Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18028 del 23/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9692/2013 R.G. proposto da:

ALPICAR Srl, in persona del legale rappresentante, elettivamente domiciliato in Roma, Via Crescenzio n. 91, presso lo studio dell’Avv. Claudio Lucisano, che lo rappresenta e difende, anche disgiuntamente con l’Avv. Maria Sonia Vulcano, giusta procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 160/32/2012 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, depositata in data 24 ottobre 2012.

FATTI DI CAUSA

Con tre distinti avvisi di accertamento emessi sulla base di un processo verbale di constatazione elevato dall’Agenzia delle Dogane di ***** nei confronti della Srl ALPICAR, svolgente attività di commercio di autovetture nuove ed usate destinate alla vendita presso consumatori finali, notificati in data 9 ottobre 2010, l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di ***** recuperò nei confronti della detta società l’indebita detrazione dell’IVA corrisposta, in particolare, alla società cedente NST Trading a fronte degli acquisti di 41 autovetture vendute dalla predetta società in violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, per gli anni di imposta 2002, 2003 e 2004, ritenendo trattarsi di una società “cartiera” (il cui legale rappresentante era già stato rinviato a giudizio in due distinti processi penali a seguito di attività di indagini finanziarie, tributarie e giudiziarie) attraverso la cui intermediazione erano state organizzate una serie di frodi carosello dirette ad evadere le imposte sui redditi e l’IVA addebitata in rivalsa a cessionari residenti in Italia per vendite di beni acquistati dalle società cartiere da cedente comunitario in regime di non imponibilità, oltre che ad ottenere un considerevole risparmio di spese per la ALPITUR, essendo le operazioni avvenute per valori unitari differenti e significativamente inferiori a quelli praticati dai rivenditori ufficiali.

Investita da tre distinti ricorsi proposti contro i tre accertamenti dalla società Alpicar, che aveva dedotto la decadenza dei termini per l’accertamento del D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 57, comma 3, e l’insussistenza in diritto e nel merito dei rilievi contestati, la Commissione Tributaria Provinciale di *****, con sentenza n. 8/2/2012, previa riunione dei tre ricorsi, respinse la questione preliminare di decadenza, ma accolse nel merito i ricorsi ritenendo la mancanza di prova di un accordo fra la società ALPICAR e le altre società coinvolte, mentre il comportamento della ricorrente ed il pagamento del prezzo di acquisto, congruo rispetto al mercato, facevano ritenere la ricorrente estranea alla evasione dell’IVA.

Contro la sentenza di primo grado propose appello principale la Agenzia delle Entrate sostenendo che le prove acquisite in sede di indagine e riportate negli atti impositivi dimostravano che la società acquirente era pienamente consapevole dell’attività fraudolenta della venditrice, alla stregua dei numerosi rapporti economici con il fornitore NST Trading che era risultato essere esclusivamente una società cartiera che aveva venduto a prezzi significativamente inferiori a quelli dei venditori ufficiali e non aveva comunque adottato le misure necessarie per evitare di restarvi coinvolta, per cui il pagamento delle fatture non poteva costituire una prova contraria della estraneità del contribuente alla operazione fraudolenta. La società ALPICAR si oppose ribadendo le difese presentate in primo grado e propose altresì appello incidentale ribadendo la intervenuta decadenza dell’Ufficio dal potere di emettere gli accertamenti.

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza n. 160/32/12, depositata in data 24 ottobre 2012, rigettò l’appello incidentale della contribuente poichè nella specie era applicabile il termine raddoppiato per la emissione degli accertamenti, a norma del D.L. n. 223 del 2006, art. 37, comma 26, essendo stato il contribuente accusato di almeno uno dei reati previsti dal D.L. n. 74 del 2000, art. 1, comportante l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 del c.p.p.. Accolse invece nel merito l’appello principale della Agenzia delle Entrate e condannò la contribuente alla rifusione delle spese del grado richiamando la giurisprudenza consolidata della Corte di Cassazione e ritenendo, anche sulla base delle discordanze rilevate dai verificatori tra la contabilità della contribuente e quella della società fittiziamente venditrice, nonchè dell’importo delle fatture e delle modalità di pagamento delle stesse, che il meccanismo della frode carosello facesse presumere la piena conoscenza della frode e la consapevole partecipazione all’accordo simulatorio del beneficiario finale, con la conseguenza che, in applicazione del principio sancito dalla Dir. CEE 17 maggio 1977, n. 77/3888, art. 17, l’IVA assolta dal medesimo beneficiario nelle operazioni commerciali con la società filtro non era detraibile ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, anche se le predette operazioni erano state effettivamente compiute e sembravano all’apparenza regolari; in ogni caso la contribuente non aveva offerto alcuna prova contraria mentre si era limitata a dichiarare di essere estranea alle operazioni fraudolente compiute da altri soggetti.

Contro la sentenza di appello, non notificata, ha presentato ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, la ALPICAR srl con atto notificato il 9 aprile 2013.

Resiste con controricorso la Agenzia delle Entrate.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo la società ALPICAR deduce la illegittimità costituzionale del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, nel testo modificato dal D.L. 4 luglio 2006 n. 223, art. 37, comma 25, convertito nella L. 4 agosto 2006 n. 248, per contrasto con gli artt. 3 e 97 Cost., laddove aveva stabilito il raddoppio dei termini di notifica dell’avviso di accertamento senza prevedere che l’eventuale denuncia ex art. 331 c.p.p., in presenza di ipotesi di reato ex D.Lgs. n. 74 del 2000, dovesse avvenire anteriormente allo spirare del termine del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, nonchè laddove non aveva previsto che la novellata normativa fosse applicabile dall’entrata in vigore del detto D.L., ed aveva consentito il raddoppio dei termini a prescindere dall’esito del conseguente giudizio penale e, quindi, anche nei casi di successiva archiviazione o proscioglimento, poichè nella specie il comportamento della Agenzia delle Entrate di *****, allorchè aveva denunciato il contribuente per un reato tributario, era risultato arbitrario e strumentale alla notifica immediatamente successiva degli avvisi di accertamento, mentre la Agenzia delle Dogane di ***** e la Procura della Repubblica erano rimaste inerti limitandosi a mere contestazioni amministrative.

2. Con il secondo motivo si duole di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio a norma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in relazione alla inesistenza del presupposto per la applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, , comma 3, poichè la comunicazione della notizia di reato da parte dell’organo accertatore quale adempimento meramente formale e strumentale alla tutela dell’interesse sostanziale dell’organo accertatore di perseguire la violazione commessa dal contribuente, in contrasto con il doveroso controllo giudiziario della legittimità dell’accertamento circa la sussistenza del reato, riconosciuto anche dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 247 del 2011, era aggravato dalla mancata allegazione da parte della Agenzia delle Entrate di copia della denuncia di reato inviata alla competente Procura della Repubblica, non essendo sufficiente il richiamo della stessa negli avvisi di accertamento; il che costituiva anche violazione e falsa applicazione di norme di diritto in tema di prova ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1 n. 3, costituendo la denuncia il presupposto per la verifica del fumus commissi delicti.

3. Con il terzo motivo si duole, infine, di violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione agli artt. 2727 e 2729 c.c., ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1 n. 3, poichè l’attività ispettiva svolta nei confronti del primo cedente comunitario e del secondo cedente nazionale ed all’esito della quale era emersa una mera constatazione di un presunto sistema di frode non aveva valore di giudicato ed era slegata da quella della ALPICAR, alla quale non erano mai state contestate condotte criminose conniventi e concorrenti ai fatti addebitati ai fornitori comunitari e nazionali, cosicchè mancava in tutta la attività istruttoria un qualsiasi elemento probatorio valido a costituire valido presupposto della responsabilità della ALPICAR. Nonostante tale quadro probatorio del tutto insufficiente ed in violazione del divieto di praesumptio da praesumpto, la sentenza di appello aveva erroneamente dato per scontata la connivenza della ALPICAR al sistema della frode posta in essere da terzi ed aveva posto a carico della contribuente l’onere di provare la sua estraneità ai fatti contestati sulla base di una motivazione illogica fondata sulla mancata corrispondenza delle risultanze contabili annotate nei registri del cedente rispetto a quanto effettivamente era stato fatturato nei confronti della ALPICAR, alla quale invece erano inopponibili le irregolarità contabili mosse al cedente nazionale ed al soggetto comunitario; senza considerare che spettava alla Amministrazione Finanziaria, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, provare il consilium fraudis da parte del contribuente destinatario dell’accertamento e quindi la sua partecipazione effettiva alla frode, così come ritenuto dalla giurisprudenza comunitaria ed anche dalla Corte di Cassazione, mentre nella specie mancava qualsiasi prova di un indebito vantaggio conseguito dalla contribuente poichè il prezzo praticato nei confronti di ALPICAR era in linea con quelli di mercato.

3. Il ricorso è infondato.

4. Il primo motivo deduce la illegittimità costituzionale del D.L. n. 223 del 2006, art. 37, commi 24 e 25, che, da un lato, aveva modificato la disciplina dei termini di accertamento nell’imposta sui redditi e nell’Iva e, dall’altro, al comma 26, aveva precisato che le modifiche normative avrebbero avuto applicazione “a decorrere dal periodo d’imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i termini di cui agli artt. Modificati, commi 1 e 2,” (nel testo, cioè, vigente ratione temporis, anteriore alle modifiche intervenute, dapprima, con il D.Lgs. n. 128 del 2015 – c.d. Decreto sulla certezza del diritto – e, poi, con la L. di stabilità n. 208 del 2015), sulla base di pretese violazioni dei principi costituzionali insiti negli artt. 3 e 97 dela Cost., che peraltro, come riconosciuto dalla stessa ricorrente, sono state già oggetto di decisione da parte della Corte Costituzionale con la sentenza n. 247 del 20-25 luglio 2011 che ha stabilito la legittimità del raddoppio dei termini di accertamento in caso di reato, previsto dal D.L. n. 223 del 2006, ritenendo che è conforme alla Costituzione la normativa che prevede il raddoppio del termini per la decadenza dell’azione accertatrice (in presenza di un reato tributario), anche se la contestazione della violazione penale è stata effettuata in presenza di termini di accertamento già scaduti. La stessa sentenza ha ritenuto poi conforme alla costituzione la interpretazione della suddetta normativa laddove ne consentiva la applicazione anche alle annualità precedenti all’anno 2006, nel quale è entrata in vigore la normativa denunciata, ma per le quali non erano scaduti i termini per l’accertamento e pure laddove aveva ritenuto che “l’eventuale denuncia” potesse essere presentata, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., posteriormente allo spirare dei termini “brevi” di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, commi 1 e 2.

4.1. Considerato che la stessa ricorrente riconosce che le questioni sono già state ritenute infondate dalla Corte Costituzionale e non deduce nuovi profili di illegittimità e tanto meno chiede la rimessione della questione alla Corte Costituzionale, tale doglianza si appalesa perciò inammissibile, anche sotto il profilo del dedotto omesso esame dell’esito del conseguente giudizio penale che nella specie sarebbe stato provocato in modo arbitrario e strumentale alla denuncia, poichè pure tali profili hanno costituito oggetto sia della pronuncia della Corte Costituzionale (che, con la citata sentenza n. 247 del 2011, ha evidenziato come l’unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicchè “il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, soltanto la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora -cosiddetta “prognosi postuma”- circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento), sia dei successivi interventi di questa Corte di legittimità che ha ritenuto che “in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, per l’IRPEF e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, per l’IVA consegue, nell’assetto anteriore alle modifiche di cui al D.Lgs. n. 128 del 2015, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall’effettiva presentazione della stessa, dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento del reato nel processo” (v., per tutte, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 22337 del 13/09/2018 Rv. 650508 – 01); cosicchè resta del tutto irrilevante non solo l’esito del procedimento penale ma addirittura il suo inizio, dovendo il giudice solo esaminare la sussistenza di indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo della denuncia, che, peraltro, nella specie, come trascritto dalla stessa ricorrente a pagine 9 e 10 del ricorso per cassazione, la Agenzia delle Entrate aveva effettivamente presentato in data 13.9.2010 a carico del legale rappresentante della ALPICAR alla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Sondrio per il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, comma 1, lett. a, e art. 2, “ritenendo le fatture di cui sopra considerate relative ad operazioni soggettivamente inesistenti ed avendole la signora M.E., rappresentante legale della Alpicar srl registrate nelle scritture obbligatorie della propria società”, così come riportato integralmente nella motivazione degli accertamenti.

5. Anche il secondo motivo di ricorso rivela ampi profili di inammissibilità poichè con esso si deduce nel titoletto l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio a norma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in relazione alla inesistenza del presupposto per la applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, con riguardo al difetto del controllo giudiziario circa la sussistenza del reato che avrebbe giustificato la denuncia penale e, successivamente, nel corpo del motivo, anche violazione e falsa applicazione di norme di diritto in tema di prova, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1 n. 3, costituendo la denuncia il presupposto per la verifica del fumus commissi delicti mentre tale denuncia, pur enunciata negli accertamenti, non era stata prodotta in copia nel giudizio.

5.1. Quanto al primo profilo, l’attuale versione di detta norma, che è applicabile alle sentenze pubblicate dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore dell’anzidetta L. di conversione, e dunque dall’11.9.2012 (nel caso in esame la sentenza è successiva in quanto pubblicata in data 24.10.2012), è stata interpretata dalla giurisprudenza di questa Corte (v. Cass. n. 11892 del 2016) nel senso che il vizio previsto dalla vigente disposizione sussiste qualora il giudice di appello abbia esaminato la questione oggetto di doglianza, ma abbia totalmente pretermesso uno specifico fatto storico, oppure ricorrano una “mancanza assoluta dei motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, una “motivazione apparente”, un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” o una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, a nulla rilevando il semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. n. 21257 del 2014; da ultimo, v. Sez. 2 -, Ordinanza n. 20721 del 13/08/2018 Rv. 650018 – 02).

5.2. Nel caso in esame parte ricorrente contesta, però, l’apprezzamento non già dei fatti, operato dal giudice di appello, bensì la omessa valutazione da parte del detto giudice della sussistenza o meno dei presupposti per l’inoltro della denuncia penale; e non si tratta neppure della “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, della “motivazione apparente”, del “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” o della “motivazione perplessa e obiettivamente incomprensibile”, bensì eventualmente di un caso di un motivazione “insufficiente”, che, come tale, resta irrilevante poichè la censura si s’infrange ora anche contro il principio di diritto, applicabile ratione temporis, secondo il quale la riformulazione di questa norma dev’essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass., sez. un., 7 aprile 2014, n. 8053 e 8054 nonchè, tra varie, ord. 9 giugno 2014, n. 12928 e sez. un. 19881 del 2014).

5.3. In ogni caso, la dizione legislativa rende chiaro che il raddoppio è legato all’astratta sussistenza di un reato perseguibile d’ufficio, che fa sorgere l’obbligo di denuncia in capo al pubblico ufficiale ai sensi dell’art. 331 citato, e non dipende dal suo accertamento in concreto. Come più volte chiarito da questa S.C., anche sulla scorta dei principi enunciati da Corte Cost. n. 247 del 2011, il raddoppio opera pertanto in presenza di tale presupposto astratto, indipendentemente dall’effettiva presentazione della denunzia, dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento del reato nel processo (Cass., Sez. VI, 28/06/2019, n. 17586, Cass., Sez. V, 13/09/2018, n. 22337; Cass., Sez. VI, 30/05/2016, n. 11171).

5.4 Ciò naturalmente non rende di per sè legittimo qualunque accertamento compiuto dall’Amministrazione finanziaria oltre il termine-base fissato dalla legge, dovendo al contrario essere evitato, come chiarito dalla Corte costituzionale nella citata sentenza n. 247 del 2011, un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni in esame al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. Tali precisazioni non sono tuttavia idonee a giustificare l’accoglimento del motivo di ricorso nel caso di specie, poichè la stessa sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011 ha infatti chiarito che, in caso di denuncia presentata oltre gli ordinari termini di decadenza o addirittura di accertamento compiuto senza denuncia, e sempre al fine di verificare l’uso pretestuoso del raddoppio dei termini, come si è già rilevato, “il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità”, con la precisazione però che “il correlativo tema di prova – e, quindi, l’oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario – è circoscritto al riscontro dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale e non riguarda l’accertamento del reato”.

5.5. Da ciò discende che il contribuente, ove voglia contestare l’accertamento compiuto oltre il termine ordinario, dovrà denunciare la carenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia e non potrà mettere in discussione la sussistenza del reato, nè sotto il profilo dell’elemento oggettivo, nè sotto quello dell’elemento soggettivo, nè infine dal punto di vista del suo autore. Nella specie, parte ricorrente ha invece incentrato il motivo di ricorso solo sul preteso omesso controllo, da parte del giudice di appello, dei presupposti per l’obbligo della denuncia penale, però, da un lato non ha indicato nel ricorso come e dove tale questione sarebbe stata dedotta nel giudizio di merito, il che rende privo di autosufficienza e, da altro lato, richiede al giudice tributario un controllo sulla esistenza del reato che gli è precluso (Cass. Cass. 02 luglio 2020, n. 13481). In ogni caso la sentenza impugnata ha ritenuto, nel merito, la sussistenza della frode carosello e della sua conoscenza da parte del beneficiario finale, il che dimostra che quel controllo è stato operato, essendo implicito nell’accertamento della sussistenza della frode e della sua consapevolezza da parte della ricorrente, la correttezza della sussistenza dell’obbligo della denuncia penale da parte dei verificatori.

5. Quanto poi alla pretesa violazione di legge (neppure indicata, se non con riferimento generico al diritto alla prova), con riguardo alla mancata produzione in giudizio della denuncia penale trasmessa a suo tempo alla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Sondrio, contenuta nel corpo del secondo motivo di ricorso, che come tale si presenta “misto” o “composito”, con tutti i profili di inammissibilità connessi a tale tipologia di motivi, la ricorrente invoca comunque erronei principi giuridici poichè la giurisprudenza consolidata di questa Corte ha ritenuto che il raddoppio dei termini previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, nel testo applicabile “ratione temporis”, presuppone unicamente l’obbligo di denuncia penale, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte Cost. nella sentenza n. 247 del 2011 (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 13481 del 02/07/2020 Rv. 658111 – 01 e precedenti conformi), per cui nessun rilievo può avere la mancata produzione della denuncia quando neppure la sua presentazione costituiva presupposto per il raddoppio dei termini. A parte il rilievo che la stessa ricorrente trascrive nel ricorso il contenuto della denuncia penale che la Agenzia delle Entrate aveva a sua volta trascritto negli accertamenti, il che integra un atto equipollente alla produzione di copia della denuncia.

6. Il terzo motivo è ugualmente infondato.

6.1. La ricorrente ha nella sostanza lamentato, sotto il profilo della violazione dell’art. 2697 c.c., ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, la erronea applicazione della regola dell’onere della prova, con riguardo ad operazioni soggettivamente inesistenti, poichè sarebbe spettato alla Amministrazione Finanziaria, in base alla giurisprudenza comunitaria e interna, dare la dimostrazione, attraverso un giudicato nei confronti della società cedente, della realizzazione della frode e successivamente della partecipazione effettiva alla frode anche della ALPICAR e dell’indebito vantaggio da questa percepito, mentre invece aveva preteso che fosse la contribuente a dare la prova della sua estraneità alla frode.

6.2. In effetti, il vizio di violazione di legge può essere posto anche con riguardo alla violazione dell’art. 2697 c.c., che si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (v., da ultimo, Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018 Rv. 650892 – 01; Sez. 3 -, Sentenza n. 13395 del 29/05/2018 Rv. 649038 – 01); ma in proposito la regola iuris, con riguardo ad operazioni soggettivamente inesistenti, non è esattamente quella richiamata dalla contribuente, come sopra riportata, che vorrebbe addossare alla Amministrazione Finanziaria addirittura la prova di un giudicato attestante la frode carosello commessa dalle società fornitrici e quindi di una partecipazione attiva anche del beneficiario finale alla frode, bensì quella – diversa – per cui “In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, l’oggettiva fittizietà del fornitore anche in via presuntiva, e quindi la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, sempre in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (v., per tutte, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 27566 del 30/10/2018 Rv. 651269 – 01; Sez. 5 -, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018 Rv. 647837 – 01).

6.3. In tema di IVA, infatti, il principio di neutralità dell’imposizione comporta che l’Amministrazione finanziaria, ove contesti che siano state poste a fondamento della detrazione della relativa imposta operazioni soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare, anche in via presuntiva, la ricorrenza di elementi oggettivi dai quali emerga che il contribuente, nel momento in cui acquistò il bene o il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva evaso l’imposta o partecipato ad una frode (v., ancora, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 9721 del 19/04/2018 Rv. 647833 – 01) e tale giurisprudenza interna è del tutto in linea con quella comunitaria, per cui “In tema di IVA, il diritto del contribuente alla relativa detrazione costituisce principio fondamentale del sistema comune Europeo – come ripetutamente affermato dalla Corte di giustizia dell’Unione Europea (sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04, 6 dicembre 2012, in C-285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) – e non è suscettibile, in linea di principio, di limitazioni. Ne consegue che l’Amministrazione finanziaria, ove ritenga che il diritto debba essere negato attenendo la fatturazione ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore, fermo restando che, nelle ipotesi più semplici (operazioni soggettivamente inesistente di tipo triangolare), detto onere può esaurirsi, attesa l’immediatezza dei rapporti, nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale, mentre in quelle più complesse di “frode carosello” (contraddistinta da una catena di passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni sia oggettivamente che soggettivamente inesistenti, con strumentali interposizioni anche di società “filtro”) occorre dimostrare gli elementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza di essi da parte del contribuente (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24426 del 30/10/2013 Rv. 629419 – 01).

6.4. La sentenza impugnata, al contrario di quanto sostenuto dalla ricorrente, ha quindi fatto corretta applicazione della regola iuris e dei principi giuridici emergenti in tema di onere della prova dalla giurisprudenza interna e della Corte di Giustizia ed in effetti applicabile nel caso nel esame, ritenendo, sia pure sinteticamente, che la prova degli elementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza di essi da parte del contribuente la dovesse offrire d’Ufficio e che l’Ufficio l’avesse in effetti offerta in concreto poichè era stata provata la frode carosello sulla base di quanto dedotto dalla Agenzia della Entrate che lo aveva dedotto dal pvc, fatto proprio dalla Commissione Tributaria Regionale, che aveva accolto l’appello dell’Agenzia, in merito alla “incontestata esistenza di numerosi rapporti economici tra il soggetto accertato e la fornitrice NST Trading, che era risultata essere una esclusiva emittente di fatture per vendite inesistenti, per cui ci si trovava di fronte ad un fatto certo costituito dalla circostanza che le operazioni intercorse dalle parti fossero a valori unitari differenti e significativamente inferiori a quelli praticati dai venditori ufficiali” (pag. 2 della sentenza impugnata), nonchè di quanto specificamente “rilevato dai verificatori in merito alle discordanze fra la contabilità della società ricorrente e la società fittiziamente venditrice, sia per l’importo delle fatture che per le modalità di pagamento di esse” (pag. 3 della sentenza impugnata) e dei principi giurisprudenziali affermati dalla Corte di Cassazione per cui “il meccanismo della frode carosello fa presumere la piena conoscenza della frode e la consapevole partecipazione all’accordo simulatorio del beneficiario finale, con la conseguenza che, in applicazione del relativo principio sancito dalla Dir. CEE 17 manggio 1977, n. 3888, art. 17, l’IVA assolta dal medesimo beneficiario nelle operazioni commerciali nelle operazioni commerciali con la società filtro non è detraibile ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, anche se le predette operazioni siano state effettivamente compiute e le relative fatture, al pari dell’intera documentazione contabile, sembrino perfettamente regolarì (pag. 3 della sentenza impugnata).

6.5. Ed anche quanto alla prova contraria che sarebbe spettato alla contribuente offrire, dopo quella offerta dall’Ufficio, la sentenza impugnata ha correttamente rilevato, in linea con la giurisprudenza consolidata di questa Corte, sopra richiamata, cui si ritiene di dare continuità in questa sede, che la contribuente si era limitata a sostenere di essere estranea ed inconsapevole delle operazioni fraudolente poste in essere da terzi, mentre invece avrebbe dovuto provare, per non essere coinvolta in un’operazione volta ad evadere l’imposta, di avere usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.

6.6. Non vi è stata quindi alcuna violazione di legge che consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 24054 del 12/10/2017 Rv. 646811 – 01; Sez. L, Sentenza n. 16698 del 16/07/2010 Rv. 614588 – 01), mentre nella specie non si pone una questione di erronea ricognizione della fattispecie normativa astratta, e della interpretazione della regola che ne disciplina la prova, bensì della valutazione della prova operata dalla sentenza di merito, in relazione alla fattispecie concreta che spetta esclusivamente al giudice di merito nell’ambito della mediazione derivante dalla valutazione delle risultanze di causa.

6.7. La ricorrente, pur sostenendo nel titoletto del motivo la violazione di legge – peraltro insussistente, come si è già rilevato – ha infatti poi assunto, nel corpo del motivo, che mancava in concreto la prova della frode e del vantaggio della ALPICAR, in assenza di elementi certi derivanti da un giudicato sulla loro esistenza, mentre si trattava di semplici attestazioni contenute nel pvc ed i prezzi sarebbero stati d’altronde in linea con quelli di mercato e cioè ha contestato la sussistenza dei fatti ritenuti provati dalla CTR, il che esula dalla indagine di questa Corte qualora sia dedotta la violazione di legge che attiene al rispetto della regola iuris al di fuori dall’esame della fattispecie concreta la cui valutazione spetta esclusivamente al giudice del merito.

7. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato e la ricorrente deve essere condannata alla rifusione delle spese del presente giudizio liquidate come in dispositivo. Sussistono, ratione temporis, i presupposti per il cd. raddoppio del contributo unificato a norma del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 bis, comma 1 quater, essendo stato il ricorso notificato in data 9.4.2013.

PQM

La Corte: Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio che liquida in Euro 6.600,00 (seimila) per compensi oltre le spese prenotate a debito. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 25 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 23 giugno 2021