Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.17881 del 23/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 20140 del ruolo generale dell’anno 2014, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Merker s.p.a., in amministrazione straordinaria, in persona del Commissario Straordinario Dott. L.G., rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al controricorso, dall’Avv.to Prof. Massimo Basilavecchia, elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv.to Quirino D’Angelo, in Roma, Via Paolo Emilio n. 34;

– controricorrente e ricorrente incidentale condizionato –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, n. 541/06/14, depositata in data 15 maggio 2014, notificata il 19 maggio 2014.

Udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 28 gennaio 2021 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera.

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 541/06/14, depositata in data 15 maggio 2014, notificata il 19 maggio 2014, la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate nei confronti di Merker s.p.a. in amministrazione straordinaria, in persona del Commissario Straordinario, avverso la sentenza n. 237/04/2011, della Commissione tributaria provinciale di Pescara che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società avverso l’avviso di accertamento n. ***** con il quale l’Ufficio, previ p.v.c della Guardia di Finanza – Nucleo di Polizia Tributaria, nell’ambito del procedimento penale n. 3694/2003, aveva contestato, per l’anno 2002, l’indebita deduzione di costi, ai fini Irpeg e Irap, e detrazione ai fini Iva, in relazione a fatture ritenute sovrafatturate emesse dalla società IFAG e a fatture relative ad operazioni asseritamente inesistenti emesse da Edilcetronord s.p.a.;

– in punto di fatto, per quanto di interesse, il giudice di appello ha premesso che: 1) avverso l’avviso di accertamento n. ***** con il quale l’Ufficio, sulla base di quanto emerso nel corso delle attività di polizia giudiziaria, aveva contestato nei confronti di Merker s.p.a. l’indebita contabilizzazione, per il 2002, di fatture passive ritenute sovrafatturate e relative ad operazioni asseritamente inesistenti, con recupero di maggiore Irpeg, Irap e Iva, la società contribuente aveva proposto ricorso dinanzi alla CTP di Pescara che, con sentenza n. 237/4/11, l’aveva accolto osservando che dai processi verbali di contestazione non si rilevava “la mancata realizzazione delle forniture” da parte delle ditte fatturanti che “apparivano effettivamente realizzate e portate a termine risultando regolarmente contabilizzate”; 2) avverso la sentenza di primo grado aveva proposto appello l’Agenzia delle entrate deducendo che: a) come si evinceva dal p.v.c. della G.d.F. ed era stato ammesso anche dal legale rappresentante della società ( R.G.), le fatture emesse da IFAG risultavano sovrafatturate, essendo stato parte consistente dell’importo versato da Merker a IFAG, riversato da quest’ultima alle società detentrici delle quote societarie della contribuente, non essendo stato predisposto un capitolato per le opere fatturate da IFAG di modifica e ampliamento degli impianti di produzione ed essendo, peraltro, risultati eseguiti pagamenti ingiustificati dalla contribuente in favore della IFAG, in nome e per conto della Hemag (altra società riconducibile al R.); b) erano risultate oggettivamente inesistenti le operazioni commerciali fatturate dalla Edilcentronord mancando un contratto di riferimento ed esistendo già un contratto per prestazioni analoghe con la Tecnoedil, i cui amministratori coincidevano con quelli della Edilcentronord; 3) aveva controdedotto la contribuente chiedendo la conferma della sentenza di primo grado;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) le incongruenze denunciate dall’Ufficio – come già ben ponderate dalla CTP, trattandosi di fatti ancora sub iudice nelle rispettive sedi tributarie e penali – non assurgevano al rango di indizi ma al più di valutazioni soggettive; 2) la c.d. confessione R. era stata inserita solo parzialmente nel p.v.c. per cui non era possibile esprimere una compiuta valutazione circa il contesto in cui era stata resa e la sua idoneità a concretare un indizio dell’evasione; 3) era giustificabile che, a consuntivo dei lavori, l’importo delle opere pattuito potesse essere superiore; 4) erano stati rinvenuti, presso la sede della società, macchinari e opere eseguite, con contabilizzazione e relative movimentazioni finanziarie; 5) pertanto, poteva sussistere incertezza sulla esatta consistenza delle opere realizzate ma le stesse non potevano essere dichiarate inesistenti in assenza di ulteriori elementi probanti da parte dell’ufficio; 6) la sentenza di primo grado era condivisibile in quanto, dall’esame dei verbali di contestazione e dell’atto di accertamento, non si rinveniva con certezza l’evasione di imposta e la prova della mancata realizzazione delle forniture da parte delle ditte fatturanti;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi cui ha resistito, con controricorso, la società contribuente spiegando ricorso incidentale condizionato articolato in un motivo;

– la società contribuente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380 bis1 c.p.c., concludendo per il rigetto del ricorso principale e per l’eventuale accoglimento, in subordine, di quello incidentale condizionato;

– il ricorso è stato fissato in Camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375, comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, per avere la CTR, con una motivazione perplessa, affermato che le contestazioni dell’Ufficio erano state ben valutate dalla CTP, essendo i fatti denunciati ancora sub iudice nelle rispettive sedi tributarie e penali, senza indicare le ragioni sottese alla decisione di rigetto dell’appello, tanto più che negli altri giudizi tributari si controverteva di fatti parzialmente difformi e le risultanze del processo penale non potevano esplicare effetti diretti di giudicato nel processo tributario;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione dell’art. 2697 c.c., per avere la CTR – pur riconoscendo le operazioni fatturate di difficoltosa giustificazione e tali da suscitare incertezza sulla loro esatta consistenza – ritenuto di non potere dichiarare le stesse inesistenti, in assenza di ulteriori elementi probatori dell’Ufficio, con ciò violando il criterio distributivo dell’onere della prova, spettando al contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, senza potere invocare, al riguardo, la regolarità meramente contabile delle medesime;

– con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione dell’art. 2729 c.c., e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, per avere la CTR – non valutando complessivamente gli elementi presuntivi addotti dall’Ufficio a sostegno dell’assunta inesistenza delle operazioni fatturate – ritenuto che la c.d. confessione R. non avesse valenza probatoria, ancorchè le dichiarazioni di terzi – rilasciate a organi verificatori e contenute nei processi verbali facciano fede fino a querela di falso, potendo essere inquadrate quali prove testimoniali e costituire presunzioni gravi, precise e concordanti;

– con il quarto motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR – confermando la decisione di primo grado – omesso di valutare gli elementi presuntivi della inesistenza delle operazioni fatturate dedotti dall’Ufficio nell’atto di appello e contenuti nel p.v.c. della G.d.F.;

– tutti i motivi del ricorso principale si espongono, in primo luogo, a profili di inammissibilità in punto di autosufficienza;

– questa Corte ha ribadito (n. 26489 del 2014; n. 19306 del 2014; n. 14541 del 2014; n. 14784 del 2015, n. 18679 del 2017), che a seguito della novellazione dell’art. 366 c.p.c., ad opera della L. n. 40 del 2006, art. 5, che ha aggiunto ai precedenti il n. 6, in forza del quale “il ricorso deve contenere a pena di inammissibilità (…) la specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti e dei contratti o accordi collettivi sui quali il ricorso si fonda”, codificando in tal modo il principio di autosufficienza, il ricorso deve contenere tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, ad elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito (n. 15952 del 2007). Si è perciò di nuovo ricordato che la disposizione di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, “costituente la conseguenza del principio di autosufficienza dell’esposizione del motivo di ricorso per cassazione”, impone di indicare specificamente, a pena di inammissibilità, oltre al luogo in cui ne è avvenuta la produzione, “gli atti processuali ed i documenti su cui il ricorso si fonda mediante riproduzione diretta del contenuto che sorregge la censura, oppure attraverso una riproduzione indiretta di esso con specificazione della parte del documento cui corrisponde l’indiretta riproduzione” (n. 1142 del 2014). E’ del tutto evidente che, alla luce di questi criteri, le censure in disamina si rivelano prive della necessaria compiutezza atta ad assicurarne l’autosufficienza, essendosi l’Agenzia limitata a dedurre il vizio di nullità della sentenza per motivazione perplessa (primo motivo), gli errori di diritto per violazione degli artt. 2697 e 2729 c.c. (secondo e terzo motivo), nonchè il vizio di omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio (quarto motivo), senza riportare in ricorso o allegare, da un lato, la sentenza di appello (della quale risulta trascritto un mero stralcio nella parte relativa allo svolgimento del processo) nè tantomeno, nelle parti rilevanti, gli atti difensivi dei gradi di merito e, dall’altro, l’atto impositivo e i p.v.c. della G.d.f. (alcuni passi dei quali risultano riassunti nella parte relativa allo svolgimento del processo) sulle cui risultanze si sarebbe fondato l’accertamento e la cui valutazione sarebbe stata errata o omessa da parte della CTR;

– in ogni caso, quanto al primo motivo con il quale si denuncia la nullità della sentenza impugnata per motivazione perplessa, la ricorrente nell’aggredire la decisione nella parte in cui il giudice di appello, condividendo le conclusioni della CTP, evidenzia come i fatti fondanti l’accertamento siano ancora sub iudice nelle rispettive sedi tributarie e penali – non coglie l’effettiva ratio decidendi, che, lungi dal potersi esaurire nel richiamo alla pendenza, sui medesimi fatti, di giudizi penali e tributari, si sostanzia nella ritenuta – con una valutazione in fatto insindacabile in sede di legittimità- mancata produzione da parte dell’Ufficio di elementi presuntivi sufficienti a dimostrare che le prestazioni oggetto delle fatture in questione non fossero state in tutto o in parte (nel caso di sovrafatturazione) eseguite;

– ugualmente con riguardo al secondo motivo con cui si denuncia la violazione del criterio distributivo dell’onere probatorio, la censura non si attaglia al decisum avendo la CTR – a fronte della contestazione circa la inesistenza in tutto o in parte (nel caso di sovraffaturazione) delle operazioni fatturate – ritenuto – con un apprezzamento di fatto non sindacabile in sede di legittimità – comunque assolto l’onere probatorio a contrario a carico della contribuente circa l’effettiva esecuzione delle opere medesime (“presso la sede della società contribuente, sono stati rinvenuti macchinari e opere eseguite con contabilizzazioni e movimentazioni finanziarie acquisite nella verifica fiscale”); ciò, peraltro, in ossequio al consolidato orientamento di questa Corte secondo cui “ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall’Ufficio in ordine alla inesistenza, o parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato in tema di iva (ma i principi valgono per tutte le imposte accertabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili” (Cass. n. 19352 del 2018; n. 29002 del 2017; n. 428 del 2015; n. 17977 del 2013); tanto più che, nella specie, il giudice di appello – nel confermare la sentenza di primo grado – ha ritenuto giustificabile che, a consuntivo dei lavori, l’importo delle opere pattuito potesse essere superiore per sopravvenute esigenze (sia per differenze progettuali che per miglioramenti e completamento funzionale del complesso aziendale);

-quanto al terzo motivo con il quale la ricorrente, denunciando la violazione delle regole in tema di formazione della prova presuntiva, aggredisce la sentenza nella parte in cui sostanzialmente il giudice di appello – limitandosi ad un esame frazionato degli indizi – non ha considerato come elemento presuntivo (grave, preciso e concordante) del meccanismo evasivo la c.d. confessione resa dal legale rappresentante della società ( R.) ai verificatori, la censura, da un lato, non coglie il decisum, non essendo la decisione fondata unicamente sulla valutazione di tale indizio (ma sulla ritenuta mancata prova da parte dell’Ufficio della inesistenza totale o parziale delle forniture fatturate), e, dall’altro, tende, in ogni caso, a una inammissibile rivisitazione di un apprezzamento di merito, avendo la CTR escluso – con una valutazione di merito insindacabile in sede di legittimità – la idoneità della dichiarazione del terzo a costituire valido elemento presuntivo dell’evasione, essendo stata riportata parzialmente nel p.v.c. e non potendo, pertanto, apprezzarsi il contesto nel quale era stata resa; va, al riguardo, ribadito l’orientamento di questa Corte secondo cui “In sede di legittimità è possibile censurare la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., solo allorchè ricorra il cd. vizio di sussunzione, ovvero quando il giudice di merito, dopo avere qualificato come gravi, precisi e concordanti gli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornire la prova presuntiva oppure qualora, pur avendoli considerati non gravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fatto controverso” (Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 3541 del 13/02/2020);

– con riguardo al quarto motivo va ribadito che il vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (come modificato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 15 maggio 2014) concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e dell’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015). Nella specie, il motivo è inammissibile, in quanto la CTR dopo avere riportato analiticamente, nella parte in fatto, le specifiche contestazioni mosse dall’Ufficio con riferimento ai fatti emersi in sede di p.v.c. della G.d.F., ha ritenuto, con un apprezzamento di fatto insindacabile in sede di legittimità, che “l’esame delle incongruenze denunciate mette in evidenza che talune di esse pur nella loro disinvoltura – superficialità di redazione, modalità confuse di esecuzione contrattuale, genericità della fatturazione – non assurgono al rango di indizio probante giacchè, nella specie trattasi di aspetti e rilievi che, pur presentando connotati inconsueti, tuttavia non confliggono con la corrente attività economica e con la normativa in tema di contratti”; con ciò denotando di avere preso in considerazione i fatti dedotti a fondamento dell’accertamento, ancorchè non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie;

– con l’unico motivo del ricorso incidentale condizionato, la società contribuente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c., per avere la CTR – nel ritenere assorbite tutte le altre questioni – omesso di pronunciare: 1) in ordine alla eccepita decadenza dell’Ufficio dal potere di procedere a rettifica della dichiarazione; inapplicabilità della L. n. 289 del 2002, art. 10, e, in via subordinata, illegittimità costituzionale della stessa disposizione; 2) in ordine alla dedotta violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 63, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, comma 3;

– il rigetto del ricorso principale comporta l’inammissibilità, per sopravvenuta carenza di interesse, del ricorso incidentale condizionato;

– in conclusione, va rigettato il ricorso principale e dichiarato inammissibile, per sopravvenuta carenza di interesse, quello incidentale condizionato;

– le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

– conformemente alla giurisprudenza di questa Corte, non sussistono i presupposti per versamento del c.d. doppio contributo ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, nè nei confronti dell’Agenzia (da ultimo, Cass., sez. 5, 26 gennaio 2021, n. 1552; Sez. 6 – L. 29 gennaio 2016, n. 1778), quale ricorrente principale, nè nei confronti della società ricorrente incidentale (condizionato), trattandosi di una ipotesi di inammissibilità sopravvenuta (Cass., sez. 1, 3 novembre 2020, n. 24370; Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 31732 del 07/12/2018; conforme, Cass. Sez. 6 – 1, Ordinanza n. 23175 del 12/11/2015).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale, dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato per sopravvenuta carenza di interesse; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità in complessivi Euro 10.000,00, oltre 15% per spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 28 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 23 giugno 2021