Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18035 del 23/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. MANCINI Laura – rel. Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27846/2014 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, in via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

EUROEDIL S.R.L., (C.F. *****), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Sabina Ciccotti ed elettivamente domiciliata in Roma, via Lucrezio Caro, presso lo studio di quest’ultima;

– controricorrente – ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 1909/2014 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 10 aprile 2014.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 febbraio 2021 dal Consigliere Dott.ssa Laura Mancini.

RILEVATO

che:

1. La società Euroedil s.r.l. impugnò l’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle entrate aveva rettificato, ai fini IRES ed IRAP, la propria dichiarazione presentata per l’anno di imposta 2006, accertando un maggiore reddito imponibile e un maggior valore della produzione netta e irrogando sanzioni ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 1, comma 2. In particolare, l’Ufficio aveva contestato l’errata contabilizzazione delle ritenute a garanzia di lavori in corso su ordinazione ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 93, per Euro 436.185,08 in quanto non considerate dalla contribuente ai fini della determinazione delle rimanenze finali; costi non di competenza per Euro 20.214,91, in quanto riconducibili all’esercizio 2005; costi non di competenza per Euro 194.417,08 relativi ai rapporti intercorsi tra la Euroedil s.r.l. e la Euroedil s.c.r.l. in liquidazione, corrispondenti all’acquisto di merce fatturata ne 2006, ma consegnata nel 2005.

La Commissione tributaria provinciale di Milano respinse il ricorso della contribuente con sentenza che fu parzialmente riformata in appello.

2. La Commissione tributaria regionale della Lombardia considerò che l’Ufficio aveva correttamente ripreso a reddito le ritenute in garanzia, trattandosi di poste creditorie che, dovendo essere considerate come fatture ancora da emettere, la cui riscossione è meramente posticipata, andavano inserite tra le rimanenze; che la società contribuente non aveva negato di aver contabilizzato tra i costi del conto economico fatture non di competenza relative ad operazioni dell’anno precedente, limitandosi a ribadire in appello le ragioni dell’operazione già addotte e identificate con esigenze di carattere finanziario per cui la merce acquistata da altro soggetto veniva da questo rifatturata alla ricorrente in ritardo e senza alcun ricarico; che era, invece, fondata alla luce del principio di proporzionalità tra violazione e sanzione più volte enunciato dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, la richiesta della contribuente di riduzione ad Euro 258,00 della sanzione irrogatale nella misura massima di Euro 60.607,50.

3. Avverso tale pronuncia l’Amministrazione finanziaria propone ricorso affidato a due motivi cui resiste la Euroedil s.r.l. con controricorso contenente ricorso incidentale basato su due motivi.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia delle entrate lamenta la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2, e art. 8, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 3,7,12 e 17.

Assume, in particolare, l’Amministrazione ricorrente che l’Ufficio aveva irrogato alla Euroedil s.r.l. la sanzione di Euro 232.430,00 in relazione agli illeciti sanzionati dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2, di presentazione di infedele dichiarazione ai fini IRES e IRAP e aveva quantificato in Euro 60.607,50 la sanzione dovuta in caso di definizione dell’avviso di accertamento ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17, comma 2, con la conseguenza che la Commissione tributaria regionale aveva erroneamente rideterminato il trattamento sanzionatorio in violazione sia del principio di legalità, sia dei criteri dosimetrici previsti dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7.

Invero, soggiunge la difesa erariale, di tale D.Lgs., art. 1, comma 2, contempla l’applicazione di una sanzione proporzionale, così che il giudice d’appello, nel rideterminare la sanzione nella misura di Euro 258,00, ha applicato criteri non contemplati dalla legge, posto che l’art. 7 cit., u.c., valorizza la sproporzione, manifesta e originata da circostanze eccezionali, sussistente tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione di natura diversa e, in ogni caso, giustifica la riduzione della sanzione alla metà del minimo e non già l’applicazione di una sanzione di natura diversa (ovvero una pena pecuniaria fissa anzichè proporzionale).

Inoltre, ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, i giudici d’appello, irrogando una sanzione in misura fissa, pur in presenza di un concorso materiale di illeciti, hanno completamente omesso di considerare i criteri di calcolo di cui al ridetto D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 12, avuto altresì riguardo al fatto che la sanzione di Euro 60.607,50 presa in considerazione non coincide con quella irrogata dall’Ufficio, ma con quella di cui la contribuente avrebbe potuto beneficiare qualora avesse definito l’avviso di accertamento ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17.

1.1. Con il secondo motivo, formulato in via subordinata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, si denuncia la violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, art. 118 disp. att. c.p.c., del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4.

Ad avviso dell’Agenzia delle entrate, la commissione regionale ha rideterminato l’importo delle sanzioni dovute omettendo completamente di esplicitare la disposizione di legge ritenuta applicabile al caso di specie, di indicare il trattamento sanzionatorio di base astrattamente irrogabile e di specificare le ragioni della ravvisata sproporzione tra il trattamento sanzionatorio di base e quello ritenuto corretto.

1.2. Con il primo motivo di ricorso incidentale, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la Euroedil s.r.l. lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 2423-bis c.c., comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 93, comma 2, in merito alla valutazione di opere, forniture e servizi coperti da stati di avanzamento da connettere ai corrispettivi liquidati e non ai ricavi.

Evidenzia la ricorrente incidentale che la regola generale fissata dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 93, comma 2, correla la valutazione delle rimanenze di opere ultrannuali al “corrispettivo pattuito”, e quindi definito nell’ambito di un accordo, nella fattispecie specifica delle opere, forniture e servizi coperti da stati di avanzamento la valutazione va ancorata ai corrispettivi “liquidati”.

Ne consegue, secondo la contribuente, che la ritenuta in garanzia, interagendo con il computo determinativo del corrispettivo, che non deve essere solo economicamente maturato, ma anche giuridicamente dovuto dal committente obbligato, non deve essere inclusa tra le rimanenze e di ciò si trae conferma anche dalla mancata riproduzione nel testo del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 93, comma 2, dell’espressione “al lordo delle ritenute in garanzia” che, invece, era contenuta nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 63, nonchè dal contenuto precettivo dell’art. 2423-bis c.c., a mente del quale “si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio”.

1.3. Con il secondo mezzo la Euroedil s.r.l. denuncia “violazione e falsa applicazione dello Statuto dei Contribuente, art. 8, per il quale “L’obbligazione tributaria si estingue per compensazione” e dell’art. 1241 c.c. e ss., in ordine agli asseriti errori di imputazione a periodo secondo i principi dell’art. 109 Tuir. Asserita erronea imputazione per competenza delle ritenute di garanzia e dei costi di cui ai rilievi 2) e 3) dell’originario avviso di accertamento”.

Assume la ricorrente incidentale che, poichè la ripresa fiscale operata con l’avviso di accertamento impugnato riguarda componenti di reddito già deducibili nel periodo di imposta 2005, di cui l’Erario aveva, quindi, beneficiato in anticipo, i giudici di merito avrebbero dovuto accertarne la compensazione rispetto all’obbligazione tributaria relativa all’anno di imposta 2006.

Precisa, inoltre, la contribuente che “una volta constatato che un determinato costo ha i requisiti dell’effettività e dell’inerenza per la deducibilità e che ne è però stata erroneamente eseguita l’imputazione, ad un periodo diverso da quello di corretta competenza, nulla dovrebbe opporsi che per ciascuno dei due periodi interessati l’Ufficio proceda all’accertamento dell’effettiva situazione reddituale del contribuente, dovendo essere la sanzione informata al criterio costituzionale dell’imparzialità e del buon andamento dell’amministrazione (art. 97 Cost.), che implica, appunto, di utilizzare le risultanze della verifica fiscale sia a favore del Fisco, sia a favore del contribuente”.

Infatti, soggiunge la contribuente, all’errore di competenza non è connesso alcun pregiudizio alla ragione fiscale, dal momento che l’effettività del costo sostenuto per autentiche ragioni di impresa non genera alcun ammanco alla prestazione erariale dovuta in valore assoluto, in quanto l’errore di imputazione a periodo è sempre accompagnato da poste compensative.

2. Preliminarmente, ritiene il Collegio che l’esame del ricorso incidentale debba precedere quello del ricorso principale in ragione della priorità logico-giuridica delle questioni, attinenti alla sussistenza dei presupposti della pretesa impositiva, con esso proposte, laddove il ricorso erariale attinge la pronuncia impugnata esclusivamente con riferimento alla quantificazione della sanzione pecuniaria.

2.1. Il primo motivo di ricorso incidentale è infondato.

Ritiene, invero, il Collegio che, in caso di appalto di opere di durata pluriennale che preveda l’effettuazione di versamenti sulla base di stati di avanzamento dei lavori, gli importi già liquidati, seppure in via provvisoria, debbano essere assunti al lordo delle ritenute a garanzia, ovvero delle somme trattenute dal committente dall’importo corrisposto per lo stato di avanzamento dei lavori ed erogate all’appaltatore a conclusione dell’opera e, precisamente, nel momento in cui quest’ultima viene accettata all’esito dell’accertamento della sua corrispondenza alle pattuizioni contrattuali.

Invero, nel contratto di appalto di lavori i versamenti a titolo di stati di avanzamento, ancorchè abbiano carattere provvisorio, non comportando l’accettazione irrevocabile dell’opera, devono essere considerati come corrispettivi maturati e non semplicemente sperati.

Ad essi vanno assimilate, in quanto componenti, sia pure sospese, della remunerazione dell’esecuzione dell’opera, le ritenute in garanzia, le quali incorporano la quota parte dell’utile sperato imputabile a ciascuno degli esercizi compresi nel periodo di durata dell’esecuzione contrattuale.

Il carattere provvisorio o definitivo della liquidazione del corrispettivo secondo gli stati di avanzamento dei lavori incide sulla classificazione del relativo componente positivo di reddito in termini di rimanenza o di ricavo rilevato dall’appaltatore.

Pertanto, l’inclusione del corrispettivo della parte di opera compiuta tra le rimanenze ovvero tra i ricavi è condizionata dalla definitività della relativa liquidazione, correlata all’avvenuta produzione degli effetti giuridici dell’accettazione relativi al passaggio della proprietà o del rischio.

Invero, se, da un lato, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 93, comma 4, include tra i ricavi i corrispettivi liquidati in via definitiva, dall’altro, dalla stessa Disp., comma 2, si trae che vanno inclusi tra le rimanenze tanto i corrispettivi pattuiti e non ancora liquidati, tanto i corrispettivi liquidati per lo stato di avanzamento.

La ritenuta in garanzia, rappresentando una componente del corrispettivo parziale maturato per lo stato di avanzamento, sebbene non costituisca – al pari di questo – una remunerazione a titolo definitivo, essendo il relativo svincolo subordinato all’accettazione dell’opera, deve necessariamente essere inclusa come corrispettivo provvisorio tra le rimanenze (sulla natura di corrispettivo della ritenuta a garanzia, sia pure ai fini IVA, v. Cass. Sez. 5, 23/11/2018, n. 30350; Cass. Sez. 5, 23/11/2018, n. 30351/2018).

Tale esito ermeneutico, essendo supportato da una lettura sistematica delle norme in cui si articola il contenuto prescrittivo dell’art. 93 TUIR, non risulta infirmato dal dato testuale, valorizzato dalla controricorrente, della mancata riproduzione nel testo della predetta disposizione dell’espressione “al lordo delle ritenute a garanzia” che, invece, figurava nel suo antecedente storico (del D.P.R. n. 597 del 1973, art. 63).

3. Non può essere accolto neanche il secondo motivo di ricorso incidentale.

Come più volte chiarito da questa Corte, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, nel prevedere che i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, non permette la detrazione dei costi in esercizi diversi da questo, non potendo il contribuente essere lasciato arbitro della scelta del periodo in cui registrare le passività, in quanto l’imputazione di un determinato costo ad un esercizio anzichè ad un altro può, in astratto, comportare l’alterazione dei risultati della dichiarazione, mediante i meccanismi di compensazione dei ricavi e dei costi nei singoli esercizi (Cass. Sez. 5, 12/7/2018, n. 18401; Cass. Sez. 5, 12/2/2010, n. 3418).

Non è, dunque, consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, neppure al dichiarato fine di bilanciare componenti attivi e passivi del reddito e pur in assenza della configurabilità di un danno per l’erario, atteso che le regole sull’imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, sono vincolanti sia per il contribuente, che per l’Erario e, per la loro inderogabilità, non richiedono nè legittimano un qualche giudizio sull’esistenza o meno di un danno erariale, per modo che è irrilevante l’eventuale insussistenza dello stesso nel caso concreto (Cass. Sez. 5, 6/9/2017, n. 20805).

Alla luce di queste premesse, non merita condivisione l’assunto della Euroedil s.r.l. secondo il quale il giudice avrebbe dovuto disporre d’ufficio la compensazione tra la posta attiva conseguente all’anticipata iscrizione dei costi e quella passiva scaturente dall’omessa imputazione degli stessi nell’anno di competenza.

Invero, all’effetto duplicativo (doppia imposizione) che può conseguire al recupero a tassazione del componente positivo omesso ovvero alla neutralizzazione del componente negativo indebitamente dedotto, il contribuente può reagire con la richiesta di restituzione della maggiore imposta versata nell’annualità in cui ha omesso di contabilizzare costi di competenza ovvero in quella in cui ha dichiarato ricavi imputabili ad altro periodo di imposta, richiesta proponibile a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi indebitamente dedotti nell’annualità non di competenza (Cass. Sez. 5, 10/3/2008, n. 6331).

Per tale ragione con la circolare 31/2012 dell’Agenzia delle Entrate – richiamata dalla controricorrente – è stato riconosciuto il diritto del contribuente di compensare l’imposta con il credito emergente dalla riliquidazione della dichiarazione cui il medesimo costo non sia stato addebitato.

Si tratta, non di meno, di un potere di spettanza della sola Amministrazione finanziaria, la quale procede direttamente, anche al di fuori del procedimento di accertamento, prestando attenzione alla presenza di eventuali perdite di differenze di aliquote e di diverse percentuali di deducibilità.

Occorre, inoltre, considerare che con le circolari 31/E del 2013 e 35/E del 2012 l’ambito di applicabilità del diritto al rimborso e alla compensazione è stato esteso anche agli elementi positivi del reddito ed è stato precisato che restano fermi le sanzioni e gli interessi in relazione all’erronea imputazione temporale della competenza e che questi ultimi vanno calcolati sulla maggiore imposta accertata mentre vanno esclusi quelli a favore del contribuente.

Alla luce di tali considerazioni la compensazione giudiziale auspicata dalla ricorrente incidentale – la quale sarebbe, comunque, preclusa dall’operatività, anche nel processo tributario, della regola generale della non rilevabilità d’ufficio della suddetta forma di estinzione dell’obbligazione (Cass. Sez. 5, 2/11/2020, n. 24220), si rivela impraticabile.

4. Le censure poste dall’Amministrazione finanziaria a fondamento del ricorso principale, da esaminarsi congiuntamente in ragione della connessione che le avvince, meritano, invece, accoglimento.

Come correttamente evidenziato nel ricorso erariale, il potere giudiziale di riduzione delle sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie è conformato dal D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 7, comma 4, che contempla la possibilità di diminuire la sanzione fino alla metà del minimo e individua il presupposto di esercizio di tale rimodulazione nel ricorrere di eccezionali circostanze che rendano manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la La Commissione tributaria regionale lombarda, nel rideterminare in Euro 258,00 l’ammontare della sanzione pecuniaria irrogata dall’Amministrazione finanziaria alla Euredil s.r.l. nella misura di Euro 242.430,00, non si è conformata al suddetto paradigma normativo, nè ha esplicitato il preciso iter logico-giuridico seguito per giungere ad una rideterminazione siffatta, dovendo ritenersi inidoneo a rendere intellegibili le ragioni di una così drastica diminuzione il solo richiamo al principio di proporzionalità e al comportamento processuale della contribuente “che non ha negato la sussistenza della seconda violazione”.

5. Alla luce delle considerazioni che precedono, la sentenza gravata, non essendosi uniformata ai richiamati principi, deve essere cassata con rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, perchè proceda, in relazione alle censure accolte, a nuovo esame, oltre che alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso incidentale; accoglie il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 26 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 23 giugno 2021