Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.17912 del 23/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. P. – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. MANCINI Laura – rel. Consigliere –

Dott. PANDOLFI Catello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9698/2014 R.G. proposto da:

A.F.F., (*****), rappresentato e difeso dall’Avv. Claudio Lucisano e dall’Avv. Maria Sonia Vulcano ed elettivamente domiciliato presso il loro studio in Roma, via Crescenzio 91;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, in via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 137/05/2013 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 4 ottobre 2013 e non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 marzo 2021 dal Consigliere Dott.ssa Mancini Laura.

RILEVATO

che:

1. A.F.F. impugnò l’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle entrate aveva accertato in Euro 204.347,00 i propri compensi da lavoro autonomo per il periodo di imposta 2005 sulla base delle risultanze dello Studio di settore n. TKO5U approvato con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 24 marzo 2005, liquidando maggiori IRPEF, Addizionale regionale all’IRPEF, IRAP e IVA e irrogando sanzioni.

2. La Commissione tributaria provinciale respinse il ricorso con sentenza che fu confermata in appello.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia, richiamata la valenza probatoria di presunzione relativa degli studi di settore, osservò che il contribuente, convocato per il contraddittorio, aveva formulato contestazioni ritenute dall’Ufficio inidonee a giustificare l’annullamento dell’atto impositivo, mentre, in sede di giudizio, non aveva assolto all’onere della prova sullo stesso gravante, formulando soltanto in appello “eccezioni di legittimità relative alla mancanza di capacità ad agire del firmatario dell’atto impugnato, e la non applicabilità dello studio di settore scelto dall’Ufficio, perchè il contribuente non risulta iscritto ad alcun albo professionale”.

3. Avverso tale pronuncia ricorre Fabio Franco A. affidandosi a quattro motivi cui resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso si denuncia, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, artt. 62-bis e 62-sexies, conv. con L. 29 ottobre 1993, n. 427, della L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 e del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 25.

Ad avviso del ricorrente la sentenza impugnata si fonda su un erroneo intendimento della valenza probatoria degli studi di settore in termini di presunzione legale relativa alla quale conseguirebbe l’inversione dell’onere probatorio a carico del contribuente ai sensi dell’art. 2728 c.c.

Per contro, del citato D.L. n. 331 del 1993, artt. 62-bis e 62-sexies introducono uno strumento di verifica propedeutico all’accertamento analitico-induttivo disciplinato del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, e non un’autonoma metodologia di determinazione della capacità contributiva basata su presunzioni relative.

Secondo il ricorrente, nè le norme appena richiamate, nè la L. n. 146 del 1998, art. 10, riguardante le modalità applicative degli studi di settore in sede di accertamento e il contraddittorio preventivo obbligatorio, attribuiscono un valore di presunzione legale al risultato dell’elaborazione di settore demandata al Ministero delle Finanze.

Al contrario, la L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 4-bis, laddove dispone che le rettifiche sulla base di presunzioni semplici di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), secondo periodo, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, non possono essere effettuate nei confronti dei contribuenti che dichiarano, anche per effetto dell’adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità aì finì dell’applicazione degli studi di settore di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 62-bis, delinea la reale portata applicativa del controllo dei ricavi o compensi in base al risultato degli studi di settore.

A giudizio del contribuente, tale norma evidenzia la natura di presunzione semplice degli studi di settore, escludendone l’utilizzabilità ai fini dell’accertamento analitico induttivo ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d).

Un’ulteriore conferma circa l’esclusione di una valenza probatoria pari alle presunzioni legali relative, soggiunge il ricorrente, sì rinviene nelle norme sull’accertamento analitico induttivo per l’esecuzione del quale gli studi di settore sono stati legislativamente previsti e preordinati (D.L. n. 331 del 1993, art. 62-bis e 62-sexies), posto che tanto il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, quanto il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, fanno riferimento a presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti.

1.1. Con il secondo mezzo sì lamenta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2 e dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3 e 4.

Secondo il ricorrente, l’onere probatorio circa l’applicabilità al caso concreto dello standard prescelto dall’Amministrazione, circa la verosimiglianza delle risultanze dell’elaborazione del calcolo statistico alla realtà oggetto di controllo e circa l’esistenza delle gravi incongruenze tra quanto dichiarato e quanto risulta dal calcolo del software applicativo, spetta all’Amministrazione finanziaria quale attrice in senso sostanziale rispetto alla pretesa tributaria ai sensi dell’art. 2697 c.c., soltanto all’esito del cui assolvimento sorge l’onere del contribuente di dimostrare, a propria volta, il fondamento delle eccezioni in fatto o in diritto volte a contrastare la verità o la verosimiglianza delle prove presuntive assunte dall’Ufficio.

Di conseguenza, il giudici d’appello, nel rigettare il gravame proposto dal contribuente per non avere questi “assolto all’onere della prova che gli deriva dalla legge” quale effetto della “valenza probatoria degli studi di settore quale presunzione relativa”, sarebbero incorsi in violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c..

1.2. Con il terzo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57 con riferimento all’eccezione di inapplicabilità dello studio di settore TKO5U alla realtà dell’attività esercitata dal contribuente, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Si lamenta che, contrariamente a quanto ritenuto dalla Commissione tributaria regionale lombarda, il ricorrente aveva contestato la non sussumibilità della propria realtà professionale nello studio di settore individuato dall’Amministrazione finanziaria sin dal contraddittorio preventivo instaurato con la Direzione Provinciale I di Milano, reiterando l’eccezione nel ricorso di primo grado, così che la pronuncia gravata, in parte qua ha ritenuto tale censura tardiva perchè formulata per la prima volta in appello, si paleserebbe illegittima.

1.3. Con il quarto mezzo il ricorrente deduce, infine, la nullità della sentenza gravata per violazione dell’art. 112 c.p.c. con riferimento all’eccezione di inapplicabilità dello studio di settore TKO5U alla realtà dell’attività esercitata in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Si evidenzia che la violazione e falsa applicazione del divieto di ius novorum di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57. in relazione all’inapplicabilità del ridetto studio di settore alla situazione lavorativa del contribuente consegue l’omessa pronuncia dei giudici di appello sull’eccezione medesima in violazione dell’art. 112 c.p.c..

2. Il primo e il secondo motivo, da trattarsi congiuntamente in quanto connessi, sono infondati.

Come più volte chiarito da questa Corte, i parametri o studi di settore, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo, esercizio da parte dell’Amministrazione finanziaria, dell’accertamento analitico-induttivo ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, in quella contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale l’parametri fanno riferimento, così da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass., sez. 5, 20/2/2015, n. 3415; Cass., Sez. 5, ord. 18/9/2019, n. 23252).

Alla stregua di tali considerazioni, le quali hanno ottenuto conferma anche in sede sovranazionale (CGUE, 21.11.2018, in causa C-648-16), la determinazione del reddito mediante l’applicazione degli studi di settore, a seguito dell’instaurazione del contraddittorio con il contribuente, è, quindi, idonea a integrare presunzioni legali che sono, anche da sole, sufficienti ad assicurare un valido fondamento all’accertamento tributario, ferma restando la possibilità, per il contribuente che vi è sottoposto, di fornire la prova contraria, nella fase amministrativa e anche in sede contenziosa (Cass., Sez. 5, n. 23252 del 2019, cit.).

Di conseguenza, al fine di superare la presunzione di reddito determinata dalla procedura standardizzata, grava sul contribuente l’onere di dimostrare, attraverso informazioni ricavabili da fonti di prova acquisite al processo con qualsiasi mezzo, la sussistenza di circostanze di fatto tali da far discostare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento e giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale in virtù di detta procedura (Cass. Sez. 5, Ord. del 15/1/2019, n. 769).

2.1. Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale ha fatto corretta applicazione della regola di ripartizione dell’onere probatorio appena delineata, pervenendo alla conclusione che “in sede di contenzioso il contribuente non ha assolto all’onere della prova che gli deriva dalla legge, per cui l’avviso di accertamento ricorso viene confermato. Egli in questa sede ha addotto soltanto scuse relative alle condizioni di crisi di mercato, che risultano generiche e non dimostrate”.

3. Neanche il terzo e il quarto motivo, la cui trattazione congiunta sì giustifica in ragione della connessione delle questioni che ne formano oggetto, possono trovare accoglimento.

La censura con la quale il ricorrente lamenta l’erroneità della valutazione della novità della contestazione riguardante l’inapplicabilità dello studio di settore prescelto dall’Ente impositore alla realtà economica del contribuente, non può trovare accoglimento, dal momento che, come correttamente rilevato dai giudici d’appello, il fatto impeditivo posto a base di tale eccezione non risulta essere stato dedotto in modo specifico nell’atto introduttivo del giudizio di primo grado.

Infatti, dallo stralcio del ricorso riportato alle pagine 17 e 18 del ricorso per cassazione, risulta che su detto tema nel giudizio di prime cure A.F.F. aveva svolto le seguenti deduzioni: “Il sottoscritto, nel corso dell’ultimo decennio, si è trovato a far fronte ad una progressiva crisi del settore specifico di attività in cui operava, tenuta contabilità di terzi, per micro imprese, che ha portato come prima conseguenza ad una diversa collocazione sul mercato non essen(s)do iscritto a nessun albo professionale”, per poi concludere chiedendo, tra l’altro, “In via principale, stanti le motivazioni evidenziate, dichiarare inapplicabili gli Studi di Settore, metodologia utilizzata nel predetto avviso di accertamento”.

Tanto premesso, giova ricordare che, come precisato da questa Corte, nel giudizio tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, previsto al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d’invalidità dell’atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale (Cass. Sez. 6-5, ord. n. 31224 del 29/12/2017; Cass. Sez. 5, ord. n. 22105 del 22/9/2017).

Poichè la deduzione di un fatto ostativo all’applicabilità alla realtà economica del contribuente dello studio di settore individuato dall’Amministrazione finanziaria integra un’eccezione in senso stretto, la stessa deve essere specificamente formulata con il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, senza che assuma rilevanza la circostanza che in tale sede l’Amministrazione finanziaria, nel replicare alle contestazioni svolte dal contribuente nella fase precontenziosa, vi abbia fatto comunque riferimento.

4.1. E’ infondata anche la censura di omessa pronuncia sulla medesima eccezione, giacchè, contrariamente a quanto ritenuto da parte ricorrente, la Commissione regionale si è pronunciata sulla contestazione con essa veicolata, ritenendone, appunto, la tardività per essere stata proposta per la prima volta nel giudizio di appello.

E’ appena il caso di richiamare il principio, più volte enunciato da questa Corte, secondo il quale l’omessa pronunzia si sostanzia nella totale carenza di considerazione della domanda e dell’eccezione sottoposta all’esame del giudicante, il quale manchi completamente perfino di adottare un qualsiasi provvedimento, quand’anche solo implicito, di accoglimento o di rigetto, invece indispensabile alla soluzione del caso concreto (Cass. Sez. 5, ord. 5/3/2021, n. 6150; Cass., Sez. 6-3, ord. n. 21257 del 8/1/2014).

5. In conclusione il ricorso è rigettato.

5.1. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 171, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 26 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 23 giugno 2021