Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.17735 del 22/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24945/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro-tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

Ente Morale Operatori Emergenza Radio, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta procura speciale per atto autenticato dal Notaio C.P. in data *****, dall’Avv. Fabio Marchetti, elettivamente domiciliato in Roma, Piazza Barberini n. 12;

– controricorrente – ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, n. 540/11/2014, depositata il 6 marzo 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 marzo 2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

RILEVATO

che:

1. La Commissione tributaria regionale della Puglia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bari (sentenza n. 165/4/2012), che aveva accolto il ricorso presentato dall’Ente Morale Operatori Emergenza Radio (OER), organizzazione non lucrativa di utilità sociali, contro l’avviso di accertamento emesso ai fini Ires, per l’anno 2005, nei suoi confronti. In particolare, a seguito di indagini penali, era emerso che gli amministratori dell’Ente, E.G. ed En.Go., avevano gestito a titolo personale, appropriandosene, ingenti somme dell’Ente. Pertanto, poichè l’Ente OER aveva disatteso le prescrizioni imposte per le ONLUS, doveva ritenersi obbligato alla tenuta delle scritture e dei registri contabili D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 14, con la conseguenza che sia i versamenti che i prelevamenti risultanti dai conti correnti bancari e postali dell’Ente dovevano considerarsi, quali ricavi, assoggettati a tassazione. Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso dell’Ente, in quanto l’Agenzia delle entrate non aveva emesso alcun provvedimento di cancellazione dell’OER dall’anagrafe delle ONLUS. L’Ente si era costituito in appello riproponendo tutti i motivi e le eccezioni sollevate in primo grado, ivi comprese quelle non esaminate perchè rimaste assorbite dalla decisione della Commissione tributaria provinciale; in particolare venivano reiterate le doglianze di nullità dell’avviso per decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere impositivo, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, non essendo applicabile il raddoppio dei termini, e di illegittimità delle sanzioni per estraneità dell’Ente rispetto agli illeciti contestati, per violazione dei principi di responsabilità personale e colpevolezza di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 10 e 11. Il giudice d’appello accoglieva l’eccezione preliminare di decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere accertativo, essendo decorso il termine di quattro anni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, non essendo possibile il raddoppio dei termini, ai sensi del D.L. n. 223 del 2006, art. 37, comma 25, convertito con modificazioni nella L. n. 248 2006, che aveva come presupposto l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000. In realtà, secondo la Commissione regionale, poichè l’Ente OER era risultato il soggetto derubato dei due ex amministratori, non poteva operare il raddoppio dei termini, che si applicava solo nei confronti di coloro che avevano commesso i reati, ma non nei confronti della persona offesa.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

3. Resiste con controricorso l’Ente contribuente, proponendo anche ricorso incidentale condizionato.

4.11 Procuratore Generale, Dott. De Matteis Stanislao, ha presentato conclusioni scritte chiedendo l’accoglimento del ricorso principale e la dichiarazione di inammissibilità del ricorso incidentale condizionato.

CONSIDERATO

che:

1. Con un unico motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1983, art. 43, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3” in quanto il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, dispone che, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, i termini per procedere all’accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. Pertanto, trattandosi dell’annualità 2005, l’Amministratore finanziaria poteva notificare l’avviso di accertamento entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione e, quindi, entro il 31 dicembre 2013. Infatti, a seguito di indagini svolte dalla Guardia di Finanza di Bari, era stato aperto il procedimento penale dinanzi alla Procura della Repubblica di Bari al n. 18213 del 2005. La decisione del giudice d’appello non è in linea, quindi, con la ratio della normativa di riferimento ed è contraddetta anche dagli atti di causa che hanno determinato la Guardia di Finanza a contestare illeciti di rilievo penale, comportanti lo svolgimento di un’attività di impresa vera e propria da parte dell’OER, accertando anche l’omessa istituzione delle scritture contabili e dei registri previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 14 e ss.. La circostanza che gli amministratori dell’Ente abbiano distratto somme di denaro dalle casse dell’Ente attiene alla responsabilità penale degli stessi, ma non incide sulla responsabilità fiscale addebitata all’OER. Del resto, la regola generale del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 149, è che, se un ente, dichiarato non commerciale per un intero periodo di imposta, svolge attività commerciale in misura prevalente rispetto alle attività istituzionali – e nella specie l’OER è risultato averla svolta senza interruzione del 2001 al 2006 – perde la qualifica di ente non commerciale e tale effetto si produce indipendentemente dalla perdurante iscrizione nel registro dell’anagrafe ONLUS. Poichè dunque è stato contestato lo svolgimento di un’attività di impresa, con accertamento dell’omessa istituzione delle scritture contabili e dei registri previsti del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 14 e ss., l’esistenza del procedimento penale suddetto, costituisce condizione necessaria e sufficiente per il raddoppio dei termini di accertamento. Il raddoppio dei termini, peraltro, opera a prescindere dalle successive vicende del giudizio penale. Del resto, tra le finalità della disposizione che comporta il raddoppio dei termini dell’accertamento, vi è anche quella di garantire all’Amministratore finanziaria l’utilizzabilità di elementi istruttori emersi nel corso delle indagini preliminari. Inoltre, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, non prevede che il raddoppio dei termini operi limitatamente al soggetto destinatario della denuncia penale ma, genericamente, si applica “in caso di violazione che comporta l’obbligo della denuncia”.

2. Con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato l’Ente OER controricorrente deduce la “illegittimità dell’avviso di accertamento per violazione delle norme in tema di disconoscimento dei benefici fiscali previsti per le ONLUS”, in quanto l’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto provvedere alla formale cancellazione della ONLUS dall’anagrafe, stante l’efficacia costitutiva di tale provvedimento. Al contrario, l’Ente OER non è stato mai cancellato dall’anagrafe delle ONLUS, sicchè non è condivisibile l’assunto dell’Agenzia delle entrate per cui la regola generale del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 149, consente la perdita della qualifica di ente non commerciale indipendentemente dalla perdurante iscrizione nel registro dell’anagrafe ONLUS, quindi anche solo per l’emergere di situazioni reali. Secondo l’Amministratore finanziaria, quindi, la perdita delle agevolazioni fiscali riconosciute alle ONLUS conseguirebbe all’accertamento in via di mero fatto della mancanza dei presupposti previsti per l’applicazione di tali benefici. Al contrario, è necessaria l’adozione di un formale provvedimento di cancellazione dall’anagrafe delle ONLUS, con efficacia costitutiva, come del resto previsto dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 11, comma 3, e dal D.M. n. 266 del 2003. In particolare, il D.M. n. 266 del 2003, art. 5, prevede al comma 3, che “dal giorno dell’avvenuta cancellazione dall’anagrafe, la ONLUS perde il diritto ai benefici stabiliti dal D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460”.

3. Con il secondo motivo di impugnazione incidentale condizionato l’Ente OER si duole “dell’illegittimità dell’avviso di accertamento nella parte relativa all’irrogazione delle sanzioni per violazione del principio di colpevolezza”, in quanto sarebbe carente l’elemento soggettivo dell’illecito. Tutte le contestazioni mosse nei confronti del contribuente muovono dall’accertamento di gravi condotte illecite compiute da alcune persone fisiche a danno dell’ente. Il rapporto organico che lega un ente al proprio rappresentante non giustifica, però, l’imputazione all’ente medesimo di qualsiasi azione commessa dall’organo. Nel caso in esame il Presidente ed il Vicepresidente hanno amministrato e gestito il patrimonio dell’ente come se fosse un patrimonio personale, appropriandosene, mentre tutta la loro attività all’interno dell’associazione aveva l’unico fine di procurare vantaggi economici personali.

4. Con il terzo motivo di ricorso incidentale condizionato l’Ente OER deduce, in via subordinata, la “illegittimità dell’avviso di accertamento nella parte relativa all’irrogazione delle sanzioni per violazione delle norme in materia di illecito continuato D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 12, comma 5”, in quanto l’Ufficio ha applicato il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 5, che disciplina l’ipotesi della commissione di più violazioni della stessa indole in periodo di imposta diversi, prendendo in considerazione anche le sanzioni irrogate con gli atti emessi per annualità dal 2001 al 2004. In realtà, l’Agenzia non ha tuttavia considerato che, al momento dell’emissione della notifica dell’avviso di accertamento relativo all’anno 2005, tutti gli atti relativi alle annualità dal 2001 al 2004 erano già stati annullati della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 53/15/2011. Vi è stata, dunque, falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 5, terzo periodo, in base al quale, se più atti di irrogazione delle sanzioni danno luogo a processi non riuniti o, comunque, introdotti avanti giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell’ultimo di essi determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate. Pertanto, ove la pretesa impositiva e sanzionatoria dovesse essere confermata, la misura delle sanzioni irrogate nei confronti dell’Ente dovrebbe essere rideterminata alla luce dell’annullamento degli atti impositivi e sanzionatori emessi in relazione alle annualità precedenti.

Manca, insomma, la soccombenza dell’Ente OER sulla questione che viene sollevata in sede di ricorso incidentale condizionato, sicchè lo stesso dovrà essere dichiarato inammissibile per carenza di interesse (Cass., sez. 5, 13 luglio 2018, n. 18648).

Gli altri due motivi del ricorso incidentale condizionato attengono alla irrogazione delle sanzioni, sulle quali, avendo il giudice di appello rigettato il gravame dell’Agenzia delle entrate, reputando illegittimi gli avvisi di accertamento, vi sarebbe stata una decisione implicita di illegittimità delle sanzioni medesime.

5. Il ricorso principale è fondato.

5.1. Va premesso che, a seguito di indagini penali espletate nei confronti di E.G., già presidente dell’Ente, ed En.Go., componente del direttivo nonchè cassiere dell’Ente, l’Agenzia delle entrate ha emesso quattro avvisi di accertamento nei confronti dell’OER, per gli anni 2001 (*****), 2002 (*****), 2003 (*****) e 2004 (*****), in quanto, poichè l’Ente aveva disatteso le prescrizioni imposte per le organizzazioni di volontariato, si era determinata in “via di fatto” la perdita dei benefici di carattere fiscale previsti per le ONLUS, pur senza un formale provvedimento di cancellazione dall’anagrafe unica delle ONLUS, di cui al D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 11, comma 1. Si è affermata, dunque, la natura di fatto “commerciale” dell’attività svolta dall’Ente.

5.2. Inoltre, ulteriori cinque avvisi di accertamento sono stati emessi dall’Agenzia delle entrate per gli anni 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006, stavolta però sul presupposto del disconoscimento della natura di associazione di volontariato, con riqualificazione dei rapporti intercorsi tra l’Ente ed i propri associati, considerandoli come rapporti di lavoro dipendente, anzichè attività di volontariato. Pertanto, l’Ufficio, ha qualificato i rimborsi spese erogati dall’OER ai propri associati in termini di retribuzione per attività di lavoro dipendente, contestando così all’Ente l’omessa effettuazione delle ritenute su tali erogazioni.

5.3. L’Agenzia ha, poi, emesso nei confronti dell’Ente distinti atti di contestazione delle sanzioni in relazione agli anni 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006. Venivano poi emessi ulteriori avvisi di accertamento anche nei confronti di alcuni degli associati per il maggiore reddito percepito dall’OER, in qualità di lavoratori dipendenti, essendo disconosciuta l’attività volontaria.

5.4. La Commissione tributaria provinciale di Bari, con la sentenza n. 263/17/2010, depositata il 6 ottobre 2010, rigettava tutti i ricorsi riuniti. Veniva proposta impugnazione dinanzi alla Commissione tributaria regionale di Bari, ma, nelle more dell’appello, la Guardia di Finanza, in data 30 settembre 2010, integrava il contenuto del processo verbale di constatazione delle 19 novembre 2008, in base alle ulteriori risultanze delle indagini preliminari svolte nel procedimento penale n. 18213 del 2005, evidenziando che il Presidente ed il Vicepresidente avevano amministrato e gestito il patrimonio dell’Ente come se fosse patrimonio personale, appropriandosene, come risultava dei movimenti di denaro in uscita ed in entrate nei conti correnti personali.

5.5. A questo punto l’Agenzia delle entrate ha proceduto all’annullamento parziale in autotutela degli avvisi di accertamento per gli anni 2001 (*****), 2002 (*****), 2003 (*****) e 2004 (*****) emessi nei confronti di OER, aventi ad oggetto l’accertamento delle maggiori imposte sui redditi, Irap ed Iva.

5.6. Dopo l’emissione dei provvedimenti di annullamento parziale in autotutela, la Commissione tributaria regionale della Puglia, con la sentenza n. 53/15/2011, depositata in data 8 novembre 2011, ha accolto l’appello dei contribuenti ed ha annullato integralmente tutti gli avvisi di accertamento oggetto del giudizio, non ritenendo possibile il raddoppio dei termini per l’emissione dell’avviso di accertamento, in quanto l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.c., non si riferiva ai comportamenti degli amministratori tenuti nell’interesse di OER, ma ai comportamenti degli stessi amministratori tenuti nel loro interesse esclusivo. Inoltre, il giudice d’appello evidenziava che dalle risultanze processuali non emergeva alcun provvedimento di cancellazione di OER dall’anagrafe unica delle ONLUS.

5.7. La Corte di cassazione, però, con ordinanza n. 2390 depositata il 29 gennaio 2019, pronunciando tra le stesse parti, anche se per anni di imposta diversi, ha accolto il ricorso presentato dall’Agenzia delle entrate, in relazione agli avvisi di accertamento emessi nei confronti dell’Ente OER per gli anni 2001, 2002, 2003 e 2004, cassando la sentenza impugnata e rinviando per un nuovo giudizio dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Puglia. In particolare, la Corte ha affermato l’applicabilità del raddoppio dei termini nel caso in esame, “risultando indubbio che le violazioni fiscali commesse dal ONLUS costituissero notizia di reati di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000”, precisando che “il motivo/interesse per cui l’amministratore commette il reato fiscale non è affatto rilevante perchè la norma riporta il raddoppio dei termini al solo fatto della obiettiva sussistenza della violazione”.

Pertanto, l’applicazione del raddoppio dei termini di accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, è legittima anche con riferimento all’anno di imposta 2005, oggetto del presente giudizio, in quanto le indagini penali hanno riguardato le condotte dei rappresentanti dell’Ente OER per le annualità dal 2001 al 2005, tutte ricomprese nell’ambito del processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza del 19 novembre 2008.

6. Infatti, per questa Corte, a sezioni unite, qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il “petitum” del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell’autonomia dei periodi d’imposta, in quanto l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d’altronde coerente non solo con l’oggetto del giudizio tributario, che attraverso l’impugnazione dell’atto mira all’accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell’accertamento dell’Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell’annullamento dell’atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l’efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale “norma agendi” cui devono conformarsi tanto l’Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell’individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d’imposta (Cass., sez. un., 16 giugno 2006, n. 13916).

In particolare, nella specie, è evidente che l’accertamento giurisdizionale, divenuto definitivo, in ordine alla legittimità del raddoppio dei termini per emettere l’avviso di accertamento, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, rappresenta un elemento costitutivo della fattispecie tributaria che deve necessariamente estendersi a tutti i periodi di imposta oggetto degli avvisi di accertamento. Infatti, una volta acclarata la sussistenza delle ipotesi di reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, ritenendosi rilevante, a tali fini, la condotta degli amministratori dell’Ente, anche se diretta all’appropriazione delle somme, essendo irrilevante il motivo per cui l’amministratore commette reato fiscale, il termine per l’emissione dell’avviso di accertamento da quattro anni passa ad otto anni (raddoppio), con lo spostamento del termine finale al 31 dicembre 2013, ricomprendendo inevitabilmente anche l’avviso di accertamento per l’anno 2005.

7. Il ricorso incidentale condizionato è, invece, inammissibile per carenza di interesse.

Invero, con riferimento al primo motivo, vi è carenza di interesse in assenza di soccombenza dell’Ente OER nel giudizio d’appello, in quanto, il giudice di prime cure ha persino accolto il motivo di ricorso fondato sulla necessità dell’adozione di un provvedimento formale di cancellazione dall’anagrafe delle ONLUS, al fine della perdita dei benefici fiscali per il riconoscimento della natura prevalentemente commerciale svolta. Il giudice d’appello ha, invece, rigettato il gravame dell’Agenzia delle entrate, accogliendo l’eccezione pregiudiziale sollevata dall’Ente, per l’esclusione del raddoppio del termine per l’emissione dell’avviso di accertamento. E’ del tutto assente, quindi, l’interesse all’impugnazione incidentale.

Con riferimento ai motivi secondo e terzo del ricorso incidentale condizionato, attinenti entrambi alle sanzioni, gli stessi sono inammissibili per sopravvenuta carenza di interesse, dovendo il giudice del rinvio esaminare tutti i motivi di impugnazione dell’avviso di accertamento, che sono rimasti assorbiti nel giudizio di appello, essendo stati espressamente riproposti dall’Ente nelle controdeduzioni depositate nel giudizio di appello. E’ evidente che, nel caso in cui fossero accolti dal giudice del rinvio, i motivi del ricorso di primo grado, riproposti in sede di appello, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56, verrebbero automaticamente meno le relative sanzioni.

La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso principale; dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dell’ente ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 24 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 giugno 2021