Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.17899 del 23/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – rel. Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. CAVALLARI Dario – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 16453-2014 proposto da:

B.G., B.N., NUOVA EDILIZIA ECOLOGICA SRL, elettivamente domiciliati in ROMA, P.ZA BARBERINI 12, presso lo studio dell’avvocato FABIO MARCHETTI, che li rappresenta e difende unitamente all’avvocato FRANCESCO GUAGLIONE;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1047/2014 della COMM. TRIB. REG. PUGLIA, depositata il 09/05/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18/03/2021 dal Consigliere Dott. MILENA BALSAMO.

RILEVATO

che:

La società Nuova Edilizia Ecologica, nonchè B.N. e B.G. impugnavano l’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta di registro emesso dall’Agenzia delle entrate relativamente all’atto di compravendita del 15.09.2008, fondata su una stima dell’Agenzia del territorio (pari ad Euro 647.000,00 per un fondo ed Euro 562.000,00 per l’altro, a fronte dei valori dichiarati pari ad Euro 460.000,00 e 415.000,00) concernente due fondi siti nel Comune di *****.

A fondamento del ricorso, i contribuenti eccepivano, in primo luogo, la carenza di motivazione dell’atto di rettifica a cui non risultava allegata la stima richiamata e non riprodotta; in particolare, deducevano che l’avviso faceva riferimento ad una perizia scaturita da un accertamento sul valore dichiarato in un atto di compravendita del 2006 avente ad oggetto un terreno con caratteristiche similari di cui si riportava il numero di repertorio ed il nome del notaio. Nel parere allegato alla rettifica non sono stati indicati ulteriori elementi se non la rettifica del prezzo al mq del fondo oggetto della compravendita assunta a raffronto. Oltre al parere, veniva allegato all’avviso opposto l’avviso di rettifica n. ***** unitamente alla copia dell’atto pubblico dell'***** e alla copia delle motivazioni dell’adesione conclusa tra l’amministrazione finanziaria e il contribuente in relazione alle imposte liquidate sull’atto predetto. Dette ultime motivazioni – trascritte nel ricorso – possono essere così sintetizzate “le osservazioni e le circostanze evidenziate nella perizia depositata dalla parte in sede di contraddittorio comportano effettivamente una riduzione del valore accertato per l’immobile oggetto del trasferimento. Tenuto conto che il permesso a costruire ha previsto una minore cubatura complessiva ad edificarsi e che il rilascio ha comportato oneri di urbanizzazione primaria e secondaria e contributi per costi di costruzione”.

In altri termini, il parametro di valutazione utilizzato dall’ufficio era dato dal valore determinato in sede di accertamento con adesione in relazione al predetto atto di trasferimento immobiliare del novembre 2006 e l’avviso di rettifica è motivato con rinvio alla vicenda accertativa e segnatamente all’accordo raggiunto in sede di adesione.

I contribuenti deducevano altresì – a fondamento dell’opposizione la non comparabilità con l’atto del novembre 2006, in quanto in quell’anno erano stati rilasciati i permessi a costruire di cui gli odierni ricorrenti non erano in possesso e la diversa natura dei contratti posti in essere, un contratto misto di permuta con appalto di lavori nel 2006 e una compravendita quella da essi stipulata nell’anno 2008, nonchè l’intervenuta riduzione dell’indice di fabbricabilità dei terreni in questione successivamente alla cessione del novembre 2006, con conseguente riduzione dei prezzi di trasferimento.

La CTP di Bari, riuntiti i ricorsi, li accoglieva.

Proposto appello dall’Agenzia delle Entrate, il gravame veniva respinto dalla CTR della Puglia, con sentenza n. 1047/15/2014 depositata il 12.02.2014 sul presupposto che, ai fini di una completa motivazione dell’atto tributario, è sufficiente indicare il criterio astratto sulla base del quale è stato rideterminato il maggior valore del bene immobile, essendo consentito al contribuente di dimostrare l’infondatezza dei criteri adottati nella fase contenziosa.

In particolare, la CTR affermava anche l’ammissibilità degli atti di compravendita prodotti nel giudizio di appello da parte dell’amministrazione finanziaria.

I contribuenti ricorrono sulla base di quattro motivi per la cassazione della sentenza citata, illustrati nelle memorie depositate ex art. 380 bis c.p.c..

L’agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

CONSIDERATO

che:

2. Con la prima censura, si lamenta la nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, ex art. 360 c.p.c., n. 4), nonchè la nullità della sentenza impugnata per non avere dichiarato l’inammissibilità dell’appello dell’ufficio per carenza del requisito di specificità dei motivi di impugnazione.

3. Con il secondo motivo, si lamenta la violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 52, comma 2-bis, della L. n. 212 del 2000, art. 7, nonchè l’erroneità della sentenza nella parte in cui non ha dichiarato la nullità dell’avviso di rettifica per l’omessa allegazione degli atti richiamati.

4. Il terzo motivo denuncia nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 57 e 58, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4, nonchè nullità della sentenza nella parte in cui ha dichiarato l’ammissibilità della produzione documentale in sede di appello.

5. Il quarto mezzo denuncia l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, non avendo la CTR considerato che, successivamente all’anno 2006, era stata disposta una variazione urbanistica, in ragione della quale vi era stata una contrazione del valore dei terreni ubicati nella zona, con la conseguenza che il valore accertato con riferimento all’atto di compravendita del 2006 non poteva più costituire elemento idoneo di raffronto.

6. La prima censura è destituita di fondamento.

Ai fini della specificità dei motivi d’appello richiesta dall’art. 342 c.p.c., l’esposizione delle ragioni di fatto e di diritto, invocate a sostegno del gravame, può sostanziarsi anche nella prospettazione delle medesime ragioni addotte nel giudizio di primo grado, non essendo necessaria l’allegazione di profili fattuali e giuridici aggiuntivi, purchè ciò determini una critica adeguata e specifica della decisione impugnata e consenta al giudice del gravame di percepire con certezza il contenuto delle censure, in riferimento alle statuizioni adottate dal primo giudice(Cass. n. 23781 del 2020; Cass. n. 2814 del 2016).

L’appello, nei limiti dei motivi di impugnazione, è un giudizio sul rapporto controverso e non sulla correttezza della sentenza impugnata, rispetto ad esso non è quindi concepibile alcun rapporto di autosufficienza ma solo di specificità, che presuppone la specificità della motivazione della sentenza impugnata, sicchè, ove manchi quest’ultima, non è esigibile dall’appellante, che intenda dolersi del rigetto in primo grado delle sue istanze istruttorie, altro onere se non quello di riproporre l’istanza o la domanda immotivatamente rigettata.(Cass. n. 11197 del 2019).

7. La seconda e la terza censura – che in quanto involgono questioni correlate, vanno divisate congiuntamente – meritano accoglimento, assorbito l’ultimo mezzo.

Il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 3, stabilisce che, per atti che abbiano ad oggetto beni immobili, il controllo di valore debba essere effettuato, oltre che con riguardo ad atti similari di trasferimento (criterio comparativo) ovvero al reddito netto capitalizzato ritraibile dagli immobili stessi (criterio reddituale), anche ad “ogni altro elemento di valutazione”.

Nella specie, l’Agenzia delle Entrate ha adottato quale criterio per la rettifica del calore dichiarato quello comparativo indicato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 3, individuato non tanto nell’atto di compravendita del novembre 2006, avente ad oggetto un terreno ubicato nelle vicinanze, quanto nel valore ricavabile dalla rettifica del corrispettivo dichiarato in quella compravendita e precisamente “dalla relazione dell’Ufficio che si allega da un confronto con il valore definito in altra vicenda accertativa riguardante il trasferimento di terreno adiacente oggetto dell’atto dell'*****”.

Tuttavia, la documentazione inerente la vicenda accertativa non è stata trascritta nell’avviso di rettifica nè allegata all’atto impositivo, al quale risulta accluso un “foglio con intestazione dell’Agenzia” in cui si legge “osservazioni e circostanze evidenziate nella perizia depositata dalla parte in sede di contraddittorio hanno indotto detto ufficio a ritenere congruo il valore di Euro 78,00 al mq a fronte di quello inizialmente accertato”. L’atto manca di trascrivere le ragioni che hanno condotto l’Ufficio a procedere all’originaria rettifica del valore dell’immobile trasferito da quello dichiarato a quello accertato, nonchè di individuare gli atti di raffronto sulla cui base il valore dichiarato nell’atto dell’8 novembre 2006 venne accertato.

Il valore risultante dalla vicenda accertativa è stato dunque utilizzato quale parametro per la rettifica del valore dichiarato nell’atto di compravendita de quo, senza tuttavia mettere in condizione il contribuente di conoscere gli atti, i documenti, gli argomenti ed i criteri sulla base dei quali la vicenda accertativa ha condotto alla quantificazione di quel valore al mq.

Conseguentemente non può ragionevolmente sostenersi che la motivazione per relationem fosse esaustiva perchè basata su documenti di terzi non conoscibili nè conosciuti dai contribuenti.

Questa Corte ha rimarcato che “in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso (L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7) va inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” delle ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone la L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, comma 3: il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perchè ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore “narrativo”), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) sia già riportato nell’atto noto”.

Nella fattispecie, l’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta, adottato a seguito di comparazione con beni similari, deve ritenersi non adeguatamente motivato, in quanto mancante della riproduzione del contenuto essenziale dell’atto utilizzato per la comparazione (la vicenda accertativa e l’originario atto di rettifica), e cioè delle parti utili a far comprendere il parametro utilizzato per la rettifica, essendo anche in questo modo adempiuto l’obbligo di allegare all’avviso l’atto utilizzato per la comparazione(v. Cass. n. 3388 del 06/02/2019). Il solo riferimento alla vicenda accertativa ed al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, non basta a soddisfare l’obbligo motivazionale perchè detto riferimento non consente di individuare con chiarezza in base a quale criterio la pretesa impositiva è stata avanzata (Cass. n. 21066 e Cass. n. 11623 del 2017).

L’avviso di accertamento privo, in violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e della L. n. 212 del 2000, art. 7, di una congrua motivazione è illegittimo, senza che la stessa possa, peraltro, essere “integrata” in giudizio dall’Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario (Cass. n. 12400 del 21/05/2018; Cass. n. 2382 del 2018).

Pertanto, l’integrazione documentale ad opera dell’Agenzia che, in sede di gravame, ha prodotto gli atti di compravendita di terreni con caratteristiche similari a quello in oggetto, non integra una mera violazione delle norme processuali tributarie citate nella rubrica del terzo mezzo, quanto – come chiarito nella illustrazione dello stesso, una inammissibile eterointegrazione giudiziale di un atto impositivo lacunoso.

La motivazione dell’atto impositivo non può essere, difatti, integrata dall’Amministrazione finanziaria nel giudizio di impugnazione avverso lo stesso (vedi da ultimo Cass. n. 14931 del 2020; Cass. n. 25450 del 2018 e Cass. n. 6065 del 2017), non potendosi legittimare un inammissibile giudizio ex post della sufficienza della motivazione, piuttosto che un giudizio ex ante basato sulla rispondenza degli elementi enunciati nella motivazione a consentire l’effettivo esercizio del diritto di difesa (al riguardo, cfr. Cass. n. 7056 del 2014; n. 15842 del 2006; n. 23009 del 2009).

8. In accoglimento del secondo e del terzo motivo di ricorso in esame, la sentenza della commissione tributaria centrale va dunque cassata.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, si ravvisano i presupposti per la decisione nel merito, ex art. 384 c.p.c.; mediante accoglimento del ricorso introduttivo dei contribuenti ed annullamento dell’avviso di accertamento opposto.

Sussistono i presupposti per la compensazione delle spese processuali di merito, non potendosi prescindere da una complessiva valutazione dell’esito del giudizio.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

– Accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso, respinto il primo, assorbito l’ultimo; cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso dei contribuenti;

– condanna l’Agenzia delle Entrate alle spese del giudizio di legittimità sostenute dai ricorrenti che liquida in Euro 5.000,00, oltre rimborso forfettario e accessori come per legge oltre 200,00 Euro per esborsi.

– compensa le spese del giudizio di merito.

Così deciso in Roma, nell’adunanza della Corte di cassazione, tenuta da remoto, il 18 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 23 giugno 2021