Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.17757 del 22/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. P. – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 06524/2015 R.G. proposto da:

B.B., Z.A. e B.E., elettivamente domiciliati in Roma, via F. Siacci n. 4, presso lo studio dell’avvocato Alessandro Voglino, che li rappresenta e difende giusta procura a margine del ricorso;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle Entrate in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 3998/2014 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 18 luglio 2014;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11 maggio 2021 dal Consigliere Dott. Fraulini Paolo.

RILEVATO

CHE:

1. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, in riforma della sentenza di primo grado, ha respinto i ricorsi riuniti proposti da B.B., Z.A. ed B.E. aventi a oggetto l’impugnazione degli avvisi di accertamento n. *****, *****, *****, *****, *****, *****, *****, *****, *****, *****, *****, *****, *****, ***** e *****, contenenti ripresa a tassazione di investimenti e attività di natura finanziaria all’estero per gli anni di imposta dal 2006 al 2009.

2. Ha rilevato il giudice di appello che, in base alla direttiva 77/799 CEE e alla giurisprudenza di questa Corte Suprema, lo spontaneo scambio di informazioni tra l’autorità fiscale francese e quella italiana e la legittima acquisizione per tale tramite della c.d. “Lista Falciani” contenente i nominativi degli odierni ricorrenti detentori all’estero (in specie, Svizzera, banca HSBC) di capitali non dichiarati al fisco italiano, determinavano la legittimità della contestazione erariale e la conseguente reiezione dell’impugnativa dei contribuenti.

3. Per la cassazione della citata sentenza B.B., Z.A. ed B.E. hanno proposto ricorso affidato a cinque motivi, cui ha resistito l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

4. La Procura generale presso questa Corte, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. D.A.U., ha concluso per il rigetto del ricorso.

5. I ricorrenti hanno depositato memoria ai sensi dell’art. 380bis1 c.p.c..

CONSIDERATO

CHE:

1. Il ricorso lamenta:

a. Primo motivo: “Nullità della sentenza per l’omessa pronuncia sulla dedotta insussistenza dei presupposti del raddoppio dei termini per l’accertamento”, deducendo la nullità della sentenza per aver omesso di motivare sull’eccezione, coltivata sin dal primo grado di giudizio e riproposta anche in appello, inerente all’illegittima applicazione da parte dell’ufficio del raddoppio dei termini per l’accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43.

b. Secondo motivo: “mancata motivazione della sentenza d’appello sulla dedotta illegittimità degli atti impugnati discendente dalla tardiva emissione degli avvisi di accertamento dell’annualità 2006 presuntivi dell’esistenza delle disponibilità finanziarie estere, stante l’inapplicabilità del raddoppio del loro termine legale di adozione – Omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti – Violazione o falsa applicazione del D.L. n. 78 del 2009, art. 12, commi 2 e 2-bis e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, commi 1 e 2, nonchè dell’art. 11 disp. prel. c.c., della L. n. 212 del 2000, artt. 3 e 10 e degli artt. 24 e 53 Cost.”, deducendo la nullità della sentenza per aver omesso di pronunciarsi sull’eccepita illegittimità del raddoppio dei termini per l’emanazione degli atti di imposizione impugnati relativamente all’annualità 2006; per avere sul punto omesso di esaminare i fatti dedotti dai contribuenti per dimostrare l’eccezione; e per aver violato la relativa normativa interna di riferimento, applicata retroattivamente.

c. Terzo motivo: “Violazione o falsa applicazione di norme di diritto e, in particolare, del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 31-bis, 32, 33, 36, 37, 38 e 42, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, della L. n. 4 del 1929, artt. 30 e s.s., degli artt. 1 e s.s. della Direttiva n. 77/799/CEE (nel testo vigente ratione temporis), dell’art. 27 della Convenzione Italia-Francia contro le doppie imposizioni ratificata con la L. n. 20 del 1992, degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. e degli artt. 15,97 e 111 Cost., in relazione alla statuita utilizzabilità di dati e atti illecitamente acquisiti.”.

d. Quarto motivo: “Violazione e falsa applicazione di norme di diritto e, in particolare, del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 37, 38 e 4, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 16, degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c. e degli artt. 24 e 111 Cost., in relazione alla statuita valenza probatoria dei dati illecitamente acquisiti.”.

e. Quinto motivo: “Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3 in relazione al nuovo testo del D.L. n. 167 del 1990, art. 5, sostituito dalla L. n. 97 del 2013, art. 9, stante l’omessa applicazione dello ius superveniens in materia di sanzioni amministrative tributarie”.

2. L’Agenzia delle Entrate ha eccepito nel controricorso l’inammissibilità dell’avversa impugnazione, di cui ha chiesto comunque il rigetto nel merito, dichiarando che, in relazione al quinto motivo relativo alle sanzioni, era in corso il procedimento di autotutela parziale per la rideterminazione dell’importo in senso più favorevole ai contribuenti.

3. Il ricorso va accolto, nei limiti e per le considerazioni che seguono.

4. In via preliminare, va rilevato che tutti i motivi di ricorso sono privi di alcun riferimento alle diverse ipotesi di censura indicate dall’art. 360 c.p.c., comma 1. Tuttavia, la declaratoria di inammissibilità per tale ragione potrebbe derivare solo dalla riscontrata impossibilità per la Corte di dedurre a quali dei diversi parametri normativi del citato articolo il ricorso abbia inteso riferirsi. Nella specie, in ciascun motivo vi sono chiari e distinti riferimenti all’omessa pronuncia, all’omesso esame di fatti e alla violazione o falsa applicazione di legge. Nè l’inammissibilità potrebbe attribuirsi alla mescolanza di più profili in un unico motivo (Cass., Sez. 1, Sentenza n. 19443 del 23/09/2011; id., Sez. 1, Ordinanza n. 26874 del 23/10/2018). Invero, l’integrale lettura delle diverse censure, che affastellano riferimenti a più di un’ipotesi tra quelle previste dall’art. 360 c.p.c., induce a constatare che, anche graficamente, vi è una netta distinzione delle argomentazioni addotte dai ricorrenti a sostegno delle diverse prospettazioni, il che fa ritenere che, più che un unico motivo coacervato, ci si trovi in presenza di autonomi motivi graficamente racchiusi in uno solo, ciò che esclude la censura di inammissibilità. 5. Il primo motivo è infondato, giacchè, come ha condivisibilmente affermato questa Corte (Sez. 3 -, Ordinanza n. 24953 del 06/11/2020; Sez. 1, Sentenza n. 17956 del 11/09/2015; Sez. 3, Sentenza n. 14486 del 29/07/2004) non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigetto dell’eccezione medesima, sicchè il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione. Ciò che è accaduto nel caso di specie, ove la pronuncia di accoglimento dell’appello dell’Ufficio ha implicitamente respinto l’eccezione sollevata dai contribuenti di tardività della contestazione relativa all’annualità di imposta 2006.

6. Il secondo motivo è infondato, in tutte e tre le sue distinte articolazioni. In relazione alla nullità della sentenza, la censura è ripetitiva di quanto già dedotto con il primo motivo, sicchè alle relative confutazioni sopra evidenziate si fa rinvio. Nella parte in cui lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo, la censura è inammissibile. Infatti, il vizio denunciabile nel paradigma del nuovo art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) (così qualificando la fattispecie) è limitato all’omesso esame di un fatto storico – da intendere quale specifico accadimento in senso storico-naturalistico – (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 24035 del 03/10/2018), principale o secondario, rilevante ai fini del decidere e oggetto di discussione tra le parti (Cass. Sez. 1, Ordinanza n. 26305 del 18/10/2018), nel cui paradigma non è inquadrabile la censura concernente l’omessa valutazione di deduzioni difensive. La censura in esame qualifica come fatto decisivo la tardività della notificazione dei tre avvisi di accertamento per l’annualità d’imposta 2006 che, con ogni evidenza, non è un fatto storico naturalistico, bensì una valutazione giuridica discendente da presupposti di fatto valutati dal giudice, come tali estranei al paradigma di riferimento come sopra citato e interpretato da questa Corte. In relazione alla lamentata falsa applicazione del D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2-bis, la censura è infondata. Invero, questa Corte (Sez. 5, Sentenza n. 29632 del 14/11/2019) ha avuto modo di affermare, del tutto condivisibilmente, che la previsione di cui al citato D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2-bis, che raddoppia i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione, ha natura procedimentale e non sostanziale e soggiace perciò al principio “tempus regit actum”, sicchè essa si applica anche per i periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore (il 1 luglio 2009), quando – come nella specie – venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione legale di cui al citato D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2.

7. Il terzo e il quarto motivo, che per la loro connessione possono essere congiuntamente esaminati, sono infondati, non sussistendo la violazione della normativa denunciata come lesa ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), nella sostanza dedotto. Come questa Corte ha già condivisibilmente affermato (Sez. 5, Ordinanza n. 6154 del 5 marzo 2021) e che va espressamente ribadito, in linea generale, il diritto interno, sia in materia di imposte dirette, sia in materia di imposta sul valore aggiunto, consente l’acquisizione nel corso dell’accertamento fiscale e, successivamente, nel processo tributario, di elementi comunque acquisiti e, dunque, di prove atipiche, o di dati ottenuti in forme diverse da quelle regolamentate, secondo i canoni tipici della prova per presunzioni; la prova per presunzioni può, pertanto, essere costituita anche da acquisizioni provenienti da una autorità straniera nell’ambito di direttive comunitarie o di accordi bilaterali; nella fattispecie concreta, la fonte è costituita dalla Direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte; come ha chiarito la Corte di giustizia -Corte Giust., Grande Sezione, 22 ottobre 2013, causa C-276/12 -la Direttiva 77/799 non tratta del diritto del contribuente di contestare l’esattezza dell’informazione trasmessa e non impone alcun obbligo particolare quanto al contenuto di quest’ultima, dato che spetta solo agli ordinamenti nazionali fissare le relative norme. Ne discende che il contribuente può contestare le informazioni che lo riguardano trasmesse all’Amministrazione fiscale dello Stato membro richiedente secondo le norme e le procedure applicabili nello Stato membro interessato e spetta al giudice nazionale stabilire il valore probatorio che deve essere riconosciuto, nel caso specifico, all’informazione comunicata da uno Stato membro in base alla Direttiva 77/799; sebbene i dati costituenti il frutto di cooperazione informativa intracomunitaria restino contestabili dal contribuente, il quale può, dunque, mettere in discussione, nell’ambito di un procedimento tributario nazionale, la correttezza delle informazioni fornite da altri Stati membri ai sensi dell’art. 2 della Direttiva 77/799, e seppure si debba negare che la mera acquisizione di informazioni mediante lo strumento di cooperazione comunitaria abbia la capacità di “purgare” gli elementi acquisiti da eventuali illegittimità o vizi per la sola derivazione da autorità estere, deve parimenti escludersi l’inutilizzabilità degli elementi trasmessi dall’autorità fiscale francese in ragione della loro provenienza illecita, ossia dal trafugamento dei dati bancari da parte di un ex dipendente della banca svizzera HSBC, Hervè Falciani; si è anche chiarito (Cass. n. 8605/15) che: “la giurisprudenza di questa Corte è orientata a mantenere una netta differenziazione fra processo penale e processo tributario, secondo un principio – sancito non soltanto dalle norme sui reati tributari (D.L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 12, successivamente confermato dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 20), ma altresì desumibile dalle disposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 c.p.p., ed espressamente previsto dall’art. 220 disp. att. c.p.p., che impone l’obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedura penale, quando nel corso di attività ispettive emergano indizi di reato, ma soltanto ai fini della “applicazione della legge penale” (Cass. nn. 22984, 22985 e 22986 del 12/11/2010; n. 13121 del 25/7/2012). Si riconosce quindi, generalmente, che “…non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale comporta, di per sè, la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso ed esclusi, ovviamente, i casi in cui viene in discussione la tutela dei diritti fondamentali di rango costituzionale (quali l’inviolabilità della libertà personale, del domicilio, ecc.) (Cass. n. 24923 del 2011). Tale prospettiva si collega al principio per cui nell’ordinamento tributario non si rinviene una disposizione analoga a quella contenuta nell’art. 191 c.p.p., a norma del quale “le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate””; per le ragioni che precedono non può ritenersi illegittima l’attività posta in essere dall’Amministrazione fiscale interna su impulso di quella francese, in forza della Direttiva 77/799, tenuto conto che alla base della riservatezza dei rapporti tra banche e clienti non ci sono valori della persona umana da tutelare, ma ci sono solo interessi patrimoniali ed istituzioni economiche. Al riguardo questa stessa Corte (Sez. 65, Ordinanza n. 3276 del 12/02/2018; Sez. 5, Sentenza n. 33893 del 19/12/2019) ha riconosciuto il valore indiziario della c.d. “lista Falciani” e la sua utilizzabilità, anche se acquisita in modo irrituale, non venendo in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, affermando il condivisibile principio, che va ribadito, secondo cui sebbene la presunzione di evasione sancita dal D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, conv., con modif., dalla L. n. 102 del 2009, con riferimento all’omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non sia suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1 luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni, l’Ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale (redditi non dichiarati occultamente detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) “sub specie” di presunzione semplice. Ciò che è esattamente avvenuto nella fattispecie che ne occupa, avendo la CTR correttamente posto a base del proprio accertamento le risultanze della c.d. “Lista Falciani”, documento acquisito in atti e valutato come prova.

8. Il quinto motivo è fondato e va accolto, giacchè la stessa controricorrente dà atto della necessità di ridefinire l’importo delle sanzioni irrogate alla luce della normativa sopravvenuta, di maggior favore per i contribuenti.

9. La sentenza va, dunque, cassata in relazione al motivo accolto e le parti vanno rinviate innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà, altresì, a regolare le spese di lite relativa alla presente fase di giudizio.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo, il secondo, il terzo e il quarto motivo di ricorso; accoglie, nei sensi di cui in motivazione, il quinto motivo di ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia le parti, in relazione al motivo accolto, innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda, altresì, di regolare le spese di lite relative alla presente fase di giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 11 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 giugno 2021