Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.14573 del 26/05/2021
Pubblicato il
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –
Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –
Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –
Dott. ROSSI Raffaele – rel. Consigliere –
Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 28781/2016 R.G. proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato;
– ricorrente –
contro
S.G., elettivamente domiciliato in Milano, corso di Porta Romana n. 89/b, presso lo studio dell’Avv. Fabio Pace, dal quale è rappresentato e difeso, giusta procura a margine del controricorso;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 829/16 della Commissione tributaria regionale della Toscana, depositata il 10 maggio 2016.
Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 12 febbraio 2021 dal Consigliere Raffaele Rossi.
RILEVATO
che:
1. S.G., dirigente ENEL in quiescenza, proponeva ricorso avverso il silenzio-rifiuto opposto dall’Agenzia delle Entrate direzione provinciale di ***** alla domanda di rimborso degli importi ritenuti per IRPEF sulle somme erogate a titolo di reddito di capitale da rendimento del fondo P.I.A. (Pensione Integrativa Aziendale), asserendo l’applicabilità dell’imposta nella misura del 12,50% sulla parte della liquidazione costituita dal rendimento dei contributi versati sia dal datore di lavoro che dal lavoratore.
2. La domanda del contribuente veniva accolta in ambedue i gradi di merito.
3. Avverso la sentenza resa in appello dalla Commissione tributaria regionale della Toscana (n. 829/2016 del 10 maggio 2016), ricorre per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a tre motivi; resiste, con controricorso, S.G..
CONSIDERATO
che:
4. Con il primo motivo, lamentando violazione e falsa applicazione di plurime norme di legge in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si assume che il giudice di merito, male intendendo il principio di diritto formulato da Cass., Sez. U., 22/06/2011, n. 13642, abbia omesso la verifica dei presupposti per l’accoglimento della domanda del contribuente: in particolare, abbia mancato di accertare l’effettivo investimento sul mercato dei capitali rivenienti dalla contribuzione, il risultato conseguito da detto investimento, le modalità di attribuzione di eventuali plusvalenze alla posizione individuale del ricorrente.
5. Con il secondo motivo, per violazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deduce l’inosservanza dei criteri di ripartizione dell’onus probandi, erroneamente ritenuto assolto dal giudice territoriale sulla scorta di una documentazione prodotta dal contribuente priva invece di valenza asseverativa ed altresì non specificamente analizzata.
6. Con il terzo mezzo di gravame, proposto in via subordinata rispetto ai primi due, si censura, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, costituito dall’impiego sul mercato dei capitali affluiti nel fondo P.I.A..
7. E’ fondato il primo motivo, con assorbimento degli altri due.
7.1. La disamina della questione postula una sintetica illustrazione del quadro giurisprudenziale di riferimento in tema di regime fiscale delle prestazioni erogate dai fondi di previdenza integrativa aziendale all’atto della cessazione del rapporto di lavoro.
Centrale, nell’elaborazione del giudice di nomofilachia, sono ancor oggi le sentenze “gemelle” delle Sezioni Unite (oltre alla già citata Cass., Sez. U., n. 13642 del 2011, le contestuali ed identiche pronunce distinte dai numeri da 13643 a 13653), le quali, statuendo proprio in ordine al fondo P.I.A. costituito dall’ENEL, enunciarono, a risoluzione di contrasto insorto tra le sezioni semplici della Corte, il seguente principio di diritto: “In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la “sorte capitale” corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del “rendimento netto” si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dai 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui all’art. 16 T.U.I.R., comma 1, lett. a), e art. 17 T.U.I.R.”.
4.2. La successiva elaborazione pretoria si è concentrata (anche per dissipare divergenti letture euristiche) sulla definizione del concetto di “rendimento netto”, individuato negli importi rivenienti dall’effettivo investimento sul mercato, da parte del fondo, del capitale accantonato (ex aliis, Cass. 29/12/2011, n. 29583; Cass. 12/01/2012, n. 280; Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass. 25/05/2012, n. 8320; Cass. 27/03/2013, nn. 7724-7728; Cass. 22/05/2013, nn. 12491-12496; Cass. 02/10/2013, n. 22492; Cass. 09/10/2013, n. 22950; Cass. 12/02/2014, n. 3132; Cass. 12/02/2014, n. 3136; Cass. 19/03/2014, n. 6380; Cass. 09/04/2014, n. 8310; Cass. 04/02/2015, n. 1977; Cass. 22/05/2015, n. 10604; Cass. 13/01/2017, n. 720).
Con la precisazione che l’assoggettamento di detto “rendimento” al più favorevole trattamento impositivo previsto dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, non discende da una diretta riconduzione a detta norma della fattispecie, ma è giustificato dalla equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione sancita dall’art. 41 T.U.I.R. (ora art. 44), comma 1, lett. g-quater), e art. 42 T.U.I.R. (ora art. 45), comma 4, (Cass. 26/04/2017, n. 10285; Cass. 18/10/2017, n. 24525; Cass. 02/03/2018, n. 4941; Cass. 07/03/2018, n. 5436).
Più specificamente, si è ritenuto che integrino il c.d. rendimento netto “le somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate” (così, oltre alle citate Cass. n. 10285 del 2017 e Cass. n. 24525 del 2017, cfr. Cass. 02/4/2018 n. 4943; Cass. 19/6/2018 n. 16116; Cass. 24/7/2018 n. 19621; Cass. 30/10/2018 n. 27585).
Di recente, poi, si è altresì puntualizzato che, da un lato, il “rendimento” è configurabile pure in relazione ai capitali maturati ed agli investimenti effettuati anteriormente alla trasformazione (avvenuta nell’anno 1998) del fondo da P.I.A. a ***** e che, dall’altro, il requisito del “rendimento” non va circoscritto ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (valori mobiliari, strumenti finanziari), potendo assumere rilievo a tale scopo anche altri tipi di mercato, quale quello immobiliare. (Cass. 18/04/2019, n. 10907; Cass. 03/05/2019, n. 11637; Cass. 07/11/2019, n. 28688).
Resta in ogni caso esclusa l’operatività della minore tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente a fondi previdenziali che non abbiano mai investito sul mercato; del pari, non può qualificarsi come “rendimento” quello corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio Enel (rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito), poichè tale coerenza rappresenta il risultato di un predeterminato calcolo di matematica attuariale e non già il frutto dell’investimento di accantonamenti sul libero mercato (Cass. 19/06/2018, n. 16116; Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass. 19/06/2018, nn. 16116-16117-16118; Cass. 30/10/2018, n. 27610; Cass. 12/11/2019, n. 29205).
7.3. Dal punto di vista processuale, il contribuente che impugna il rigetto dell’istanza di rimborso è attore in senso sostanziale, come tale onerato di provare il fondamento della pretesa azionata, cioè a dire tenuto a dimostrare: se il fondo abbia impiegato sul mercato il capitale accantonato; quale (e quanto) sia stato il rendimento di gestione conseguito da tale impiego; in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole quote individuali del fondo attribuite al dipendente, onde individuare la parte dell’indennità ricevuta da ascrivere a rendimenti da investimenti sul mercato (oltre alle pronunce citate sopra, vedi Cass. 02/04/2020, n. 7660; Cass. 28/02/2020, n. 5494; Cass. 18/11/2020, n. 26198; Cass. 23/11/2020, n. 26543).
E, come ha espressamente precisato questa Corte, siffatto onere probatorio non può ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio “al conteggio proveniente dall’ENEL, prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato” (Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass. 16/03/2017, n. 13281; Cass. 26/03/2019, n. 8429; Cass. 20/10/2020, n. 22847).
8. A tali principi non si è attenuto il giudice di prossimità.
Al fine di argomentare l’accoglimento della domanda di rimborso, la sentenza gravata, dopo aver affermato che “in base alla sentenza della Cassazione S.U. (13642/2011)” si applica la ritenuta del 12,50% per la parte della liquidazione costituita dal c.d. rendimento, ha così testualmente motivato: “la stessa sentenza di I grado aveva confermato il potere dell’Enel di certificare l’imposta versata a titolo di “rendimento” dove è indicato l’importo attualizzato della posizione previdenziale integrativa maturata dal ricorrente alla data del trasferimento al *****”.
In tal guisa opinando, essa si è posta in palese contrasto con i principi di diritto sopra illustrati: ha, in maniera apodittica, ravvisato la sussistenza di un “rendimento” nell’importo attualizzato della posizione previdenziale integrativa del contribuente, senza operare la (necessariamente prodomica) indagine sull’effettivo impiego dei capitali accantonati sul mercato (il che – giova ripeterlo – costituisce un indefettibile prius logico rispetto alla verifica del rendimento di gestione) e, per conseguenza, senza individuare i risultati di detto (eventuale) investimento e la (anch’essa eventuale) plusvalenza assegnata alle singole posizioni individuali.
9. La sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito con il rigetto dell’originario ricorso del contribuente.
Invero, come diffusamente ribadito nel controricorso, la domanda di rimborso in questione dichiaratamente postulava l’applicazione dell’aliquota del 12,50% a somme non derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, nell’espresso (ma erroneo, sulla scorta di quanto detto) convincimento della non necessità di tale presupposto ai fini della tassazione agevolata.
La richiesta del contribuente era infatti causalmente riferita (nonchè documentalmente suffragata dalla certificazione Enel e dalla relazione attuariale, documenti riprodotti nel controricorso) al c.d. rendimento di polizza (cioè la differenza tra i contributi versati dal contribuente e dall’Enel ed il capitale erogato dalla stessa società) ed al rendimento netto derivante dalla gestione dell’intero capitale dell’Enel (rapporto tra margine operativo lordo e capitale investito), deducibile dai bilanci contabili della società ed imputati a P.I.A. mediante la creazione di una riserva matematica con i successivi accantonamenti di adeguamento: importi per i quali non opera il regime fiscale di favore della L. n. 482 del 1985, art. 6.
Ne consegue la legittimità del rifiuto opposto all’istanza di rimborso del contribuente.
10. La complessità delle questioni giuridiche e il consolidarsi dell’orientamento del giudice di nomofilachia in epoca successiva all’introduzione della lite giustificano l’integrale compensazione tra le parti delle spese di tutti i gradi di giudizio.
PQM
Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso del contribuente.
Dichiara interamente compensate tra le parti le spese di tutti i gradi di giudizio.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Quinta Sezione Civile, il 12 febbraio 2021.
Depositato in Cancelleria il 26 maggio 2021