Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.17745 del 22/06/2021
Pubblicato il
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –
Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –
Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –
Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –
Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 13061/2015 R.G. proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Distrettuale dello Stato e presso i cui uffici domicilia in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente –
contro
Superlana s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore;
– intimata –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, n. 2254/16/2014, depositata il 20 novembre 2014.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 aprile 2021 dal Consigliere Dott. D’Orazio Luigi.
RILEVATO
CHE:
1.La Commissione tributaria regionale della Toscana rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Prato (n. 127/3/2011), che aveva accolto il ricorso presentato dalla Superlana s.r.l. contro l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti dalla Agenzia delle entrate, per l’anno 2007, a titolo di IRES. In particolare, la società
contribuente, prima società in accomandita semplice, si era trasformata in s.r.l. in data 5 dicembre 2005, fissando a tale data l’inizio del nuovo esercizio sociale, terminato poi il 31 dicembre 2006; sempre il 5 dicembre 2005 la società trasformata aveva ceduto a terzi un immobile per Euro 3.600.000,00, oltre Iva, e pochi giorni dopo, in data 30 dicembre 2005, la società aveva venduto a terzi un fabbricato al prezzo di Euro 240.000,00, con una plusvalenza complessiva pari ad Euro 3.637.463,00, con un utile di esercizio per il 2006 di Euro 2.398.702,00, a fronte di ricavi da vendite prestazioni per Euro 2.500,00. La contribuente, controllante della Nuova Superlana s.p.a., società che aveva perdite sin dal 2002, aveva esercitato l’opzione per il consolidato fiscale ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 117, ed in tal modo aveva potuto compensare il proprio reddito di esercizio, per l’anno 2006, pari ad Euro 1.783.097,00, con la perdita della controllata Nuova Superlana S.p.A. di Euro 1.785.243,00, ottenendo così un credito d’imposta pari ad Euro 2146,00. Inoltre, la contribuente, per l’anno 2007 (anno oggetto del presente giudizio), aveva compensato il proprio reddito di esercizio pari ad Euro 1.813.096,00, con la perdita della controllata Nuova Superlana s.p.a. di Euro 4.178.285, ottenendo così un credito di imposta per Euro 2.365.189,00. L’Agenzia delle entrate aveva convocato la Superlana s.r.l. al fine di verificare la sussistenza delle valide ragioni economiche di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, sottese alla descritta operazione. Il giudice d’appello dichiarava di condividere “le motivazione dei Giudici di primo grado che hanno ritenuto legittimo il fatto che la Società Superlana s.r.l. abbia utilizzato legittimamente il regime opzionale agevolativo di imposizione”, con riferimento alla opzione esercitata dalla controllante Superlana s.r.l. per il regime di tassazione di gruppo del consolidato fiscale. Aggiungeva che per l’anno 2006 (ma in realtà l’anno oggetto di valutazione era il 2007), per effetto del consolidato “è stato compensato il reddito fiscale della Società controllata Nuova Superlana s.p.a.”, trattandosi di una operazione “corrispondente ad una scelta fisiologica del sistema, non configurante l’aggiramento preso in considerazione dalla norma”, e, quindi, “senza alcun intento elusivo”.
2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.
3. Resta intimata la società.
CONSIDERATO
CHE:
1.Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione dell’art. 111 Cost., comma 6, del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61, e dell’art. 132 c.p.c., nonchè – ove occorra – del D.P.R. n. 600 del 1983, art. 37-bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4”, in quanto, a fronte della complessità della controversia, come emerge in modo chiaro dal contenuto dell’avviso di accertamento trascritto nel ricorso per cassazione, ha reso una motivazione solo apparente; la Commissione tributaria regionale si è limitata ad affermazioni apodittiche ed astratte, ritenendo in sostanza che l’utilizzazione del “regime opzionale agevolativo di imposizione, di cui all’art. 117 T.u.i.r., del c.d. consolidato nazionale” costituisca automaticamente “una scelta fisiologica del sistema, non configurante l’aggiramento preso in considerazione dalla norma e quindi senza alcun intento elusivo nella realizzazione di un’operazione pienamente aderente alle finalità della legge”. Pertanto, oltre all’erroneo riferimento all’anno di imposta 2006, trattandosi invece pacificamente dell’anno 2007, vi è la totale assenza di una concreta motivazione con riguardo al rigetto dell’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, delle cui molteplici ragioni la stessa sentenza aveva dato ampio conto nello svolgimento del processo.
In particolare, l’appello della Agenzia delle entrate consisteva in tre motivi: con il primo si evidenziava l’omessa valutazione degli elementi fattuali comprovanti l’elusione, in quanto il giudice di prime cure aveva considerato singolarmente le condotte inerenti alla complessa operazione (trasformazione della società di persone in società di capitali, vendita di immobili, adesione al consolidato, compensazione del reddito della consolidante con le perdite di periodo della consolidata), senza considerare il più ampio contesto in cui tali operazioni erano state inserite nella loro stretta connessione; con il secondo motivo di appello si sottolineava che il giudice di prime cure aveva sostenuto l’astratta compatibilità della condotta della società con il sistema normativo, e soprattutto con la relazione illustrativa al D.Lgs. n. 334 del 2003 e con il D.M. 9 giugno 2006, art. 2, che indicava che la tassazione consolidata costituiva correttivo alla indeducibilità delle minusvalenze di partecipazione, senza però valutare le operazioni nel loro complesso, ma considerandole isolatamente; con il terzo motivo di appello si censurava la sentenza di primo grado per non aver tenuto conto del presupposto fondamentale per la sussistenza dell’ipotesi di abuso del diritto di quel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, ossia della presenza o meno di “valide ragioni economiche”. Inoltre, nell’appello si era posto in evidenza che sussistevano tutti i presupposti per la violazione del principio dell’abuso del diritto di cui al D.P.R. n. 600 del 1983, art. 37-bis: adozione di atti, fatti e negozi che hanno comportato riduzione d’imposta rispetto alla situazione che si sarebbe verificata nel caso della mancata attuazione degli stessi; realizzazione di atti tassativamente indicati dal menzionato art. 37-bis, comma 2, ai fini della configurazione di una operazione elusiva (la trasformazione societaria); la mancata indicazione da parte della società, onerata della prova, di “valide ragioni economiche” a sostegno del proprio operato; l’aggiramento di un obbligo previsto dalla normativa tributaria, ovvero quello concernente la tassazione del reddito di impresa, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1976, art. 86, comma 4, che prevede la tassazione delle plusvalenze realizzate; per effetto dell’opzione per il consolidato nazionale, resa possibile della trasformazione della società di persone in società di capitali, le plusvalenze conseguite sulle vendite degli immobili sono state sottratte la tassazione in quanto “sterilizzate” dalle perdite della società controllata; perseguimento del fine di ottenere deduzioni di imposta, in quanto l’operazione ha consentito alla controllante di beneficiare della tassazione di gruppo, e quindi di sommare algebricamente il proprio reddito con la perdita della Nuova Superlana s.p.A.; manifesto perseguimento di un disegno elusivo da parte della contribuente, dimostrato dalla cadenza temporale degli eventi. Alla luce delle doglianze trascritte nel ricorso per cassazione, riferite nell’atto di appello, la Commissione regionale ha reso una decisione che non consente una reale comprensione delle effettive e concrete ragioni per cui la sentenza di primo grado sia stata confermata. Si tratta di una motivazione puramente apparente, in quanto la decisione si è risolta in una sostanziale “clausola di stile”, puramente ripetitiva delle previsioni di legge e della giurisprudenza di legittimità che, seppure pertinente al thema decidendum, avrebbe piuttosto legittimato la riforma della sentenza impugnata dall’amministrazione finanziaria. Manca, quindi l’indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, senza lasciar trasparire il percorso argomentativo seguito.
2. Con il secondo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”, in quanto secondo il giudice d’appello la scelta organizzativa adottata dalla società contribuente non sarebbe, neppure in astratto, sindacabile sotto il profilo fiscale, in quanto si determinerebbe una indebita utilizzazione dello strumento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis. Secondo la Commissione regionale non sussistono i presupposti per l’applicazione del meccanismo di accertamento di quel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis. In realtà, lo scopo della norma è quello di consentire all’Amministrazione finanziaria di verificare, in concreto, l’eventuale condotta abusiva posta in essere dal contribuente, anche attraverso negozi collegati tra di loro, quindi utilizzando una pluralità di strumenti giuridici, di per sè perfettamente leciti, ma la cui utilizzazione congiunta possa determinare il vantaggio fiscale indebito, in assenza di valide giustificazioni. Pertanto, la Commissione regionale avrebbe dovuto verificare se l’operazione messa in atto dalla contribuente fosse supportata o meno da “valide ragioni economiche” che la potessero giustificare, o se, invece, non fosse finalizzata strumentalmente a compensare la plusvalenza, eccezionalmente realizzatasi alla fine dell’anno 2005, mediante la cessione degli immobili, con le rilevanti perdite di esercizio della società controllata. Ciò che conta è, dunque, la causa concreta dei negozi giuridici utilizzati in collegamento fra di loro, valutando l’interesse in concreto perseguito dalle parti tramite l’accordo negoziale. La nozione di abuso del diritto, peraltro, assume il ruolo di clausola generale antielusiva dell’ordinamento tributario, e la matrice comunitaria comporta, da un lato, un ambito operativo esteso a tutte le fattispecie di entrate tributarie, e, dall’altro, l’obbligo per il giudice nazionale di applicare d’ufficio anche al di fuori di specifica deduzione ed allegazione di parte tale strumento. Spetta, poi, al contribuente dimostrare che le operazioni economiche, ritenute abusive dall’Agenzia delle entrate, siano giustificate da effettive esigenze ragioni di carattere economico. Nè, si può sostenere che vi sia stata una scelta legislativa di attribuire ad una “predeterminazione legale” le fattispecie suscettibili di avere rilevanza ai fini elusivi. Non v’è una sorta di tassatività delle operazioni per le quali sia utilizzabile lo strumento accertativo antielusivo.
2.1. Il primo motivo è fondato.
2.2. Dagli atti di causa emerge che la società Superlana s.a.s. si è trasformata il 5 dicembre 2005 in società a responsabilità limitata, sicchè l’inizio del nuovo esercizio sociale è stato fissato proprio al 5 dicembre 2005, con chiusura al 31 dicembre 2006. Pertanto, la Superlana s.a.s. ha presentato un’autonoma dichiarazione dei redditi per il periodo dal 1 gennaio 2005 al 4 dicembre dello stesso anno. Sempre il 5 dicembre 2005, la società trasformata, ossia la Superlana s.r.l., ha venduto a terzi un immobile per la somma di Euro 3.600.000, oltre Iva e, pochi giorni dopo, in data 30 dicembre 2005, la contribuente ha anche venduto a terzi un fabbricato al prezzo di Euro 240.000,00. La vendita degli immobili suddetti ha prodotto una plusvalenza per la contribuente di Euro 3.637.463,00, con un utile d’esercizio per il 2006 pari ad Euro 2.398.702,00.
Una volta trasformatasi in s.r.l., la contribuente, quale società controllante della Nuova Superlana s.p.a., società che presentava perdite già dall’anno 2002, ha esercitato l’opzione per il consolidato fiscale ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 117; in tal modo il proprio reddito di esercizio, pari ad Euro 1.783.097,00 è stato compensato con la “perdita” di periodo (anno 2006) della controllata Nuova Superlana s.p.a., pari ad Euro 1.785.243,00, ottenendo così un credito d’imposta pari ad Euro 2146,00. Inoltre, con riferimento all’anno 2007, il reddito di esercizio della contribuente pari ad Euro 1.813.096,00, è stato compensato con la perdita della controllata Nuova Superlana s.p.a. per Euro 4.178.285,00, ottenendo così un credito d’imposta pari ad Euro 2.365.189,00. La direzione provinciale della Agenzia di Prato ha convocato la Superlana s.r.l. al fine di verificare la sussistenza delle “valide ragioni economiche” di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, fondanti eventualmente la descritta operazione. Infatti, se la Superlana s.r.l. (prima s.a.s.) non fosse stata trasformata in società di capitali non avrebbe potuto aderire alla tassazione di gruppo e non avrebbe, dunque, “beneficiato”, ai fini contabili, della perdita di esercizio della controllata Nuova Superlana s.p.a..
La contribuente, infatti, ha presentato un’autonoma dichiarazione dei redditi per il periodo dal 1 gennaio 2005 al 4 dicembre 2005 (periodo pre-trasformazione), mentre, per espressa previsione statutaria, il primo esercizio post-trasformazione si è chiuso in data 31 dicembre 2006, quindi con esercizio sociale dal 5 dicembre 2005 al 31 dicembre 2006. La Superlana s.r.l., quale controllante della Nuova Superlana s.p.a. ha esercitato l’opzione per il consolidato fiscale, mentre la controllata era in perdita sin dal periodo d’imposta 2002. Gli strumenti giuridici utilizzati dalla contribuente sono legittimi, ma, combinati tra di loro, hanno consentito un notevole risparmio di imposta, mentre la Superlana s.r.l. non ha indicato le “valide ragioni economiche”, eventualmente sottese alla complessa operazione.
2.3. Va chiarito, anzitutto, che la perdita della Superlana s.p.a. si è originata tutta nell’anno 2006. Inoltre, anche l’ulteriore perdita di Euro 4.178.285,00 costituisce una perdita “di periodo” essendo sorta nel corso dell’anno 2007. Ciò si ricava dal contenuto dell’avviso di accertamento che è stato trascritto nel ricorso per cassazione (“ciò è avvenuto in quanto la Nuova Superlana s.p.a., come ricordato precedentemente, costantemente in perdita dall’anno d’imposta 2002 ha realizzato nel 2006 una perdita pari ad Euro 1.783.243”; per il 2007 è sufficiente osservare lo specchietto riepilogativo trascritto a pagina 10 del ricorso per cassazione).
Invero, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 118, comma 2, “le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo di cui alla presente sezione possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono”. Pertanto, le uniche perdite utilizzabili nel consolidato sono quelle maturate dalle società partecipanti in costanza di regime, mentre quelle anteriori all’esercizio dell’opzione sono sottratte al regime di circolazione delle perdite proprie del consolidamento. Le consolidate devono, dunque, dapprima compensare le perdite anteriori all’ingresso nel consolidato con il proprio reddito, per poi trasferire il “saldo”, se positivo, alla consolidante. Se le perdite sono superiori agli imponibili positivi, sarà trasferito alla consolidante un “reddito nullo”, mentre l’eccedenza di perdite verrà riportata nell’esercizio successivo per il recupero (Cass., sez. 5, 20 febbraio 2020, n. 4415). In caso di saldo negativo, la parte residua, può essere utilizzata dalla consolidata o dalla consolidante negli esercizi successivi, senza possibilità di trasferirla al consolidato, in quanto altrimenti si realizzerebbe per tale via un effetto equivalente all’immissione della procedura di perdite pregresse, formatesi in esercizi anteriori all’inizio della tassazione consolidata.
Con riferimento agli obblighi della controllante si prevede al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 122 che “la società o ente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato, calcolando il reddito complessivo globale risultante dalla somma algebrica dei redditi complessivi netti dichiarati da ciascuna delle società partecipanti al regime del consolidato e procedendo alla liquidazione dell’imposta di gruppo”.
Nella determinazione dell’imponibile complessivo, dunque, la capogruppo deve sommare i redditi e ridurre le perdite riferibili alle società controllate diverse da quelle prodotte in periodi precedenti al consolidamento, e provvedere, poi, a rettificare il risultato così determinato tenuto conto degli interessi passivi indeducibili in capo alle società controllate, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 96, comma 7.
Ovviamente, le perdite maturate “anteriormente” all’inizio della tassazione di gruppo restano comunque utilizzabili in compensazione, ma da parte di ogni soggetto aderente al consolidato, sia in qualità di consolidante, sia di consolidato, con i redditi imponibili positivi, riferiti alla posizione fiscale propria di ciascun soggetto, rispettivamente conseguiti negli esercizi in cui è valida l’opzione per il consolidato. Ne consegue che il reddito imponibile trasferito al regime del consolidato fiscale, che va sommato algebricamente con i redditi e le perdite maturati dalle altre società aderenti, deve essere computato “al netto” delle perdite fiscali rimaste nella disponibilità della società che la maturate; deve tenersi conto, anche in tale sede, della limitazione dell’80% prevista dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 84, comma 1. Alla determinazione del reddito complessivo globale concorre, dunque, il reddito imponibile che residua dopo l’utilizzo in compensazione delle perdite anteriori al consolidato. Tale compensazione va effettuata “a monte “della determinazione del reddito del gruppo. Se le perdite utilizzabili in compensazione eccedono l’ammontare del reddito imponibile, il reddito netto, da far concorrere alla formazione del reddito complessivo globale, risulta pari a zero; ciò perchè restando di esclusiva pertinenza della società che le ha maturate, con possibilità di compensazione negli esercizi successivi. L’Agenzia delle entrate, in via interpretativa (risoluzione n. 67/E dell’11 luglio 2019, che ha rivisto la tesi sostenuta con la circolare n. 19 E del 21 aprile 2019), dapprima, e le istruzioni al modello di dichiarazione dei redditi, dopo, hanno assimilato ad un trasferimento indebito di perdite pregresse alla “fiscal unit” il caso in cui una società appartenente al gruppo utilizzi le perdite pregresse in abbattimento del reddito imponibile formato da interessi passivi indeducibili e contemporaneamente trasferisca tali interessi passivi al gruppo in presenza di altra società consolidata avente un corrispondente importo di eccedenze di ROL (risultato operativo lordo della gestione caratteristica).
La regola che concerne le perdite “pregresse” ha funzione antielusiva, impedendo l’acquisto di partecipazioni di società in perdita al solo scopo di utilizzarne le perdite fiscalmente riconosciute per compensare gli utili di gruppo, mediante opzione per il consolidato.
2.4. Nella specie, invece, come detto, le perdite della controllata Nuova Superlana s.p.a. si sono formate sia nell’anno 2006 che nell’anno 2007 (che è l’anno in contestazione in questo procedimento – n. 13061 del 2015-), pur essendo la società costantemente in perdita sin dal 2002, circostanza di cui ovviamente la società controllante Superlana s.r.l. (prima s.a.), contribuente, era perfettamente a conoscenza. Le perdite emerse in capo alle singole società durante il periodo di efficacia dell’opzione, e nel caso in esame dal 5 dicembre 2005 al 31 dicembre 2006, sono immediatamente utilizzabili in abbattimento dei redditi prodotti da altri soggetti appartenenti al consolidato, attraverso il meccanismo della somma algebrica. Si tratta in questo caso di un effetto che deriva direttamente dalla legge, e non è subordinato ad una manifestazione di volontà diversa e ulteriore da quella relativa all’esercizio dell’opzione. Se le perdite del periodo dei soggetti partecipanti, maturate ovviamente nel corso dell’esercizio del consolidato, superano i redditi del medesimo periodo, si formerà una “perdita fiscale consolidata”, attribuita alla disponibilità esclusiva del soggetto consolidante, cui compete anche il riporto a nuovo delle stesse ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 84, commi 1 e 2.
2.5. Pertanto, le condotte poste in essere dalla contribuente sono tutte legittime: prima la trasformazione da società di persone a società di capitali della Superlana s.r.l., con la conseguente possibilità di optare per il consolidato, essendo precluso tale regime alle società di persone del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 117, comma 1 (“la società o l’ente controllante e ciascuna società controllata, rientranti fra i soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) e b), fra i quali sussiste rapporto di controllo di cui all’art. 2359 c.c., comma 1, n. 1, con i requisiti di cui all’art. 120, possono congiuntamente esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo”); poi l’esercizio del diritto di opzione per il consolidato di cui all’art. 117, a decorrere dal 5 dicembre 2005; il frazionamento dell’esercizio contabile 2005 e la traslazione del periodo di imposta, autorizzata dallo statuto societario, con durata dal 5 dicembre 2005 al 31 dicembre 2006; quindi, la stipulazione dei due atti di compravendita dei quali è emersa la plusvalenza patrimoniale pari ad Euro 3.637.463,00, con utile di esercizio per 2006 di Euro 2.398.702,00; la compensazione del proprio reddito di esercizio, condizionato dalla plusvalenza realizzata, per Euro 1.783.097,00, con la perdita maturata nell’anno 2006 dalla controllata Nuova Superlana s.p.a. pari ad Euro 1.785.243,00, ottenendo così un credito d’imposta pari ad Euro 2.146,00.
Tutte operazioni perfettamente legittime che hanno comportato un risparmio di imposta considerevole; infatti, il reddito della Superlana s.r.l. pari ad Euro 1.783.097,00, è stato completamente assorbito dalle perdite relative all’anno 2006 della Nuova Superlana s.p.a., pari ad Euro 1.785.243,00, con un credito d’imposta pari ad Euro 2146,00, con imposta dovuta pari a zero. Se, invece non vi fosse stata la trasformazione da società in accomandita semplice a società a responsabilità limitata da parte della contribuente Superlana s.r.l., rendendosi dunque impossibile l’opzione per il consolidato nazionale, il reddito della contribuente pari ad Euro 1.783.097,00, sarebbe stato tassato con l’aliquota del 33 per cento, con imposte dovute pari ad Euro 588.422,00. Inoltre, poichè la plusvalenza ottenuta dalla vendita dell’immobile stata ripartita in due periodi di imposta, il risparmio di imposta si è ottenuto anche nell’anno 2007. Se, quindi, la contribuente non avesse proceduto alla trasformazione da s.a.s. in s.r.l., il reddito del 2007 sarebbe stato di Euro 1.813.096,00, con aliquota Ires al 33%, e con imposta dovuta pari ad Euro 598.322,00. Al contrario, la trasformazione in società di capitali e l’opzione per il consolidato hanno fatto sì che il reddito del 2007 pari ad Euro 1.813.096,00 fosse assorbito dalle perdite della Nuova Superlana s.p.a. pari ad Euro 4.178.285,00, con un reddito complessivo, pari ad un credito d’imposta di Euro 2.365.189,00. La plusvalenza complessiva infatti era pari ad Euro 3.637.463,00.
Il risparmio di imposta della contribuente è stato, per il 2006, di Euro 588.422,00 per il 2007 di Euro 598.322,00, con crediti di imposta di Euro 2.146 nel 2006 e di Euro 2.365.189 nel 2007.
Altro elemento da tenere in considerazione è l’assenza di accordi di consolidamento, tra la consolidante e la consolidata, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 118, comma 4 (” non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto escluse le somme percepite o versate tra le società di cui al comma 1 in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti”). Si tratta di un’applicazione specifica in materia fiscale, della disciplina generale del “vantaggio compensativo” presente dei gruppi societari, ai sensi dell’art. 2497 c.c., comma 1 (Cass., sez. 5, 14 novembre 2018, n. 29302).
Se infatti una società apporta al gruppo una perdita, come è accaduto nel caso di specie, la stessa consente al gruppo di diminuire eventuali utili complessivi, consentendo risparmio di imposta tutto il gruppo. E’ chiaro, che, in tal modo, la società che ha apportato le perdite al bilancio consolidato, ha rinunciato a far valere tali perdite per le annualità successive, nel caso in cui avesse avuto utili. Pur nell’incertezza sul fatto che la singola società possa avere utili negli anni successivi, vi è stata comunque la rinuncia ad una chance di futura deducibilità delle perdite. Tale perdita della chance di deducibilità delle perdite future impone, quindi, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 118, comma 4, in presenza di un accordo di consolidamento, che non è previsto obbligatoriamente per legge ma è nella facoltà delle parti di stipulare ai sensi dell’art. 1321 c.c., di corrispondere alla società portante il corrispettivo “compensativo”, che non può essere superiore all’importo dell’imposta teorica risparmiata dal gruppo societario attraverso il bilancio consolidato e che costituisce una operazione “neutra” ai fini fiscali, stante l’irrilevanza fiscale di tali accordi (Cass., sez. 5, 14 novembre 2018, n. 29302).
2.6.Va però chiarito che, una volta che l’amministrazione finanziaria abbia fornito prove presuntive in ordine alla sussistenza di una delle ipotesi di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, ne derivava l’obbligo da parte del contribuente di fornire la prova che le operazioni, perfettamente legittime, dal punto di vista formale, fossero sostenute da “valide ragioni economiche”.
3.1.Premesso che la trasformazione societaria è una delle fattispecie espressamente indicate nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 37-bis, tale ultima norma, ora sostituita dalla L. n. 212 del 2000, art. 10 bis, ricomprende tutta una serie di condotte del contribuente anche non specificamente indicate nella disposizione in esame.
3.2. Invero, sia pure con riferimento alla più generale fattispecie di abuso del diritto, si è ritenuta formata una clausola generale antielusiva, di matrice comunitaria per quanto attiene ai cd. tributi armonizzati, a partire dalla sentenza in causa C-255, Halifax, e, per le imposte dirette, di matrice costituzionale, traendo origine dall’art. 53 Cost., con conseguente obbligo di applicazione d’ufficio anche nel giudizio di legittimità. Le Sezioni Unite di questa Corte, proprio con riguardo alle imposte dirette, hanno affermato che “non può non ritenersi insito nell’ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale” (Cass., sez. U., 23/12/2008, n. 30057; in tema di cessione di quote e fusione per incorporazione, Cass., sez.5, 30/11/2012, n. 21390; Cass., sez. 5, 15/01/2014, n. 653).
Si è, altresì, precisato che il divieto di abuso del diritto, il cui fondamento si rinviene nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis, non contrasta con il canone della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali da essa non derivanti, bensì nel disconoscimento degli effetti di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali, e comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretende di far discendere dall’operazione elusiva (Cass., sez. 5, 19/02/2014, n. 3938).
3.3.Incombe, dunque, sulla amministrazione l’onere di dimostrare sia l’esistenza del disegno elusivo, sia le modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire ad un determinato risultato fiscale (Cass., sez. 5, 26 febbraio 2014, n. 4603; Cass., n. 1465/2009).
3.4.Grava, invece, sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in tal modo strutturate (Cass., 5 dicembre 2019, n. 31772, cit.; Cass., 5090/2017; Cass. 3938/2014; Cass., 19234/2012; Cass., 20029/2010).
In tal senso, si è affermato che, al fine di escludere il contestato carattere elusivo di un’operazione, il contribuente deve dimostrare che la stessa è giustificata da “valide ragioni economiche”, aventi carattere non meramente marginale o teorico, sebbene dette ragioni non debbano assumere una rilevanza predominante per il compimento dell’operazione nè dovendosi, per altro verso, provare che l’obiettivo non sarebbe stato altrimenti perseguibile, ma soltanto che la strada prescelta è più conveniente rispetto ad altre soluzioni (Cass., sez. 5, 30 gennaio 2018, n. 2240).
3.5. Non è, poi, configurabile l’abuso del diritto se non sia stato provato dall’ufficio il vantaggio fiscale che sarebbe derivato al contribuente accertato dalla manipolazione degli schemi contrattuali classici (Cass., n. 20029/2010).
Il carattere abusivo, ai fini fiscali, di una determinata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale (Cass., sez. un., 30055/08 e 30057/2008; Corte giustizia, nei casi 3M Italia, Halifax, Part. Service), presuppone quantomeno l’esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dei contraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento dell’obiettivo economico perseguito (Cass., n. 21390/2012 in motivazione) e si deve indagare se vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dal fisco (Cass., n. 26 febbraio 2014, n. 4604).
3.6. La Raccomandazione UE 2012/772 prevede che gli Stati membri debbano intervenire ogniqualvolta vi sia ” una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale” (montages articiels; artificial arrengement; mecanismo artificial nella varie versioni linguistiche). A tal fine precisa che ” una costruzione una serie di costruzioni e artificiosa se manca di sostanza commerciale” (p.4.4), o più esattamente di ” sostanza economica” (p.4.2), e ” consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali”, mentre “una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso” (Cass., n. 438/2015; Cass., n. 439/2015, p. 8.3; Cass., n. 5155/2016, paragrafi 7, 8, 9 e 10).
3.7.11 legislatore nazionale, con la L. 11 marzo 2014, n. 23, art. 5, ha raccolto la citata Raccomandazione dell’Ue, delegando al Governo l’attuazione della “revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di unificarle al principio generale del divieto dell’abuso del diritto, in applicazione dei seguenti principi e criteri direttivi, coordinandoli con quelli contenuti nella raccomandazione della Commissione Europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012:
a) definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio di imposta, ancorchè tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione;
b) garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale e, a tal fine:
1. considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell’operazione abusiva;
2. escludere la configurabilità di una condotta abusiva se l’operazione o la serie di operazioni è giustificata da ragioni extra fiscali non marginali; stabilire che costituiscono ragioni extra fiscali anche quelle che non producono necessariamente una redditività immediata dell’operazione, ma rispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda del contribuente;
c) prevedere l’inopponibilità degli strumenti giuridici di cui alla lett. a) all’amministrazione finanziaria e il conseguente potere della stessa di disconoscere il relativo risparmio di imposta;
d)disciplinare il regime della prova ponendo a carico dell’amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare il disegno abusivo e le eventuali modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonchè la loro mancata conformità a una normale logica di mercato, prevedendo, invece, che gravi sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di valide ragioni extra fiscali alternative o concorrenti che giustifichino il ricorso a tali strumenti; e)prevedere una formale e puntuale individuazione della condotta abusiva nella motivazione dell’accertamento fiscale, a pena di nullità dell’accertamento stesso; f) prevedere specifiche regole procedimentali che garantiscano un efficace contraddittorio con l’amministrazione finanziaria e salvaguardino il diritto di difesa in ogni fase del procedimento di accertamento tributario”.
3.8. Si è anche osservato che le disposizioni di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, pur non applicandosi ratione temporis (D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 5) rilevano in chiave interpretativa nel definire una linea evolutiva già indiscutibilmente tracciata nell’ordinamento tributaria dalla giurisprudenza e dalle fonti nazionali e comunitarie (Cass., n. 30404 del 23 novembre 2018, in motivazione).
La L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, comma 1, prevede che “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”. Inoltre, ai sensi del comma 2, lett. a) “si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”. Si aggiunge che “sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato”.
Ai sensi del comma 2, lett. b) “si considerano vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”. Si chiarisce che, “ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale” (comma 4), “non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono alla finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente” (comma 3).
3.9. E’ evidente alla luce della giurisprudenza richiamata, anche unionale, che non può essere condivisa l’affermazione del giudice di appello, per cui il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis costituirebbe una fattispecie “chiusa”, con indicazione tassativa delle condotte cui potrebbe essere applicato il divieto dell’abuso del diritto. Al contrario, anche la L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, pur non applicabile ratione temporis, svolge una fondamentale opera di interpretazione del disposto della vecchia norma (citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis), che ha un perimetro che va ben al di là delle condotte ivi indicate, costituendo una sorta di principio generale che avvolge in sè tutte le condotte abusive, ove vengano riscontrata la sussistenza dei precisi parametri normativi.
Il nuovo L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, dunque, è intervenuto a mettere ordine in quel vasto mondo dell’abuso “atipico” di derivazione costituzionale e comunitaria, sicchè anche il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, poi sostituito dalla L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, rappresenta una norma “aperta” volta a ricomprendere tutte quelle fattispecie di abuso del diritto “atipico” di derivazione costituzionale ed unionale. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, invece, è stata conservata, con un ambito di applicazione limitato alla interposizione di persona, reale o fittizia.
4. Il giudice d’appello, con una motivazione del tutto apodittica, che si è limitata a condividere le motivazioni dei giudici di prime cure, senza però in alcun modo dimostrare di avere svolto un autonomo apprezzamento dei fatti di causa rilevanti, non ha fornito alcuna risposta ai motivi di appello articolati in modo specifico ed analitico dalla Agenzia delle entrate avverso la sentenza di primo grado. La sentenza del giudice d’appello, dunque, è stata motivata solo per relationem, con un espresso rimando alla sentenza di prime cure, senza indicare le ragioni di tale condivisione nè il proprio percorso argomentativo; avrebbe, invece, dovuto indicare le ragioni per cui aveva ritenuto di disconoscere la validità dell’avviso di accertamento, evidenziando il proprio indipendente ed autonomo giudizio. Ma, ciò non è accaduto e, anzi, il giudice di appello non ha neppure esaminato i singoli motivi del gravame predisposto dall’Agenzia delle entrate, senza in alcun modo considerare se ricorressero o meno, nel caso in esame, le valide ragioni economiche, che dovevano essere oggetto di specifica dimostrazione da parte del contribuente.
4.1. Nell’avviso di accertamento, riportato nel ricorso per cassazione, si evidenzia che la società nella memoria prodotta, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 4, ha rilevato che i soci fondatori della Superlana s.a.s. erano L.I., L.A. e B.R.; successivamente B. era deceduto, mentre L.A. era stato colpito da una grave malattia, per la quale era stato dichiarato interdetto dal tribunale; di qui la difficoltà di adottare immediate decisioni in relazione al gruppo societario, essendo necessaria ogni volta la richiesta di preventiva autorizzazione al tribunale di Pistoia per l’interdetto; inoltre, il tribunale avrebbe autorizzato la vendita dei fabbricati, ma con il vincolo delle somme, e ciò avrebbe comportato l’insolvenza della controllata, che versava in una gravissima crisi economica e finanziaria, con gravi danni della controllante. Due, quindi, erano le “valide ragioni economiche: procedere ad un ricambio generazionale, anche affidandosi a soggetti esterni all’abito familiare; ovviare alla interdizione del socio.
Tuttavia, emerge sempre dall’avviso di accertamento che, in realtà, nell’anno di imposta 2004, Quadro Ro, gli amministratori della società controllante erano B.R. e Lo.An. e tali soggetti hanno mantenuto la medesima carica anche per gli anni 2006 e 2007. Il ricambio generazionale prospettato dalla società, ritenuto necessario per il salvataggio aziendale e costituente, a detta della contribuente, una valida ragione economica, non si è concretizzato negli anni 2004-2006, con una rappresentanza professionale “e più avanzata attuata da amministratori più inclini a fronteggiare il rischio di impresa (magari esterni alla società)”.
Inoltre, con riguardo all’interdizione del socio, non risulta in alcun modo che la società abbia fornito documentazione attestante la richiesta inoltrata al tribunale di Pistoia per conseguire l’autorizzazione ad effettuare la trasformazione societaria o altre operazioni straordinare. Peraltro, la struttura societaria della Superlana s.a.s. era strutturata, come emerge dallo statuto della società, dai soci accomandatari L.i., Lo.An. e B.R.; oltre che dal socio accomandante L.A.. L’amministrazione straordinaria, poi, per disposizione statutaria spettava congiuntamente ad almeno due soci accomandatari. Pertanto, la società avrebbe potuto tranquillamente vendere gli immobili sia perchè il socio interdetto, L.A., non aveva potere di amministrazione (quale accomandante), sia perchè l’amministrazione straordinaria era demandata ad almeno due soci accomandatari.
Sulla sussistenza o meno delle “valide ragioni economiche” prospettate dalla società contribuente nella memoria depositata in atti, il giudice d’appello non spende neppure una parola, limitandosi, appunto, a ritenere sussistente l’ipotesi di abuso del diritto esclusivamente nelle ipotesi specifiche e tassative indicate dalla legge.
5. Pertanto, dinanzi ad una fattispecie caratterizzata da una peculiare complessità e da innumerevoli elementi istruttori da esaminare, il giudice d’appello, dopo aver errato anche sull’individuazione dell’anno di imposta (2006 anzichè 2007), si è limitato alla mera conferma e condivisione delle motivazioni dei giudici di primo grado, senza alcun autonomo apprezzamento e senza l’esame analitico dei motivi di impugnazione articolati nell’appello della Agenzia delle entrate. Inoltre, ha anche erroneamente affermato che “per effetto del quale (consolidato nazionale) per l’anno 2006 è stato compensato il reddito fiscale della società controllata Nuova Superlana s.p.a.”, mentre, in realtà, è stato compensato il reddito della società controllante, ossia la contribuente, con la perdita della società controllata Nuova Superlana s.p.a. Il giudice d’appello, poi, ha semplicemente richiamato la piena legittimità per la società contribuente di scegliere il regime fiscale del consolidato, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 117 (” trattandosi, nella specie, di operazione corrispondente ad una scelta fisiologica del sistema, non configurante l’aggiramento preso in considerazione dalla norma e quindi senza alcun intento elusivo nella realizzazione di un’operazione pienamente aderente alle finalità della legge”), senza approfondire in alcun modo l’esame sulle operazioni commerciali e finanziarie realizzate dalla società contribuente in un ristretto lasso temporale. Ha concluso, poi, con la mera riproduzione di una massima della Suprema Corte, in materia di violazione dell’abuso del diritto, senza trarne le necessarie conseguenze, mentre avrebbe dovuto adattarla al caso concreto ed agli specifici risultati dell’istruttoria.
6.Si rileva, poi, che la sentenza della Commissione regionale è stata depositata il 20 novembre 2013, sicchè trova applicazione l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella versione successiva al D.L. n. 83 del 2012, che si applica per le sentenze depositate a decorrere dall’11 settembre 2012.
Pertanto, in seguito alla riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6, individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e danno luogo a nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass., sez. 3, 12 ottobre 2017, n. 23940; Cass., sez. 6-3, 25 settembre 2018, n. 22598). Per questa Corte, a sezioni unite, si è in presenza di una motivazione meramente “apparente” allorchè la motivazione, pur essendo graficamente (e quindi materialmente esistente), come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento (Cass., Sez.Un., 9279/2019; Cass., sez.un., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass., sez.un., 7 aprile 2014, n. 8053; Cass., sez. un., 5 agosto 2016, n. 16599).
Inoltre, per questa Corte, in tema di contenuto della sentenza, la concisa esposizione dello svolgimento del processo e dei motivi in fatto della decisione, richiesta dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, nella versione anteriore alla modifica da parte della L. 18 giugno 2009, n. 69, art. 45, comma 17, non rappresenta un elemento meramente formale, ma un requisito da apprezzarsi esclusivamente in funzione della intelligibilità della decisione e della comprensione delle ragioni poste a suo fondamento, la cui mancanza costituisce motivo di nullità della sentenza solo quando non sia possibile individuare gli elementi di fatto considerati o presupposti nella decisione, stante il principio della strumentalità della forma, per il quale la nullità non può essere mai dichiarata se l’atto ha raggiunto il suo scopo (art. 156 c.p.c., comma 3), e considerato che lo stesso legislatore, nel modificare l’art. 132 c.p.c., ha espressamente stabilito un collegamento di tipo logico e funzionale tra l’indicazione in sentenza dei fatti di causa e le ragioni poste dal giudice a fondamento della decisione (Cass., sez. 5, 10 novembre 2010, n. 22845; Cass., sez. 6-5, 20 gennaio 2015, n. 920; Cass., sez. 3, 15 novembre 2019, n. 29271). Invero, in tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e dall’art. 111 Cost. sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, nè alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass., sez. L., 14 febbraio 2020, n. 3819). Il vizio di motivazione, infatti, sussiste quando il giudice non indichi affatto le ragioni del proprio convincimento rinviando, genericamente e “per relationem”, al quadro probatorio acquisito, senza alcuna esplicitazione al riguardo, nè alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass., sez.5, 25 maggio 2011, n. 11473).
Si tratta, insomma di una motivazione di mero stile, del tutto scevra di specifici richiami e documenti di causa, adattabile, quindi, per la sua assoluta astrattezza, a qualsiasi controversia.
7. Il secondo motivo è assorbito, in ragione dell’accoglimento del primo motivo, che comporta il necessario ed approfondito riesame di tutte le istanze istruttorie da parte del giudice del rinvio.
8. La sentenza impugnata deve, dunque, essere cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
accoglie il primo motivo di ricorso; dichiara assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 13 aprile 2021.
Depositato in Cancelleria il 22 giugno 2021