Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.17704 del 22/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta Maria C. – Presidente –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI M. Marcello – Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – rel. Est. Consigliere –

Dott. PANDOLFI Catello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso n. 24580/2014 proposto da:

M.M. (CF *****), rapp.to e difeso per procura in calce al ricorso dall’avv. Carmela Gurrado e dall’avv. Laura Tricerri, elettivamente domiciliato in Roma alla via Cosseria n. 5;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE (CF *****), in persona del Direttore p.t., rapp.ta e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma alla v. dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 126/07/14 depositata in data 4 marzo 2014 della Commissione Tributaria Regionale del Friuli-Venezia Giulia;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del giorno 9 febbraio 2021 dal relatore Dott. Aldo Ceniccola.

RILEVATO

che:

Con sentenza n. 126/07/14 la Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia Giulia accoglieva l’appello proposto dall’Ufficio, respingendo quello incidentale del contribuente, avverso la sentenza con la quale la Commissione tributaria provinciale di Trieste aveva accolto parzialmente il ricorso avverso un avviso di accertamento che recuperava a tassazione, ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, proventi illeciti conseguiti nell’anno 2003; l’accertamento scaturiva da un’indagine della Guardia di Finanza che aveva rilevato l’esistenza di una sentenza, depositata presso la cancelleria del Gup del Tribunale di Trieste, che aveva riconosciuto la responsabilità del contribuente per i reati previsti dalla L. Fall., art. 216, comma 1, n. 1, e art. 223, avendo quest’ultimo distratto nell’anno 2003 a proprio beneficio il complessivo importo di Euro 255.025,58.

Osservava la CTR che l’eccezione di decadenza dell’Amministrazione finanziaria dall’azione accertatrice, proposta dal contribuente, era infondata, in quanto il raddoppio dei termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, opera anche qualora la notizia di reato emerga, come nel caso in esame, successivamente alla data del termine decadenziale.

L’avviso di accertamento doveva considerarsi legittimo anche sotto il profilo motivazionale, in quanto dalla sentenza penale si evinceva chiaramente il motivo del recupero del credito e del resto l’applicazione della pena su richiesta della parte comportava la rinuncia di quest’ultima a difendersi e la scelta di accettare gli elementi probatori acquisiti agli atti, sicchè correttamente l’Ufficio aveva ricompreso, nelle categorie di reddito di cui all’art. 6 T.U.I.R., comma 1, tutti i proventi derivanti dall’illecito penale.

Anche le ulteriori somme (di Euro 32.135,18 e di Euro 68.819), riguardo alle quali nulla i giudici di prime cure avevano statuito, erano state legittimamente considerate dall’avviso di accertamento, trattandosi, quanto alla prima, di importo corrispondente a pagamenti disposti dall’Impresa di Costruzioni M. s.r.l. a favore della M. s.a.s. e Dado s.r.l. (ma da considerarsi utilizzata dal contribuente a fini personali, non essendo stato possibile ricostruire l’impianto contabile delle società), e, quanto alla seconda, di pagamenti disposti dalla società Impresa di Costruzioni M. s.r.l. in favore della ditta individuale M.G. (da considerarsi non riconducibili a rapporti di credito-debito realmente sussistenti, ma ad operazioni costruite in maniera artificiosa dallo stesso M., con depauperamento dei relativi patrimoni sociali).

Avverso tale sentenza il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a 10 motivi. Resiste l’Ufficio mediante controricorso.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo il contribuente rappresenta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, avendo la CTR applicato il meccanismo del raddoppio dei termini, previsto da tale norma, in presenza di un reato (artt. 216 e 223 L. Fall.) non incluso tra quelli previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, richiamato dall’art. 43 cit.

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. L’art. 43, comma 3, nella formulazione applicabile ratione temporis, prevede che “In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione”.

1.3. Il contribuente ha rappresentato che, siccome la contestazione svolta in sede penale riguardava la bancarotta fraudolenta, cioè un reato non ricompreso tra quelli disciplinati dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 43, non potrebbe trovare applicazione.

1.4. Siffatta prospettazione, tuttavia, è priva di fondamento, in quanto ai fini dell’applicazione dell’art. 43 occorre considerare la fattispecie nel suo complesso e dunque il contenuto dell’avviso di accertamento che, se effettivamente origina dai fatti accertati in sede penale, è stato articolato sul presupposto dell’omessa presentazione del Modello Unico 2004 per l’anno di imposta 2003 e dunque su una fattispecie penalmente rilevante ai sensi del D.Lgs. cit., art. 5.

1.5. Che del resto questo sia il reato che viene in rilievo, è riconosciuto dallo stesso contribuente a pag. 9 del ricorso, dove si evidenzia esplicitamente che “la notizia di reato, anche qualora esistente, non poteva che riferirsi all’ipotesi di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 5, richiamato nello stesso pvc”.

2. Il secondo motivo rappresenta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 (ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), in quanto, secondo il contribuente, per l’applicazione del meccanismo del raddoppio del termine di decadenza dell’azione accertatrice, applicato dai giudici di prime cure, occorrerebbe che i termini ordinari siano ancora in corso al momento dell’inizio dell’attività istruttoria, avendo invece la CTR considerato sufficiente la sola presenza dell’obbligo di denuncia penale ai sensi dell’art. 331 c.p.p..

2.1. Il motivo è infondato.

2.2. Come già condivisibilmente statuito da questa Corte, con ord. del 09/10/2017, n. 23628 (e da Corte Cost. 247 del 2011), il raddoppio dei termini di accertamento non costituisce una proroga dei termini ordinari, ma “attiene solo alla commisurazione del termine di accertamento ed i termini raddoppiati sono anch’essi termini fissati direttamente dalla legge (..) Sotto questo aspetto non può parlarsi di “riapertura o proroga di termini scaduti” nè di “reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti”, perchè i termini “brevi” e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie ab origine diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi, unitari e distinti termini di accertamento” ” (in applicazione del principio, la S.C. aveva cassato la sentenza che aveva ritenuto operante il “raddoppio” solo nel caso di rilievo del reato da parte dell’Ufficio finanziario prima dello spirare del termine quadriennale di prescrizione tributaria).

2.3. Ne consegue che la tesi sostenuta dal contribuente, secondo cui l’attività istruttoria dovrebbe necessariamente iniziare quando il termine ordinario è ancora in corso, è priva di fondamento.

3. Il terzo motivo rappresenta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 (ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), in quanto tra gli argomenti posti dal ricorrente a fondamento della propria opposizione vi era anche l’intervenuta prescrizione del reato, prescrizione che avrebbe impedito il raddoppio dei termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43.

3.1. Il motivo è infondato.

3.2. La prospettazione contrasta con l’orientamento costantemente seguito da questa Corte (cfr. ad es. Cass. 11/04/2017, n. 9322), secondo cui “In tema di accertamento tributario, ai fini del raddoppio dei termini previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, nella versione applicabile “ratione temporis”, rileva unicamente la sussistenza dell’obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall’esito del relativo procedimento e nonostante l’eventuale prescrizione del reato, poichè ciò che interessa è solo l’astratta configurabilità di un’ipotesi di reato, atteso il regime di “doppio binario” tra giudizio penale e procedimento tributario”.

4. Con il quarto motivo il ricorrente denuncia la nullità della sentenza, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, rappresentando di avere, nella parte narrativa del primo motivo di appello, eccepito la mancata produzione da parte dell’Agenzia delle entrate della notizia di reato e la conseguente impossibilità per il giudice di dare corso ad una valutazione riguardo alla sua fondatezza. Il giudice in tal modo non sarebbe stato messo in condizione di verificare la sussistenza dei presupposti per l’applicazione dell’art. 43 e dunque di procedere ad una idonea valutazione della sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia; la CTR, trascurando tale eccezione, che avrebbe potuto essere dirimente, sarebbe perciò incorsa nel vizio di omessa pronuncia.

4.1. Il motivo è infondato.

4.2. In realtà il contribuente non nega la ricorrenza, nel caso di specie, del presupposto dal quale l’art. 43 fa dipendere il meccanismo del raddoppio dei termini, ma solo la mancata produzione da parte dell’Agenzia delle entrate della notizia di reato.

4.3. Come però ha chiarito la Corte Cost. (sent. n. 247 del 2011, punto 5.2.2), il raddoppio dei termini consegue dal mero riscontro di fatti comportanti l’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall’effettiva presentazione della denuncia o dall’inizio dell’azione penale.

4.4. Solo in presenza di una contestazione sostanziale sollevata dal contribuente, l’onere di provare detti presupposti è a carico dell’Amministrazione finanziaria, dovendo questa giustificare il più ampio potere accertativo attribuitole dalla norma in questione.

4.5. Nel caso di specie, del resto, la ricorrenza di un’ipotesi di reato comportante l’obbligo di denuncia di cui all’art. 331 c.p.p. è stata chiaramente evidenziata dalla CTR con affermazione inequivocabile (cfr. pag. 3 della sentenza).

5. Il quinto motivo lamenta la nullità della sentenza (ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), e l’omessa pronuncia da parte della CTR sulla domanda, formulata mediante l’appello incidentale, relativa al periodo di corretta imputazione delle poste: l’Agenzia delle entrate, infatti, aveva emesso l’avviso di accertamento per l’anno 2003 sul presupposto che a tale epoca risalissero le distrazioni di somme accertate mediante le sentenze dichiarative di fallimento. Tuttavia, poichè il momento consumativo dell’ipotesi criminosa prevista dall’art. 216 L. Fall. coincide con la pronuncia della sentenza di fallimento, risalente al 2004, e dunque a tale data risultava integrato l’elemento costitutivo del reato, i pretesi proventi illeciti derivanti da quest’ultimo non potevano essere imputati al reddito dell’anno precedente.

5.1. La questione risulta riproposta con l’ottavo motivo, con il quale il ricorrente lamenta della violazione e falsa applicazione, ex art. 360 c.p.c., n. 3, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67, comma 1, lett. i), e art. 71, comma 2, non potendo i redditi in oggetto, derivanti dalla commissione di un reato consumato solo nel 2004, essere computati nel reddito complessivo relativo all’anno 2003.

5.2. I motivi sono infondati.

5.3. Essi operano un’indebita commistione tra il piano della consumazione del reato (in effetti individuato dalla giurisprudenza nell’avveramento della condizione obiettiva di punibilità della declaratoria di fallimento: cfr. Cass. pen. 13/03/2019, n. 31974) e quello del conseguimento di un reddito non dichiarato, quest’ultimo essendo l’unico aspetto rilevante ai fini dell’azione accertatrice che, dunque, è stata legittimamente svolta tenendo conto esclusivamente del momento in cui la condotta è stata realizzata (e ciò, sotto tale profilo, del tutto indipendentemente dal fatto che tale condotta costituisse un coelemento della fattispecie di reato).

6. Con il sesto motivo viene dedotta la violazione e falsa applicazione, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4, avendo la CTR del tutto erroneamente considerato assoggettabili a tassazione gli importi transitati dall’una all’altra compagine sociale, corrispondenti a crediti riportati nelle scritture contabili delle società fallite e ritenuti inesigibili dai rispettivi curatori fallimentari.

6.1. Il motivo è infondato.

6.2. L’argomento contrasta con quanto accertato dalla CTR, che ha ritenuto assolto l’onere probatorio da parte dell’Ufficio, emergendo dalla sentenza penale che le somme distratte dal contribuente “in danno dei creditori sociali erano allo stesso riconducibili, atteso che di tali importi si era persa del tutto la tracciabilità. Il contribuente, in effetti, proprio al fine di rendere impossibile la ricostruzione del patrimonio sociale e delle movimentazioni finanziarie delle varie società allo stesso riconducibili, non eseguiva gli obblighi di tenuta dei libri e delle scritture contabili, omettendo dal 30.6.2003 tutte le scritture di aggiornamento e di verifica”.

6.3. Tale ricostruzione, che si basa essenzialmente sugli accertamenti svolti in sede penale, è stata solo genericamente censurata dal contribuente che, nel motivo in esame, si limita piuttosto a contestare la riconducibilità della categoria dei crediti inesigibili alle poste suscettibili di essere considerate ai fini del reddito, circostanza, come già osservato, smentita dalla CTR che ha ritenuto quei rapporti di credito-debito del tutto fittizi e diretti a procurare al ricorrente una provvista da utilizzare a fini personali (cfr. pag. 6 della sentenza impugnata).

7. Il settimo motivo lamenta la violazione e falsa applicazione, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 1, in quanto, nel caso di specie, mancherebbe il presupposto da cui la norma fa dipendere l’applicazione dell’imposta sui redditi: in sede penale, infatti, era stata contestata al contribuente unicamente la distrazione di somme di pertinenza delle società poi fallite. Il concetto di distrazione, prosegue il contribuente, è però ben diverso da quello di possesso del reddito, nè l’Ufficio avrebbe dimostrato l’effettivo incasso delle somme da parte del ricorrente. Le distrazioni di somme e beni accertati in sede penale, in altri termini, non corrisponderebbero ad effettivi arricchimenti patrimoniali imputabili al contribuente o da questi teoricamente fruibili.

7.1. Il motivo è infondato.

7.2. Premesso che il contribuente non ha riportato i passaggi più rilevanti della sentenza pronunciata in sede penale, onde consentire una puntuale verifica della circostanza da lui affermata (e cioè che in sede penale vennero accertate pure condotte distrattive, in relazione a somme mai entrate materialmente nel suo patrimonio), va in ogni caso rilevato come la sentenza impugnata abbia integralmente condiviso la ricostruzione dei fatti contenuta nell’avviso di accertamento, dal quale emergeva che le movimentazioni finanziarie delle quali si discute erano state dirottate a beneficio del contribuente e dallo stesso utilizzate a fini personali (in particolare a pag. 6, ove si opera un inequivoco riferimento alle somme utilizzate dal contribuente per coprire debiti personali e familiari).

7.3. Ne consegue che la doglianza riguardante la violazione dell’art. 1 T.U.I.R., articolata sul presupposto che la CTR avrebbe impropriamente equiparato le condotte distrattive al possesso di un reddito, è infondata, avendo al contrario la CTR condiviso l’accertamento in fatto compiuto dall’Ufficio circa la concreta destinazione dell’attività distrattiva.

8. Il nono motivo lamenta la violazione dei principi in tema di onere della prova di cui all’art. 2697 c.c. (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), avendo indebitamente la CTR posto l’onere di provare la concreta destinazione delle somme distratte a carico del contribuente anzichè a carico dell’Ufficio.

8.1. Il motivo è infondato.

8.2. Dall’esame della sentenza impugnata emerge con evidenza come la CTR non abbia affatto violato i principi in materia dell’onere della prova, avendo chiaramente rimarcato l’avvenuto adempimento, da parte dell’Ufficio, dell’onere di dimostrare l’avvenuta percezione delle somme da parte del ricorrente, desumendo tale convincimento da alcuni elementi presuntivi (quali l’assenza delle scritture contabili e l’accentramento delle gestione di tutte le società in capo ad un solo soggetto), ed onerando conseguentemente il contribuente della prova (contraria) che i proventi derivanti da reato “non fossero da considerare materialmente rientranti nella sua sfera reddituale” e quindi destinati ad altri fini.

9. Il decimo motivo riguarda la violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, avendo l’avviso di accertamento, ritenuto dalla CTR adeguatamente motivato, operato un rinvio alla sentenza di condanna pronunciata in sede penale, dalla quale però nulla emergerebbe circa la qualificazione delle distrazioni come introiti conseguiti dal contribuente; d’altro canto, dalla circostanza che il credito iscritto nel bilancio della società fallita era risultato inesigibile, l’Ufficio avrebbe indebitamente tratto il convincimento che il relativo importo doveva essere considerato un reddito conseguito dall’amministratore.

9.1. Il motivo è inammissibile.

9.2. Il ricorrente si duole della circostanza che la sentenza penale, alla quale l’avviso di accertamento ha operato un sostanziale rinvio, non consentirebbe in nessun modo di qualificare le distrazioni in termini di effettivo incasso di un reddito da parte del contribuente, ma, per dimostrare tale assunto, avrebbe dovuto, per ragioni di autosufficienza, documentare tale circostanza; in ogni caso non è ravvisabile alcuna violazione dell’art. 42 atteso che, come rimarcato dalla CTR, il rinvio alla sentenza penale ha consentito al contribuente, sotto il profilo informativo, di conoscere compiutamente le ragioni degli addebiti.

10. Le ragioni che precedono impongono dunque il rigetto del ricorso. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.

PQM

rigetta il ricorso. Pone a carico del ricorrente le spese processuali, liquidandole in Euro 6.000, oltre a spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 9 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 giugno 2021