Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.17591 del 21/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCITO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 8449 del ruolo generale dell’anno 2014, proposto da:

V.N., rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall’avv.to Roberto Buonanno, domiciliato presso la cancelleria della Corte di cassazione;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 352/50/13, depositata in data 15 luglio 2013, non notificata.

Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del sostituto procuratore generale Dott. Celeste Alberto, il quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 febbraio 2021 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera.

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 352/50/13, depositata in data 15 luglio 2013, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di V.N. avverso la sentenza n. 182/07/2012, della Commissione tributaria provinciale di Napoli che aveva accolto il ricorso proposto dal suddetto contribuente avverso l’avviso di accertamento n. ***** con il quale, previo p.v.c. della G.d.F. di *****, l’Ufficio aveva contestato nei confronti di quest’ultimo, titolare della omonima ditta individuale, esercente attività di imballaggi in legno, l’indebita deduzione di costi, ai fini Irpef e Irap e detrazione di Iva, per l’anno 2008, in relazione a fatture emesse da Siderlegno s.p.a. riferite a forniture di merci ritenute inesistenti;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) l’Agenzia aveva fondato la pretesa su un sostanziale rinvio all’attività accertatrice, richiamata nell’avviso impugnato, svolta dalla G.d.F. su disposizione dell’A.G. che aveva disposto il sequestro di complessive dieci fatture ritenute relative ad operazioni inesistenti sulla scorta delle dichiarazioni rese da un autotrasportatore circa la mancata effettuazione di alcun trasporto di merce per conto della fatturante Siderlegno s.p.a.; 2) il contribuente aveva prodotto documentazione attestante il pagamento delle forniture in contestazione, nota di credito relativa a fatture non oggetto dell’accertamento e il pagamento a soggetto resosi cessionario di parte del credito vantato dalla società Siderlegno s.p.a.; 3) la valenza probatoria della dichiarazione dell’autotrasportatore riportata nel verbale redatto dalla G.d.F. – circa la mancata effettuazione di alcun trasporto di merce, per conto della Siderlegno, non era smentita dalla affermazione del contribuente in ordine alla mancanza di interesse a conoscere l’identità del trasportatore per avere acquistato i beni in “porto franco” cioè con spedizione dei beni, con pagamento del trasporto a carico del mittente; 4) la modalità di acquisto della merce con “porto franco” ancor di meno dimostrava la reale effettuazione del trasporto e della consegna delle merci fatturate; 5) non riuscendosi a dimostrare la sussistenza dell’acquisizione dei beni fatturati, non poteva essere riconosciuta la detraibilità della relativa imposta; 6) nè la sussistenza di un asserito rilevante credito ai fini Iva poteva valere a provare la reale effettuazione di un’operazione di acquisto;

– avverso la sentenza della CTR, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi cui ha resistito, con controricorso, l’Agenzia delle entrate;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione degli artt. 116,191,202 e segg. c.p.c., per avere la CTR fondato la decisione di legittimità dell’avviso di accertamento in questione sulle dichiarazioni dell’autotrasportatore circa la mancata effettuazione di alcun trasporto per conto della società fatturante, senza che queste ultime potessero valere come presunzioni semplici, in quanto invalidamente introdotte in giudizio, attraverso un meccanismo di rinvii all’attività accertatrice della G.d.F. e richiami ad essa contenuti nell’atto impositivo;

– con il secondo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., per avere la CTR fondato la decisione di legittimità dell’atto impositivo sulle dichiarazioni dell’autotrasportatore senza che queste ultime – non risultando essere state rese da un “determinato” soggetto nè avere avuto, con certezza, lo specifico contenuto riepilogato dai redigenti il rapporto – potessero assurgere al rango di presunzioni semplici;

– con il terzo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la contraddittorietà della motivazione per avere la CTR, da un lato, messo in dubbio il contenuto delle dichiarazioni dell’autotrasportatore (che “avrebbe affermato di non avere mai reso prestazioni”) e, dall’altro, fondato la decisione sulle dichiarazioni medesime;

– con il quarto motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., per avere la CTR, prima di valutare le prove a discarico offerte dal contribuente, omesso di verificare “la capacità probatoria della dichiarazione resa dall’autotrasportatore” e, dunque, l’effettivo assolvimento dell’onere della prova da parte dell’Amministrazione;

– con il quinto motivo, il ricorrente denuncia: a) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per motivazione apparente avendo la CTR affermato apoditticamente la veridicità delle dichiarazioni dell’autotrasportatore; b) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione dell’art. 2697 c.c., per avere la CTR ritenuto che il contribuente fosse onerato a provare circostanze negative quali la falsità delle dichiarazioni dell’autotrasportatore; c) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente motivazione – sotto il profilo dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 116 c.p.c. – per avere la CTR ritenuto che agli atti non vi fossero prove sufficienti (benchè fornite attraverso documenti ritualmente prodotti in giudizio e non oggetto di specifiche contestazioni) della effettiva esistenza delle operazioni fatturate;

– il secondo motivo è fondato anche se per una ragione giuridica parzialmente diversa da quella prospettata dal ricorrente; ciò in base al principio secondo cui “la Corte di cassazione può accogliere il ricorso per una ragione di diritto anche diversa da quella prospettata dal ricorrente, sempre che essa sia fondata sui fatti come prospettati dalle parti, fermo restando che l’esercizio del potere di qualificazione non può comportare la modifica officiosa della domanda per come definita nelle fasi di merito o l’introduzione nel giudizio d’una eccezione in senso stretto” (Cass. sez. 3, n. 18775 del 28/07/2017; sez. 3, n. 17015 del 28/06/2018);

– dalla sentenza impugnata si evince che la CTR ha, in sostanza, ritenuto assolto l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione finanziaria in ordine all’inesistenza delle operazioni fatturate in base alle dichiarazioni dell’autotrasportatore riportate (nel p.v.c. della G.d.f. cui rinviava l’atto impositivo in questione) circa la mancata effettuazione di alcun trasporto per conto della società Siderlegno s.p.a., e, di contro, non assolto l’onere probatorio (a contrario) a carico del contribuente in ordine all’effettivo trasporto e consegna dei beni fatturati;

– va premesso che “ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall’Ufficio in ordine alla inesistenza, o parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato in tema di iva (ma i principi valgono per tutte le imposte accertabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass., sent. 19352 del 2018; n. 29002 del 2017; n. 428 del 2015; n. 17977 del 2013); in particolare, questa Corte, nelle ipotesi, come quella di specie, di operazioni oggettivamente inesistenti, ha affermato che “ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l’amministrazione ha l’onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. n. 21953 del 2007, Cass. n. 9784 del 2010, Cass. n. 9108 del 2012, Cass. n. 15741 del 2012, Cass. n. 23560 del 2012; Cass. n. 27718 del 2013, Cass. n. 20059 del 2014, Cass. n. 26486 del 2014, Cass. n. 9363 del 2015; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C-439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poichè questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 11624 del 2020; Cass. n. 28572 del 2017; Cass. n. 5406 del 2016, Cass. n. 28683 del 2015, Cass. n. 428 del 2015, Cass. n. 12802 del 2011, Cass. n. 15228 del 2001); e comunque, una volta accertata l’assenza dell’operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente (rilevante invece nella diversa ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti), il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo” (Cass. n. 18118 del 2016, in motivazione; Cass. n. 16473 del 2018); quanto alla prova di cui è onerata l’Amministrazione, e che già dal principio appena riportato si desume possa avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che ai fini dell’accertamento tributario relativo sia all’imposizione diretta che all’IVA, la legge – rispettivamente D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1 (richiamato dal successivo art. 40, per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 – dispone che l’inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. c.c. e dell’art. 2697 c.c., comma 2 (Cass., ord. n. 14237 del 2017);

– quanto alla valenza delle dichiarazioni rese da un terzo (nella specie, autotrasportatore) e acquisite dagli organi verificatori nel p.v.c. della G.d.F. cui rinviava l’atto impositivo in questione, questa Corte ha precisato che, nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione:11e dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento che, proprio perchè assunte in sede extra processuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice” (Cass. civ., 16 maggio 2019, n. 13174; Cass. civ., 7 aprile 2017, n. 9080); si è, al riguardo, precisato che tali dichiarazioni hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e, qualora rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 2729 c.c., danno luogo a presunzioni (Cass. civ., 20 aprile 2007, n. 9402); infatti, dal divieto di ammissione della prova testimoniale non discende la inammissibilità della prova per presunzioni, ai sensi dell’art. 2729 c.c., comma 2, secondo il quale le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova testimoniale – poichè questa norma, attesa la natura della materia ed il sistema dei mezzi di indagine a disposizione degli uffici e dei giudici tributari, non è applicabile nel contenzioso tributario (Cass. civ., 23 ottobre 2066, n. 22804; Cass. civ., 21 gennaio 2015, n. 960); infatti si è rilevato che, “nel pieno rispetto della “parità di armi” tra fisco e contribuente, il diritto vivente ammette l’introduzione indiziaria nel processo tributario di dichiarazioni rese da terzi in sede extra processuale (Corte Cost. 18 del 2000; Cass. n. 20028 del 30/9/2011), sebbene esse non siano assunte o verbalizzate in contraddittorio da nessuna norma richiesto” (Cass. civ., 5 dicembre 2012, n. 21812);

– come precisato da questa Corte (Cass., sez. 5, n. 24531 del 20/10/2019; Sez. 5, Sentenza n. 9903 del 27/05/2020) l’attribuzione di valenza indiziaria delle dichiarazioni dei terzi anche in favore del contribuente non contrasta, d’altro canto, con la Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), art. 6, ratificata e resa esecutiva dalla L. 4 agosto 1955, n. 848, atteso che la Corte Europea dei diritti dell’uomo, a tal proposito, ha chiarito che “l’assenza di pubblica udienza o il divieto di prova testimoniale nel processo tributario sono compatibili con il principio del giusto processo solo se da siffatti divieti non deriva un grave pregiudizio della posizione processuale del ricorrente sul piano probatorio non altrimenti rimediabile” (Corte EDU 23 novembre 2006, ricorso n. 73053/0143, Jussilla contro Finlandia, e 12 luglio 2001, Ferrazzini contro Italia);

– nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi in quanto ha fondato la decisione di legittimità dell’avviso di accertamento in questione, sull’asserito assolvimento da parte dell’Amministrazione del proprio onere probatorio circa l’inesistenza delle operazioni fatturare dalla Siderlegno s.p.a. e, al contempo, sul ritenuto mancato assolvimento di quello a contrario a carico del contribuente; ma nell’operare il giudizio di sufficienza probatoria a carico dell’Ufficio ha, in sostanza, erroneamente sussunto, sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) la dichiarazione del terzo autotrasportatore – circa la mancata effettuazione di alcun trasporto per conto della Siderlegno fatturante – che, in mancanza di altri elementi, poteva rilevare come elemento indiziario e non già come presunzione (semplice) della inesistenza delle operazioni in contestazione; in tema di prova presuntiva questa Corte ha affermato che “qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all’art. 360 c.p.c., n. 3 (e non già alla stregua del art. 360 c.p.c., n. 5), competendo alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell’art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta” (Cass. Sez. 3, Sentenza n. 17535 del 26/06/2008; Sez. 3, Sentenza n. 19485 del 04/08/2017; Sez. L, Sentenza n. 29635 del 16/11/2018);

– l’accoglimento del secondo motivo, rende inutile la trattazione dei restanti, con assorbimento degli stessi;

– in conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso; assorbiti i restanti; con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione.

P.Q.M.

la Corte accoglie il secondo motivo di ricorso; assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, anche per il governo delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 10 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 giugno 2021