibera di dare seguito al piano di stock options dell’AD dell’ente, di cui al patto parasociale del 30/07/1999, conferendogli mandato di convocare l’assemblea straordinaria per deliberare il necessario aumento di capitale; (b) in data 22/10/2004 l’assemblea straordinaria delibera l’aumento di capitale mediante emissione di azioni da offrire all’AD, con facoltà di questi di sottoscrivere per accettazione le azioni di nuova emissione entro 30 giorni dall’assemblea; (c) in data 9/11/2004 il contribuente esercita il diritto d’opzione e sottoscrive le azioni a lui riservate, pagandole Euro 1,04 ciascuna, per un prezzo complessivo di Euro 2.660.320,00; (d) in data 10/11/2004 il contribuente cede l’intero pacchetto azionario, al prezzo complessivo di Euro 10.940.483,00, assoggettando la plusvalenza realizzata, pari a Euro 8.280.163,00, ad imposta con aliquota (agevolata) dei capita/ gains del 12,5%;

2.1.2. ciò precisato, secondo l’indirizzo di questa Corte di legittimità, consolidatosi nell’ultimo decennio, in tema di determinazione del reddito di lavoro dipendente, la disciplina di tassazione applicabile “ratione temporis” alle cosiddette “stock options” va individuata in quella vigente al momento dell’esercizio del diritto di opzione da parte del dipendente, a prescindere dal momento in cui l’opzione sia stata offerta, atteso che l’operazione cui consegue la tassazione non va identificata nell’attribuzione gratuita del diritto di opzione, che non è soggetta a imposizione tributaria, ma nell’effettivo esercizio di tale diritto mediante l’acquisto delle azioni, che costituisce il presupposto dell’imposizione commisurata proprio al prezzo delle stesse e che è rimesso alla libera scelta del beneficiato (Cass. 12/04/2017, n. 9465; in senso conforme: Cass. 20/05/2011, n. 11214; n. 13088/2012; n. 11413/2015);

nella fattispecie concreta, la sentenza impugnata è conforme a questo principio di diritto laddove ha negato che avesse fondamento giuridico la tesi difensiva dell’appellato, che invocava l’applicazione del più favorevole (sul piano fiscale) regime transitorio di cui al D.Lgs. n. 1999, art. 13, comma 2, che, come suaccennato, era stato previsto per quelle opzioni che, benchè esercitate in epoca successiva all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 505 del 1999, fossero state “attribuite dal 1 gennaio 1998 fino alla data di entrata in vigore del presente decreto”;

2.1.3. invero, si appalesa ineccepibile anche l’espressa ratio decidendi della sentenza impugnata, sorretta principalmente dall’affermazione che il patto parasociale del 30/07/1999, recante (tra l’altro) il piano di stock options, per la sua natura giuridica, non era vincolante per la società che, anni dopo, tramite l’assemblea straordinaria, avrebbe offerto i diritti di opzione al proprio AD;

infatti, è ormai acquisito (già prima delle espresse previsioni dedicate ai patti parasociali di cui al D.Lgs. n. 58 del 1998, art. 122 e ss., e prima dei nuovi artt. 2341-bis e ter, c.c.) che i patti parasociali, destinati a disciplinare in via convenzionale il modo di esercizio di diritti e facoltà dei soci in relazione ad una determinata società, seppure, in via di principio, in sè non vietati dall’ordinamento (Cass. 18/07/2007, n. 15963; 23/11/2001, n. 14865; 22/10/1996, n. 9191), sono destinati ad operare su di un piano obbligatorio, vincolante per le parti dell’accordo, ma pur sempre diverso e separato da quello sul quale operano gli organi della società e si esplicano le relative deliberazioni;

3. con il terzo motivo (“Terzo motivo: “Omessa motivazione” e, comunque, “omesso esame” – anche in relazione alle risultanze della sentenza penale di assoluzione dell’Ing. M. – di due circostanze dirimenti e controverse: (i) il contenuto dell’accordo del 30 luglio 1999; (ii) la “ratifica” del predetto accordo intervenuta con delibera assembleare del 2004 (art. 360 c.p.c., n. 5)”), il ricorrente censura la sentenza impugnata per non avere preso in considerazione la pronuncia penale del Tribunale di Pordenone (depositata il 30/12/2011), che lo aveva assolto dal reato ascrittogli, per insussistenza del fatto, la quale aveva esaminato gli stessi elementi di fatto del processo tributario e aveva stabilito che la delibera assembleare del 22/10/2004 era ricognitiva del verificarsi delle condizioni già previste il 30/07/1999 e disciplinava la concreta attuazione dei vincoli all’epoca assunti dalla società;

3.1. il motivo è inammissibile;

è utile notare che la sentenza impugnata è stata pubblicata in data 04/12/2012, sicchè trova applicazione l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella formulazione novellata dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito con modifiche nella L. 7 agosto 2012, n. 134, che si applica in relazione alle sentenze d’appello pubblicate dall’11/09/2012;

ciò precisato, la giurisprudenza di legittimità (Cass. 29/10/2018, n. 27415) ha chiarito come: “l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riformulato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, abbia introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). (…) Costituisce, pertanto, un “fatto”, agli effetti dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, non una “questione” o un “punto”, ma un vero e proprio “fatto”, in senso storico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. Sez. 1, 04/04/2014, n. 7983; Cass. Sez. 1, 08/09/2016, n. 17761; Cass. Sez. 5, 13/12/2017, n. 29883; Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass. Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass. Sez. 1" 05/03/2014, n. 5133). Non costituiscono, viceversa, “fatti”, il cui omesso esame possa cagionare il vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5: le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass. Sez. 2, 14/06/2017, n. 14802; Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152); gli elementi istruttori; una moltitudine di fatti e circostanze, o il “vario insieme dei materiali di causa” (Cass. Sez. L, 21/10/2015, n. 21439).”;

nel caso all’esame, è inammissibile il riferimento, da parte del contribuente, al parametro dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per fare valere una questione di diritto, ossia l’omesso apprezzamento, da parte della Commissione regionale, della sentenza penale che lo aveva assolto, per insussistenza del fatto, dalla contestazione di un reato fiscale;

4. con il quarto motivo (“Quarto motivo: Nullità della sentenza per violazione del combinato disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, e dell’art. 116 c.p.c., nonchè dei principi generali sugli effetti delle risultanze e degli esiti del procedimento penale nel giudizio tributario, anche in relazione all’art. 654 c.p.p. (art. 360 c.p.c., n. 4)”), il ricorrente si duole della nullità della sentenza impugnata per non avere considerato che egli era stato assolto nel processo penale che, come suaccennato, riguardava le medesime circostanze oggetto della controversia fiscale;

4.1. il motivo è infondato;

si deve ricordare che, per giurisprudenza tralatizia di questa Corte (ex multis: Cass. 12281, n. 9/05/2019), si ha violazione dell’art. 116 c.p.c., (norma che sancisce il principio della libera valutazione delle prove, salva diversa previsione legale), che, come precisato da Cass. 11892 del 2016 e ribadito (in motivazione) da Cass. Sez. un. 16598/2016, è idonea ad integrare il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., n. 4, solo quando (e non è questo il caso di specie) il giudice di merito disattenda tale principio in assenza di una deroga normativamente prevista, ovvero, all’opposto, valuti secondo prudente apprezzamento una prova o risultanza probatoria soggetta ad un diverso regime;

5. con il quinto motivo (“Quinto motivo: Omessa pronuncia sui residui motivi di doglianza espressi dall’Ing. M. ((i) Annullamento dell’avviso per violazione delle disposizioni di cui all’art. 10 della L. n. 212 del 2000; (ii) doppia imposizione; (iii) inapplicabilità delle sanzioni amministrative tributarie), in violazione dell’art. 112 c.p.c. (art. 360 c.p.c., n. 4)”), il ricorrente censura la sentenza impugnata per avere tralasciato le questioni che egli aveva sollevato, nelle proprie controdeduzioni, concernenti: (a) la violazione del principio di affidamento: difatti, in una verifica della Guardia di finanza del 2002, i redditi derivanti dalla cessione di una prima tranche di azioni oggetto del medesimo piano di stock options del 30/07/1999, erano stati qualificati come redditi di lavoro autonomo, che non beneficiavano dell’agevolazione, con la precisazione che, ove quelle stesse opzioni fossero state esercitate successivamente al 1/01/2001, avrebbero invece goduto del regime fiscale di maggiore favore; (b) la violazione del divieto della doppia imposizione; (c) l’inapplicabilità delle sanzioni amministrative tributarie in virtù dell’esimente delle c.d. obiettive condizioni di incertezza; quali profili critici rimasti assorbiti dalla pronuncia di primo grado, che aveva accolto il ricorso introduttivo del giudizio;

5.1. il motivo è infondato;

il ricorrente, in sintesi, si duole dell’omessa pronuncia, da parte della CTR, in ordine alla sua eccezione, sollevata in primo grado e riproposta alla Commissione regionale, di nullità dell’avviso di accertamento;

persuade dell’infondatezza di una simile critica il pacifico insegnamento della giurisprudenza di legittimità, per cui non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (Cass. 6/12/2017, n. 29191; conf.: 08/03/2007, n. 5351; 13/10/2017, n. 24155/2017, secondo cui: “Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia.”);

nella fattispecie concreta, è chiaro che la CTR, laddove ha riconosciuto la legittimità dell’avviso, ha implicitamente rigettato le surrichiamate eccezioni del contribuente in punto d’illegittimità dell’atto impositivo;

6. con il sesto motivo (“Sesto motivo: Violazione e/o falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, anche in relazione agli artt. 3,23,53 e 97 Cost., nonchè ai principi che informano l’ordinamento comunitario (art. 360 c.p.c., n. 3)”), il ricorrente – nel caso in cui l’omessa pronuncia sugli aspetti illustrati nel quinto motivo debba interpretarsi come statuizione implicita di rigetto – censura la sentenza impugnata per avere violato il principio di buona fede e affidamento (art. 10 Statuto dei diritti del contribuente), per il quale i rapporti tra l’A.F. e i privati debbono essere improntati, appunto, al canone della collaborazione e della buona fede, sicchè nessuna pretesa impositiva e sanzionatoria può essere avanzata qualora il contribuente abbia seguito, in buona fede, le indicazioni e le determinazioni dell’ente impositore;

6.1. il motivo è infondato;

in passato questa Corte, occupandosi di questo stesso argomento, ha affermato che: “In tema di legittimo affidamento del contribuente di fronte all’azione dell’Amministrazione finanziaria, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, commi 1 e 2, (cd. Statuto del contribuente), che tale tutela ha voluto esplicitamente offrire, costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: (i) da un’apparente legittimità e coerenza dell’attività dell’Amministrazione finanziaria, in senso favorevole al contribuente; (ii) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall’assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; (iii) dall’eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono.” (Cass. 10/12/2002, n. 17576);

negli anni successivi è andato delineandosi con chiarezza un indirizzo giurisprudenziale che, senza discostarsi dai criteri enunciati da Cass. n. 17576/2002, ha circoscritto, con meticolosa puntualità, l’ambito di applicazione del principio del legittimo affidamento e si è preoccupata di precisare che: “Il legittimo affidamento del contribuente comporta, ai sensi della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, commi 1 e 2, l’esclusione degli aspetti sanzionatori, risarcitori ed accessori conseguenti all’inadempimento colpevole dell’obbligazione tributaria, ma non incide sulla debenza del tributo, che prescinde del tutto dalle intenzioni manifestate dalle parti del rapporto fiscale, dipendendo esclusivamente dall’obiettiva realizzazione dei presupposti impositivi.” (Cass. 25/03/2015, n. 5934; conf., in tema di tributi armonizzati: Cass. 9/01/2019, n. 370);

in perfetta consonanza giuridica con tale nitido approccio esegetico al principio dell’affidamento, si è anche statuito che: “Le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, sicchè, ove il contribuente si sia conformato ad un’interpretazione erronea fornita dall’Amministrazione finanziaria, è esclusa soltanto l’irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, senza alcun esonero dall’adempimento dell’obbligazione tributaria, in base al principio di tutela dell’affidamento, espressamente sancito dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2.” (Cass. 18/05/2016, n. 10195);

in questa controversia, il contribuente invoca la tutela del suo legittimo affidamento facendo perno su mere indicazioni della Guardia di finanza, rese durante un’altra verifica fiscale, non trasfuse in alcun atto formale dell’A.F., le quali, per quanto si è osservato in precedenza, non sono certo idonee ad estinguere l’obbligazione tributaria;

7. con il settimo motivo (“Violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 163 (art. 360 c.p.c., n. 3)”), il ricorrente – nel caso in cui l’omessa pronuncia sugli aspetti illustrati nel quinto motivo debba interpretarsi come statuizione implicita di rigetto – censura la sentenza impugnata per avere violato il divieto della doppia imposizione, ex art. 163 T.U.I.R., D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67, secondo cui la stessa imposta non può essere applicata, più volte, in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi, per non avere considerato che, su una parte rilevante della differenza tra il valore dei titoli assegnati (nel 2004) al contribuente e il prezzo dal medesimo corrisposto per il loro acquisto, egli aveva già assolto (circostanza, questa, pacifica tra le parti) la relativa imposta sostitutiva del 12,5%, in occasione della cessione delle azioni così acquisite;

rileva al riguardo che, una volta esercitato il diritto di opzione riconosciutogli per effetto dell’accordo del 1999, aveva proceduto alla cessione di tutte le azioni così acquisite al prezzo di Euro 10.940.483,00, provvedendo ad assoggettare all’imposta sui capita/ gains (del 12,5%) la conseguente plusvalenza di Euro 8.280.163,00 e che l’Ufficio, pur non negando, nell’atto impositivo, l’esistenza di una doppia imposizione, aveva poi liquidato maggiori imposte (rispetto a quelle, in ipotesi denegata, esigibili) per un importo di Euro 914.485,00, corrispondente al 12,5% del maggiore reddito accertato, pari a Euro 7.315.800,00;

7.1. il motivo è fondato;

la CTR ha errato nel riconoscere la legittimità dell’avviso che recuperava a tassazione l’intera plusvalenza, qualificandola come reddito di lavoro autonomo, senza considerare che – come ammette anche l’Agenzia (pag. 2 del ricorso per cassazione) – il contribuente aveva pagato l’imposta agevolata sui capita/ gains (del 12,5%) sulla differenza (Euro 8.280.163) tra il prezzo pagato alla sottoscrizione dell’offerta delle azioni (Euro 2.660.320) e il prezzo della (successiva) cessione (Euro 10.940.483);

8. con l’ottavo motivo (“Ottavo motivo: Violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, e della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3 (art. 360 c.p.c., n. 3)”), il ricorrente – nel caso in cui l’omessa pronuncia sugli aspetti illustrati nel quinto motivo debba interpretarsi come statuizione implicita di rigetto – censura la sentenza impugnata per non avere valutato come sussistenti le “obiettive condizioni di incertezza” in punto di portata applicativa delle norme tributarie in tema di stock options;

8.1. il motivo resta assorbito dall’accoglimento del settimo motivo;

9. alla stregua di queste considerazioni, accolto il settimo motivo, assorbito l’ottavo, rigettati il primo, il secondo, il quarto, il quinto e il sesto motivo, inammissibile il terzo motivo, la sentenza impugnata è cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvia alla Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia Giulia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

PQM

accoglie il settimo motivo del ricorso, dichiara assorbito l’ottavo motivo, rigetta il primo, il secondo, il quarto, il quinto e il sesto motivo, dichiara inammissibile il terzo motivo, cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, rinvia alla Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia Giulia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 07 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 22 gennaio 2021