Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.17925 del 23/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2083/2017, proposto da:

P.R., rappresentato e difeso dall’avv. Bernardo Cartoni, presso cui è elettivamente domiciliato, in Roma, in via Eleonora d’Arborea n. 30;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato;

– controricorrente –

E:

Agenzia delle entrate -Direzione provinciale di Viterbo- ufficio controlli, in persona del direttore pro tempore;

– intimata –

avverso la sentenza n. 5302/VI/16 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, pronunciata il 4 luglio 2016, depositata il 20 settembre 2016 e non notificata.

Udita la relazione svolta, nella camera di consiglio del 27 aprile 2021, dal consigliere Andreina Giudicepietro.

RILEVATO

che:

P.R. ricorre con cinque motivi di ricorso avverso l’Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza n. 5302/VI/16 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, pronunciata il 4 luglio 2016, depositata il 20 settembre 2016 e non notificata, che ha accolto l’appello principale dell’ufficio, rigettando l’appello incidentale del contribuente, in controversia relativa all’impugnativa degli avvisi di accertamento per maggiore Irpef relativa agli anni di imposta 2007, 2008 e 2009, determinata sulla base delle indagini finanziarie condotte nei confronti del contribuente;

con la sentenza impugnata, la C.t.r. preliminarmente dava atto che gli accertamenti avevano ad oggetto la rettifica delle dichiarazioni dei redditi presentate dal contribuente per gli anni 2007, 2008 e 2009 a seguito di indagini bancarie, sulla base delle operazioni di versamento in contanti effettuate dal P. sui propri conti correnti;

la C.t.r. riteneva, inoltre, che, in tema di prova conseguente ad accertamento tributario, gli elementi assunti a fonte di presunzione non dovevano essere necessariamente plurimi – benchè l’art. 2729 c.c., comma 1, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 4, e il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, si esprimano al plurale – potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, purchè sia preciso e grave;

secondo il giudice di appello, nel caso in esame, il contribuente non aveva esibito alcun documento riferibile alle operazioni contestate; le stesse prove testimoniali in realtà non affermavano l’identità delle banconote prelevate rispetto a quelle versate, nè potevano, visto che l’importo prelevato (100.000,00 Euro complessivi) era diverso da quello versato (110.000,00 Euro); delle presunte operazioni in titoli il contribuente non aveva documentato alcunchè come del resto per gran parte delle operazioni concernenti le somme contestate;

il giudice di appello riteneva, quindi, che l’accertamento dell’amministrazione finanziaria non fosse stato smentito dalle dichiarazioni dei funzionari di banca, peraltro di dubbia attendibilità, e che fosse immotivato il riferimento ad altre numerose operazioni senza alcuna espressa valutazione analitica;

la C.t.r. evidenziava che il P. svolgeva l’attività di compravendita di monete da collezione e che, in relazione alle giustificazioni da lui addotte, l’Ufficio finanziario aveva già decurtato dagli accertamenti gli importi che erano stati giustificati con pagamenti effettuati da collezionisti;

viceversa, le altre giustificazioni consistite in presunte regalie effettuate dai genitori non erano supportate da idonee documentazioni, mentre le dichiarazioni dei funzionari di banca circa prelievi e versamenti in contanti, che non erano dello stesso importo ed erano stati effettuati in periodi diversi, non erano idonee ad escludere il fatto che i versamenti effettuati sui conti correnti si riferissero al reddito effettivamente percepito dal P.;

la C.t.r. richiamava, inoltre, la propria sentenza n. 5633/28/14, con cui aveva accolto l’appello dell’Ufficio con le medesime argomentazioni in relazione all’accertamento del reddito 2006;

quanto all’appello incidentale proposto dal P., la C.t.r. osservava che l’avviso di accertamento risultava regolarmente notificato e validamente sottoscritto da un funzionario dell’Ufficio finanziario e che, in ogni caso, il tempestivo ricorso proposto dal contribuente dimostrava l’avvenuta sanatoria di eventuali vizi di notifica per effetto delle disposizioni previste dall’art. 152 c.p.c.;

a seguito del ricorso, l’Agenzia delle Entrare resiste con controricorso;

il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 27 aprile 2021, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e dell’art. 380 bis 1, c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197;

il ricorrente ha depositato memoria telematica.

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo, il ricorrente denunzia la nullità della sentenza impugnata per la violazione degli artt. 24 e 111 Cost., dell’art. 132c.p.c., comma 2, n. 4, dell’art. 118 disp. att. al c.p.c., del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4, per il vizio di motivazione apparente, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4;

il motivo è infondato e va rigettato, in quanto la sentenza, sia pura in maniera sintetica, palesa l’iter logico – giuridico posto a base della decisione adottata e consistente nella mancata prova, da parte del contribuente, della non corrispondenza dei versamenti bancari contestati ad operazioni imponibili, così come presunto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32;

in particolare, il giudice di appello, dopo aver richiamato la decisione della stessa C.t.r. in ordine all’annualità 2006 ed averne in parte riprodotto la motivazione, ha rilevato che le dichiarazioni dei funzionari di banca circa i prelievi ed i versamenti in contanti, che non erano per importi corrispondenti ed erano stati effettuati in periodi diversi, non erano idonee ad escludere che i versamenti si riferissero ad operazioni imponibili, cioè al “reddito effettivamente percepito dal P.”;

inoltre, il giudice di appello ha rilevato anche la mancanza di documentazione attestante le asserite regalie da parte dei genitori del contribuente, ritenendo che quest’ultimo non avesse adempiuto all’onere probatorio posto a suo carico;

con il secondo motivo, il ricorrente censura la violazione e falsa applicazione dell’art. 149 c.p.c. e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, nonchè della L. 20 novembre 1982, n. 890 e dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4;

secondo il ricorrente, l’avviso di accertamento sarebbe stato insanabilmente nullo, in quanto la sua notifica sarebbe stata inesistente, perchè effettuata in luogo diverso dal domicilio eletto;

pertanto non poteva applicarsi al caso di specie la sanatoria prevista dall’art. 156 c.p.c., che si riferirebbe solo agli atti processuali;

secondo il ricorrente, inoltre, la sentenza impugnata sarebbe affetta da nullità perchè motivata in maniera solo apparente, senza palesare le ragioni dell’applicabilità alla fattispecie concreta della sanatoria prevista dall’art. 156 c.p.c.;

il motivo è infondato e va rigettato;

in primo luogo deve rilevarsi l’evoluzione, in generale, in senso restrittivo, del concetto di inesistenza della notifica, come affermato, in tema di notificazione del ricorso per cassazione, dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 14916/2016, secondo cui l’inesistenza “è configurabile, in base ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell’atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità”;

inoltre, la sanatoria dell’eventuale vizio di nullità della notifica, per raggiungimento dello scopo, riguardo anche ad un atto sostanziale e non processuale, come l’avviso di accertamento, costituisce un approdo consolidato della giurisprudenza di questa Corte, sin dalla sentenza delle Sezioni Unite, 5 ottobre 2004, n. 19854, che ha affermato che “la natura sostanziale e non processuale (nè assimilabile a quella processuale) dell’avviso di accertamento tributario – che costituisce un atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l’amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria – non osta all’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria. Pertanto, l’applicazione, per l’avviso di accertamento, in virtù del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, l’applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l’effetto di sanare la nullità della notificazione dell’avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell’atto, ex art. 156 c.p.c. Tuttavia, tale sanatoria può operare soltanto se il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza – previsto dalle singole leggi d’imposta – per l’esercizio del potere di accertamento”;

in particolare, in tema di notifica dell’avviso di accertamento, è stato detto che l’invalidità della notifica “è sanata per raggiungimento dello scopo, ove detto vizio non abbia pregiudicato il diritto di difesa del contribuente, situazione che si realizza nell’ipotesi in cui il medesimo, in sede di ricorso giurisdizionale contro l’atto, ne abbia diffusamente contestato il contenuto” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 11043 del 09/05/2018);

nè può parlarsi di invalidità dell’atto per l’inesistenza insanabile della notifica, in quanto “la notificazione dell’atto impositivo non è un requisito di validità, ma solo una condizione integrativa dell’efficacia dello stesso, sicchè l’inesistenza della notifica non determina in via automatica anche quella dell’atto, se di questo il contribuente ha avuto piena conoscenza entro i termini decadenziali di legge” (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 2203 del 30/01/2018);

dunque, per il costante orientamento di questa Corte, “in tema di atti d’imposizione tributaria, la notificazione non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento, ma una condizione integrativa d’efficacia, sicchè la sua inesistenza o invalidità non determina in via automatica l’inesistenza dell’atto, quando ne risulti inequivocamente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso per l’esercizio del potere all’Amministrazione finanziaria, su cui grava il relativo onere probatorio” (Cass. n. 21071/2018);

nel caso di specie, non è contestato che il contribuente abbia impugnato, anche nel merito, gli avvisi entro il termine di decadenza, sanando in tal modo ogni eventuale vizio di notifica, come correttamente ritenuto dal giudice di appello;

con il terzo motivo, il ricorrente denunzia la violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, e dei principi della giurisprudenza comunitaria in materia di contraddittorio nella fase anteriore all’emissione dell’atto impositivo, nonchè violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo il contribuente, la C.t.r. non avrebbe pronunciato in ordine alla dedotta eccezione riguardante la violazione da parte dell’ufficio dell’obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, che, sancito dall’art. 12, comma 7, citato, troverebbe riconoscimento costituzionale negli artt. 24 e 111 Cost.;

il motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato;

invero, con riferimento alla denuncia di mancata pronuncia sull’eccezione di merito sollevata in sede di appello, va rammentato che non ricorre il vizio di omesso esame di un’eccezione che, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigetto dell’eccezione medesima, sicchè il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e come difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto di cui sarebbe stato pretermesso l’esame (Cass. 29 luglio 2004, n. 14486);

per quanto riguarda la dedotta violazione di legge, invece, deve rilevarsi che l’obbligo di contraddittorio preventivo sussiste soltanto per i tributi armonizzati, non anche per quelli non armonizzati, per i quali non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo vincolo generalizzato, sicchè esso ricorre soltanto per le ipotesi per le quali risulti specificamente sancito;

secondo l’orientamento ormai consolidato di questa Corte, “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale” (Cass. Sez. U, Sentenza n. 24823 del 09/12/2015);

la sentenza delle Sezioni Unite n. 24823/2015, seguita da molte altre conformi (ex multis, Cass. n. 11283/2016; n. 1969/2017; n. 6219/2018; n. 20036/2018; n. 27421/2018; n. 4752/2021), ha chiarito che, per i tributi armonizzati, l’Amministrazione finanziaria è, invece, gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa;

tale orientamento appare conforme con la giurisprudenza della Corte di Giustizia, secondo cui la violazione del contraddittorio endoprocedimentale rende annullabile il provvedimento adottato dall’amministrazione finanziaria, solo se, in mancanza di tale irregolarità, il procedimento avrebbe portato ad un risultato diverso (Corte di Giustizia, 3 luglio 2014, cause C-129/13 e C-130-13, Kamino);

pertanto, nel caso di specie, la doglianza è infondata, in quanto l’accertamento non rientra nelle ipotesi per le quali è espressamente previsto uno specifico obbligo di contraddittorio preventivo in materia di imposte dirette, trattandosi di accertamento in tema di Irpef basato su indagini bancarie;

con il quarto motivo, il ricorrente deduce che, a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014, sarebbe illegittima l’applicazione della presunzione di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2, nei confronti di un contribuente che non sia imprenditore;

con il quinto motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, degli artt. 115 e 116 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nonchè la motivazione illogica e contraddittoria;

secondo il ricorrente, le dichiarazioni del cassiere della banca e del direttore della filiale (i quali avevano dichiarato che il P. aveva prelevato e riversato, nel giro di due mesi, l’importo di 95.000,00 Euro, ridepositando le banconote ancora con le fascette originali) consentivano di superare la presunzione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32;

inoltre, il ricorrente deduce che erano numerose le operazioni per le quali aveva fornito una giustificazione in un prospetto riepilogativo, di cui il giudice di appello non aveva tenuto conto;

i motivi, da esaminare congiuntamente perchè connessi, sono infondati e vanno rigettati;

è utile premettere che, come questa Corte ha già avuto modo di affermare, qualora l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, secondo il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili e sono prive di rilevanza fiscale (Cass. nn. 22179/2008, 18081/2010, 15857/2016, 4829/2015);

lo “ius superveniens”, seguito alla sentenza della Corte Costituzionale n. 288 del 2014, che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2), secondo periodo, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, limitatamente alle parole “o compensi”, ha ridefinito il perimetro applicativo della norma relativa ai prelevamenti, a seconda che riguardi un imprenditore ovvero un lavoratore autonomo;

ne consegue che deve darsi applicazione al principio secondo il quale in tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, con riferimento ai soli versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicchè questi è onerato di provare in modo analitico l’estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, mentre è venuta meno, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l’equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale relativamente ai prelevamenti sui conti correnti (Cass. nn. 16697 del 09/08/2016, 19029 del 27/09/2016);

nel caso in esame, l’accertamento dell’amministrazione è fondato sulle sole operazioni bancarie corrispondenti ai versamenti in contanti sui conti correnti del contribuente, secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle entrate e non contestato dal ricorrente;

pertanto non si pone il problema del venir meno della presunzione relativamente ai prelevamenti, che non sono oggetto di contestazione;

nè il giudice di appello è incorso nella denunziata violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, che, in caso di versamenti, pone a carico del contribuente, indipendentemente dalla qualità di imprenditore, l’onere della prova contraria, che deve essere sufficientemente analitica per poter superare la presunzione di legge;

non si ravvisa neanche la violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. o il vizio di illogicità della motivazione, in quanto il giudice di merito ha dato atto delle prove addotte dal contribuente (in particolare, delle dichiarazioni dei funzionari di banca circa i versamenti in contanti, preceduti da prelievi per somme ingenti), ma ha ritenuto che non fossero decisive in favore del ricorrente, in quanto prelievi e versamenti non erano univocamente riferibili alle stesse somme, dato che non erano dello stesso importo ed erano stati effettuati in periodi diversi;

nè questa Corte, in assenza dei vizi denunziati, può diversamente valutare le risultanze istruttorie, procedendo ad un nuovo apprezzamento del merito della controversia, precluso in sede di legittimità;

in particolare, nella nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, applicabile ratione temporis, il sindacato di legittimità sulla motivazione è ridotto al “minimo costituzionale”, restando riservata al giudice del merito la valutazione dei fatti e l’apprezzamento delle risultanze istruttorie;

rimane alla Corte di cassazione il compito di verificare l’estrinseca correttezza del giudizio di fatto sotto il profilo della manifesta implausibilità del percorso che lega la verosimiglianza delle premesse alla probabilità delle conseguenze;

pertanto, la Corte può sindacare la manifesta fallacia o non verità delle premesse o l’intrinseca incongruità o contraddittorietà degli argomenti, onde ritenere inficiato il procedimento inferenziale ed il risultato cui esso è pervenuto, per escludere la corretta applicazione della norma entro cui è stata sussunta la fattispecie (v. Cass. Sez. 3, Sentenza n. 16502 del 05/07/2017);

nel caso di specie, il giudice di appello non è incorso in un tale vizio di motivazione, in quanto ha valutato le dichiarazioni del cassiere della banca, pur ritenendole di dubbia attendibilità, ed ha ritenuto, logicamente argomentando, che non fosse decisiva la circostanza che le banconote fossero ancora racchiuse nelle fascette della banca, dato che i prelevamenti ed i versamenti erano avvenuti in periodi diversi e per importi differenti;

in conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato ed il ricorrente va condannato al pagamento, in favore dell’Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

la Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente a pagare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 5.600,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 27 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 23 giugno 2021