Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.1448 del 25/01/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. PIRARI Valeria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5304/2014 R.G. proposto da:

ISOLTECNICA CONTROSOFFITTI SRL, rappresentata e difesa dall’avv. Giuseppe Marini, elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, via dei Monti Parioli, n. 48.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione n. 09, n. 196/09/2013, pronunciata il 20/06/2013, depositata il 01/07/2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07 ottobre 2020 dal Consigliere Guida Riccardo.

Dato atto che il Sostituto Procuratore Generale Dott. De Augustinis Umberto ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.

RILEVATO

che:

Isoltecnica Controsoffitti Srl impugnò, innanzi alla CTP di Roma, gli avvisi di accertamento IRES, IRAP, IVA, per gli anni d’imposta 2005 e 2006, che recuperavano a tassazione costi indeducibili (ai fini delle imposte dirette) e indetraibili (ai fini dell’IVA), per operazioni oggettivamente inesistenti, nonchè (con riferimento all’annualità 2006), ricavi non contabilizzati e relativa IVA non versata, per un ammontare pari al doppio dei presunti costi “in nero” per il personale;

la CTP di Roma accolse il ricorso, con sentenza (n. 320/32/2011), che la CTR del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe, ha riformato, accogliendo l’appello dell’Amministrazione finanziaria;

la Commissione regionale, in sintesi,, ha escluso che la contribuente avesse dato prova della riferibilità delle fatture correlate alle contestate operazioni oggettivamente inesistenti a lavori e prestazioni effettivamente svolti a favore della società verificata, ed anche dei pagamenti delle dette fatture che, secondo la prospettazione difensiva dell’interessata, sarebbero avvenuti in massima parte in contanti; la CTR ha ritenuto di dovere confermare anche i costi “in nero” per il personale (per l’anno 2006), non avendo la società fornito alcuna giustificazione al riguardo;

la società propone ricorso per la cassazione, con nove motivi, cui l’Agenzia resiste con controricorso.

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo del ricorso (“1. Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. Nullità dell’impugnata sentenza della Commissione tributaria Regionale di Roma per omessa pronuncia, da parte dei giudici di secondo grado, sul secondo motivo proposto dalla società contribuente nel proprio atto di controdeduzioni. Carenza assoluta di contraddittorio e falsa applicazione dei principi di tutela dell’affidamento e della buona fede, in violazione L. n. 212 del 2000, artt. 6 e 10.”), la ricorrente censura la sentenza impugnata per non essersi pronunciata su una serie di motivi dell’appello incidentale (benchè non necessario) proposto dalla medesima società, riconducibili alla carenza del contraddittorio, in fase amministrativa, e alla violazione dei principi di tutela dell’affidamento e della buona fede ascrivibili all’A.F.;

2. con il secondo motivo (“2. Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. Nullità dell’impugnata sentenza della Commissione tributaria Regionale di Roma per omessa pronuncia, da parte dei giudici di secondo grado, sul terzo motivo proposto dalla società contribuente nel proprio atto di controdeduzioni. Carenza assoluta di motivazione e mancata allegazione degli atti richiamati negli avvisi di accertamento, in violazione della L. n. 241 del 1990, art. 3, comma 1 e 3, della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 2 e 3 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, commi 1 e 5”), la ricorrente censura la sentenza impugnata per non essersi pronunciata su una serie di motivi d’appello incidentale proposti dalla medesima società, riconducibili alla carenza assoluta di motivazione degli atti impositivi;

3. con il terzo motivo (“3. Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Violazione di legge. Violazione dell’art. 2697 c.c.. Indebita inversione dell’onere della prova.”), la ricorrente assume che, nei gradi di merito, aveva eccepito l’illegittimità degli avvisi per un’indebita inversione dell’onere della prova (che, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, grava sull’Amministrazione finanziaria), in quanto la tesi erariale poggiava, esclusivamente, sulla presunta fittizietà delle prestazioni rese alla contribuente da Europa 2005 Srl e da Rom-Ita Europa 2005 Srl, in assenza di alcun elemento probatorio di riscontro, avendo l’Ufficio operato la rettifica facendo leva sulle dichiarazioni rese da F.A., legale rappresentante di Europa 2005 Srl, che lo stesso dichiarante aveva poi disconosciuto adducendo numerosi e incontrovertibili elementi di fattuali e documentali;

ascrive alla Commissione regionale di avere erroneamente affermato, in risposta all’eccezione sollevata dalla contribuente nelle controdeduzioni, che l’onere di provare l’effettività e l’esistenza delle operazioni grava sulla società che ha ricevuto le fatture, e di non avere tuttavia nemmeno illustrato le ragioni d& proprio convincimento;

4. con il quarto motivo (“4. Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (testo anteriore alle modifiche processual-civilistiche introdotte dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 134 del 2012). Illegittimità dell’impugnata sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Roma per omessa motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio. Indebita inversione dell’onere della prova.”), la ricorrente rileva che la CTR aveva affermato che: “la società, nonostante l’ampia produzione documentale, non ha dato prova dell’effettività delle prestazioni svolte, sussistendo difformità rilevanti tra l’oggetto dei contratti e quello delle fatture a cui dovrebbero riferirsi ed essendo notevole lo scostamento tra l’importo dei lavori indicato nei contratti e quello delle fatture, differenza che il contribuente prova ad attribuire alle cosiddette riserve di lavori, cioè l’esecuzione di lavori aggiuntivi, ma che non prova in concreto restando al livello di mere affermazioni di principio.”;

critica quindi la CTR per non avere motivato circa la sussistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti addotte dall’Agenzia a sostegno degli impugnati avvisi;

5. con il quinto motivo (“5. Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (testo successivo alle modifiche processual-civilistiche introdotte dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 134 del 2012, ove ritenute applicabili anche al processo tributario). Omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti. Indebita inversione dell’onere della prova.”), la ricorrente fa valere la medesima doglianza oggetto del motivo n. 4, riferita al “novellato” paramento dell’art. 360 c.p.c., n. 5;

6. con il sesto motivo (“6. Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (testo anteriore alle modifiche processual-civilistiche introdotte dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 134 del 2012). Illegittimità dell’impugnata sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Roma per insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio. Infondatezza, nel merito, della pretesa impositiva.”), la ricorrente premette che la sentenza impugnata che – è questo l’assunto della società soccombente – “tenta di individuare” le ragioni per le quali (nonostante l’ampia produzione documentale, della quale la CTR dà atto) la società non avrebbe dimostrato l’effettività delle prestazioni di servizio: (a) nella rivelante difformità tra l’oggetto dei contratti e quello delle fatture che ad essi dovrebbero essere correlati; (b) nel notevole scostamento tra l’importo dei lavori indicato nei contratti e quello delle fatture; (c) nella circostanza che Europa 2005 Srl, emittente le fatture, avrebbe omesso di presentare la documentazione contabile che le era stata richiesta nel corso della verifica fiscale e non aveva presentato alcuna dichiarazione di sostituto d’imposta, per il 2005, il che induceva a ritenere che non avesse dipendenti; (d) nell’irrilevanza, nel giudizio tributario, della sentenza del Tribunale di Roma (n. 18258/2012) d’assoluzione, per insussistenza del fatto, del legale rappresentante della contribuente, dal reato fiscale di cui alla L. n. 74 del 2000, art. 2;

pone in rilievo, quindi, che la CTR ha reso una motivazione assolutamente insufficiente circa l’ampia serie di elementi di fatto che l’appellata aveva allegato a dimostrazione dell’effettività delle prestazioni documentate dalle fatture contestate;

7. con il settimo motivo (“7. Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (testo successivo alle modifiche processual-civilistiche introdotte dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 134 del 2012, ove ritenute applicabili anche al processo tributario). Omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti. Infondatezza, nel merito, della pretesa impositiva.”), la ricorrente fa valere la medesima doglianza oggetto del motivo n. 6, riferita al “novellato” paramento dell’art. 360 c.p.c., n. 5;

8. con l’ottavo motivo (“8. Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (testo anteriore alle modifiche processual-civilistiche introdotte dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 134 del 2012). Illegittimità dell’impugnata sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Roma per insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio. Infondatezza, nel merito, della pretesa impositiva.”), la ricorrente censura la sentenza impugnata per avere acriticamente aderito alla tesi dell’Agenzia, confermando la legittimità dell’operato dell’A.F., senza chiarire le ragioni per le quali venivano disattese le puntuali e documentate eccezioni della società verificata;

rileva, in particolare, che l’Ufficio, da un lato, aveva valorizzato le dichiarazioni rese alla Guardia di finanza, nel corso della verifica fiscale, da F.A., legale rappresentante di Europa 2005 Srl – il quale, in sostanza, aveva negato lo svolgimento delle prestazioni descritte nelle fatture in contestazione -, senza tenere conto dell’ampia documentazione allegata dalla contribuente, che dimostrava che le affermazioni di F. non avevano alcun valore probatorio, perchè egli non comprendeva bene la lingua italiana e nemmeno aveva mai svolto il ruolo di amministratore della società emittente le fatture; dall’altro lato, aveva semplicisticamente sminuito la rilevanza probatoria delle dichiarazioni rese (sempre durante l’indagine fiscale) dagli operai di quest’ultima società (ed acquisite anche nel parallelo processo penale a carico dell’amministratore di Isoltecnica Controsoffitti Srl) che, invece, confermavano di avere lavorato nei cantieri in contestazione;

9. con il nono motivo (“9. Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (testo successivo alle modifiche processual-civilistiche introdotte dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 134 del 2012, ove ritenute applicabili anche ai processo tributario). Omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti. Infondatezza, nel merito, della pretesa impositiva.”), la ricorrente fa valere la medesima doglianza oggetto del motivo n. 8, riferita al “novellato” paramento dell’art. 360 c.p.c., n. 5;

10. il primo e il secondo motivo, da esaminare insieme per connessione, sono infondati;

la ricorrente, in sintesi, si duole dell’omessa pronuncia, da parte della Commissione regionale, in ordine alle eccezioni della stessa società, sollevate in primo grado e riproposte nelle controdeduzioni svolte nel giudizio d’appello, di nullità degli avvisi di accertamento (per violazione del contraddittorio, per carenza di motivazione, etc.);

è sufficiente ricordare che, secondo pacifico insegnamento della giurisprudenza di legittimità, non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la pronuncia adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (Cass. 6/12/2017, n. 29191; conf.: 08/03/2007, n. 5351; 13/10/2017, n. 24155/2017, secondo cui: “Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia.”);

nella fattispecie, è chiaro che la CTR, nell’affermare la legittimità degli atti impositivi impugnati, ha implicitamente rigettato le eccezioni di nullità degli stessi avvisi sollevate dall’appellata;

11. il terzo motivo è infondato;

11.1. sul tema della distribuzione, tra Amministrazione finanziaria e contribuente, dell’onere probatorio, in materia di operazioni oggettivamente inesistenti, recentemente questa Corte (Cass. 5/07/2018, n. 17619; 04/07/2019, n. 17981) ha avuto modo di precisare che, poichè la fattura, di regola, costituisce titolo per il contribuente, ai fini del diritto alla detrazione dell’IVA e alla deducibilità dei costi, spetta all’Ufficio dimostrare il difetto delle condizioni per l’insorgenza di tale diritto;

detta dimostrazione può ben consistere in presunzioni semplici, poichè la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa, alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass. 6/06/2012, n. 9108);

nel caso in cui l’Ufficio ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente inesistenti, cioè sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, e quindi contesti l’indebita detrazione dell’IVA e/o deduzione dei costi, ha l’onere di fornire elementi probatori del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata (ad esempio, provando che la società emittente la fattura è una “cartiera” o una società “fantasma”) e a quel punto passerà al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate (Cass. 30/10/2013, n. 24426);

quest’ultima prova non può consistere, però, nell’esibizione della fattura, nè nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (ex multis: Cass. 3/12/2001, n. 15228, 10/06/2011, n. 12802);

nel caso all’esame, la CTR, conformandosi ai principi in materia di onere probatorio: da un lato, ha affermato che l’Agenzia aveva fornito elementi idonei a dimostrare l’inesistenza delle operazioni documentate dalle fatture di cui trattasi; dall’altro lato, seguendo la traiettoria delineata dalla giurisprudenza di legittimità (vedi supra), ha escluso che, nonostante l’ampia produzione documentale, la contribuente avesse provato l’effettività delle prestazioni ed i correlati pagamenti, a causa delle rilevanti difformità tra l’oggetto dei contratti e quello delle fatture; del notevole scostamento tra l’importo dei lavori indicato nei testi contrattuali e quello riportato nelle fatture; dell’omessa presentazione della documentazione contabile, in sede di verifica, da parte della società emittente le fatture (Europa 2005 Srl), la quale, inoltre, nemmeno aveva presentato la dichiarazione (per il 2005) di sostituto d’imposta per i propri dipendenti; della irrilevanza, nel processo tributario, dell’assoluzione, in sede penale, del legale rappresentante della contribuente dai reati fiscali a lui ascritti;

12. il quarto, il sesto e l’ottavo motivo, da esaminare congiuntamente perchè pongono la stessa questione, sono inammissibile;

12.1. la sentenza impugnata, come dianzi accennato (nella parte narrativa), è stata pubblicata in data 01/07/2013, sicchè trova applicazione l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella formulazione novellata dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito con modifiche nella L. 7 agosto 2012, n. 134, che si applica in relazione alle sentenze d’appello pubblicate dall’11/09/2012. Nel caso all’esame, invece, la ricorrente, inammissibilmente, ha fatto valere il “vecchio” vizio di insufficiente o contraddittoria motivazione, secondo la precedente formulazione della norma, non più vigente, ratione temporis;

13. il quinto, settimo e il nono motivo, suscettibili di trattazione congiunta, sono inammissibili;

13.1. infatti, è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass. sez. un. 27/12/2019, n. 3476);

nella specie, la contribuente, pur deducendo un vizio dello sviluppo argomentativo della sentenza, in realtà, sollecita la Corte, in modo non consentito, ad un diverso apprezzamento degli aspetti fattuali che, già esaminati dal giudice di merito, hanno indotto la CTR a ritenere che l’A.F. avesse dimostrato l’inesistenza delle operazioni fatturate e che, per converso, la contribuente non avesse fornito la prova contraria;

14. alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso va rigettato;

15. le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia “delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 8.000 (ottomila) a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 07 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 25 gennaio 2021