Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18119 del 24/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – rel. Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

Dott. PANDOLFI Catello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23233/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

Soc. Città del Mare Residence Paranà s.r.l.

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per l’Abruzzo, sez. distaccata di Pescara, n. 226/10/14, pronunciata il 09 dicembre 2013 e depositata il 28 febbraio 2014, non notificata;

nonchè

sul ricorso iscritto al n. 23241/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

Soc. Città del Mare Residence Paranà s.r.l.;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per l’Abruzzo, sez. distaccata di Pescara, n. 225/10/14, pronunciata il 09 dicembre 2013 e depositata il 28 febbraio 2014, non notificata;

nonchè

sul ricorso iscritto al n. 23251/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

Soc. Città del Mare Residence Paranà s.r.l.;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per l’Abruzzo, sez. distaccata di Pescara, n. 224/10/14, pronunciata il 09 dicembre 2013 e depositata il 28 febbraio 2014, non notificata;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 aprile 2021 dal Cons. Marcello M. Fracanzani.

RILEVATO

1. La società contribuente era oggetto di una verifica fiscale da parte della Guardia di Finanza per l’anno d’imposta 2005, che culminava con l’adozione di un p.v.c. in cui venivano contestate le modalità di contabilizzazione delle immobilizzazioni finanziarie e dell’attivo circolante. Rimasto inevaso l’invito a comparire, l’Ufficio notificava alla contribuente un avviso di accertamento con cui contestava l’omessa contabilizzazione delle rimanenze finali per il valore di Euro 1.998.338,00 pari al costo dei titoli acquistati nel corso dello stesso anno d’imposta oggetto di accertamento.

2.La Commissione tributaria provinciale adita, integratosi il contraddittorio processuale a seguito della costituzione dell’Ufficio, accoglieva il ricorso solo parzialmente. Invero, condivideva gli assunti svolti nel merito ma respingeva le eccezioni pregiudiziali svolte dalla contribuente.

3. Insorgeva con appello l’Amministrazione finanziaria, cui resisteva con controricorso la contribuente che, pertanto, non svolgeva appello incidentale per la parte di propria soccombenza.

4. La Commissione tributaria regionale respingeva nel merito l’appello proposto dall’Ufficio, non dopo aver però condiviso un’eccezione pregiudiziale, meramente riproposta dalla contribuente in sede di controdeduzioni, già respinta in primo grado e non oggetto, come detto, di appello incidentale.

5. Invoca la cassazione della sentenza l’Avvocatura distrettuale dello Stato che si affida a tre motivi di ricorso. Rimane intimata la società contribuente.

6.Medesimi profili erano rilevati per gli anni 2006 e 2007, da cui scaturivano consimili provvedimenti impositivi che sfociavano in analoghe decisioni d’appello, ugualmente impugnate in questa sede dal patrono erariale, rimanendo sempre intimata la parte contribuente.

CONSIDERATO

0. In via preliminare di rito, occorre disporre la riunione al presente procedimento di quelli rubricati sub r.g. n. 23241/2014 e n. 23251/2014, aventi ad oggetto uguali questioni, relative – rispettivamente – agli anni 2007 e 2006, risolte con analoghe e coeve sentenze del medesimo collegio della CTR abruzzese.

1.Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale prospetta la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., e dell’art. 2909 c.c., in violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, e del D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, art. 62, comma 1.

1.1. Segnatamente, l’Amministrazione finanziaria censura la sentenza di appello nella parte in cui ha ritenuto ammissibili le produzioni documentali offerte dalla contribuente previo accoglimento dell’eccezione di nullità della notifica dell’invito a comparire, inviato dall’Ufficio preliminarmente a quella dell’atto impositivo. Ed infatti, la CTP aveva rigettato tale eccezione pregiudiziale e la relativa statuizione non era stata oggetto di appello incidentale da parte della contribuente. Quest’ultima si era infatti limitata a riproporla nelle proprie controdeduzioni, a riprova integralmente trascritte nel motivo di ricorso, con conseguente formazione del giudicato sul punto ed illegittimità della pronuncia perchè affetta da vizio da extrapetizione in violazione dell’art. 112 c.p.c..

2. Il motivo è infondato.

In materia, per un verso, questa Corte ha stabilito il seguente principio di diritto: “Qualora un’eccezione di merito sia stata ritenuta infondata nella motivazione della sentenza del giudice di primo grado o attraverso un’enunciazione in modo espresso, o attraverso un’enunciazione indiretta, ma che sottenda in modo chiaro ed inequivoco la valutazione di infondatezza, la devoluzione al giudice d’appello della sua cognizione, da parte del convenuto rimasto vittorioso quanto all’esito finale della lite, esige la proposizione da parte sua dell’appello incidentale, che è regolato dall’art. 342 c.p.c., non essendo sufficiente la mera riproposizione di cui all’art. 346 c.p.c.. Qualora l’eccezione sia a regime di rilevazione affidato anche al giudice, la mancanza dell’appello incidentale preclude, per il giudicato interno formatasi ex art. 329 c.p.c., comma 2, anche il potere del giudice d’appello di rilevazione d’ufficio, di cui all’art. 345 c.p.c, comma 2. Viceversa, l’art. 346 c.p.c., con l’espressione “eccezioni non accolte nella sentenza di primo grado”, nell’ammettere la mera riproposizione dell’eccezione di merito da parte del convenuto rimasto vittorioso con riguardo all’esito finale della lite, intende riferirsi all’ipotesi in cui l’eccezione non sia stata dal primo giudice ritenuta infondata nella motivazione nè attraverso un’enunciazione in modo espresso, nè attraverso un’enunciazione indiretta, ma chiara ed inequivoca. Quando la mera riproposizione (che dev’essere espressa) è possibile, la sua mancanza rende irrilevante in appello l’eccezione, se il potere di rilevazione riguardo ad essa è riservato alla parte, mentre, se il potere di rilevazione compete anche al giudice, non impedisce ferma la preclusione del potere del convenuto – che il giudice d’appello eserciti detto potere a norma dell’art. 345 c.p.c., comma 2" (Cass., S.U., n. 11799/2017).

2.1 Tanto premesso, per altro verso, se è pacifico in atti che la società contribuente si sia limitata a rinnovare le contestazioni, già svolte in primo grado, in merito alla dedotta violazione dell’art. 145 c.p.c., così come è provato in atti che su tale capo della sentenza del giudice di prossimità la contribuente sia risultata soccombente, non di meno, questa Corte ha altresì statuito che: “In tema di impugnazioni, qualora un’eccezione di merito sia stata respinta in primo grado e la parte comunque vittoriosa per altre ragioni ne abbia devoluto la cognizione al giudice d’appello, erroneamente indicandola come mera riproposizione e non come gravame incidentale condizionato, si può procedere alla sua riqualificazione in applicazione del principio della idoneità dell’atto al raggiungimento dello scopo ai sensi dell’art. 156 c.p.c., comma 3, (Sez. 3 -, Ordinanza n. 24456 del 03/11/2020, Rv. 659756 – 01).

A questo generale potere di riqualificazione del giudice in ordine alla formulazione della domanda, nel caso in esame si aggiunge la non equivoca volontà della parte – nella forma e nella sostanza – di contestare l’assunto del giudice di prime cure circa le eccezioni pregiudiziali sollevate. Inoltre, va considerato che nel processo tributario l’appello incidentale non dev’essere notificato, ma è contenuto nelle controdeduzioni da depositare nel termine ordinario di costituzione dell’appellato, donde viene affievolita la distinzione fra appello incidentale, riproposizione dei motivi e difesa del resistente. In questo senso è la costante giurisprudenza della Sezione sull’art. 53 c.p.t. (Cfr. Cass. VI-5, n. 1200 del 22/01/2016 e n. 30525 del 23/11/2018). Donde il motivo è infondato e va respinto.

4. Con il secondo motivo di censura l’Avvocatura generale dello Stato deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 145 c.p.c., e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, comma 1.

4.1 In sostanza la difesa erariale lamenta che la sentenza sarebbe comunque illegittima nella parte in cui ha ritenuto violato l’art. 145 c.p.c., dichiarando, per l’effetto, la nullità della notifica dell’invito a comparire, inviato dall’Ufficio preliminarmente a quella dell’atto impositivo. A pag. 22 e 23 del ricorso erariale si evidenzia che fin dalla costituzione in primo grado l’Ufficio abbia rappresentato di aver prodotto l’avviso di ricevimento della notifica del predetto avviso, rammostrato qui ai sensi dell’art. 369 c.p.c., e che il collegio esamina come giudice del fatto processuale, riscontrando la regolarità della notifica al portiere dello stabile, come da avviso di ricevimento in atti. Donde il motivo è fondato e merita accoglimento.

5. Con il terzo motivo il patrono erariale lamenta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1992, n. 546, artt. 85, 92, 94 e art. 109, comma 4, in relazione all’art. 2426 c.c., comma 1, nn. 4), 9) e 10), in parametro all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, comma 1.

5.1 In particolare con la terza doglianza il patrono erariale lamenta l’illegittimità della sentenza per non essersi il Giudice d’appello avveduto della errata contabilizzazione dei titoli e delle attività finanziarie non costituenti immobilizzazioni. Segnatamente, la CTR avrebbe errato nel non censurare la condotta della contribuente che, dopo aver acquistato dei titoli per Euro 1.998.338,00, poi allocati nell’attivo circolante del bilancio approvato al 31.12.2005, ne avrebbe omessa la dichiarazione nelle rimanenze finali delle attività finanziarie non costituenti immobilizzazioni in violazione dell’art. 94 TUIR.

5.2 Afferma infatti che, seppur sia da condividere l’imputazione patrimoniale dei titoli nell’attivo circolante ed operata dalla società ai sensi del principio contabile OIC n. 20, ai fini fiscali essi dovevano comunque essere registrati in contabilità a costi e ricavi, a seconda dell’operazioni di acquisto o vendita posta in essere. La mancata registrazione delle operazioni aveva infatti comportato che esse non avevano concorso alla formazione del reddito imponibile, sicchè corretta era la ripresa a tassazione operata dall’Ufficio.

Il motivo è ammissibile e fondato.

7. Occorre premettere l’ammissibilità del motivo svolto dall’Avvocatura dello Stato alla luce dell’orientamento di questa Corte secondo cui “la possibilità per l’Agenzia delle entrate di rettificare il bilancio, contestando i criteri utilizzati dal contribuente nella sua redazione, al fine di far emergere la sussistenza di un credito tributario evaso o l’insussistenza di quello chiesto a rimborso, è del resto implicitamente prevista da tutte le norme antielusive che consentono all’Ufficio non solo di procedere ad ispezioni e verifiche sulle scritture contabili, ma anche, in presenza di determinati presupposti (come nel caso della L. n. 724 del 1994, art. 30, e della L. n. 662 del 1968, art. 3, comma 45), di operare l’accertamento in via presuntiva. Ne consegue che il giudice tributario investito del ricorso del contribuente contro un avviso di accertamento che si fondi sulla riclassificazione delle poste del bilancio è tenuto a valutare, sulla scorta delle risultanze di causa, se detta riclassificazione debba o meno ritenersi corretta e sia idonea a giustificare la maggiore pretesa impositiva od il diniego di rimborso” (Cfr. Cass., V, n. 20122 del 2018).

8. Tanto premesso, questa Corte ha affermato che “Ai sensi dell’art. 2423 c.c., il bilancio di esercizio societario si compone di tre elementi: lo stato patrimoniale, il conto economico e la nota integrativa. Ricorda la Corte che, secondo l’art. 2424 c.c., (Contenuto dello stato patrimoniale), le partecipazioni azionarie in imprese possono essere collocate nell’Attivo dello stato patrimoniale sia sotto la voce B) “Immobilizzazioni” – III “Immobilizzazioni finanziarie”, sia sotto la voce C) “Attivo circolante” – III “Attività finanziarie” che non costituiscono immobilizzazioni. Le partecipazioni possono essere classificate nelle immobilizzazioni finanziarie o tra le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni a seconda che gli investimenti patrimoniali siano destinati a permanere presso la società, funzionali alla gestione, oppure siano liberamente negoziabili, sulla base di ragionevoli previsioni ed avuto riguardo ai programmi che la società intende attuare, come previsto anche dal principio contabile n. 20 del CNDCeR. Passando alla disciplina dell’art. 2425 c.c., (Contenuto del Conto economico), va rilevato che – contrariamente a quanto asserito dalla controricorrente la cessione di partecipazioni azionarie può trovare collocazione tanto tra le voci del “Valore della produzione” (A- 1) – ricavi delle vendite; A-2) variazioni rimanenze) e dei “Costi della produzione” (B – 6 – costi di merci; B-11) variazioni rimanenze) La cessione delle partecipazioni azionarie può essere imputata anche alla macroclasse C) – Proventi o oneri di natura finanziaria. Le plusvalenze si imputano alla voce C 15 – Proventi da partecipazioni, mentre le minusvalenze si includono nella voce C 17 – Oneri finanziari: il valore a cui le partecipazioni sono iscritte in bilancio ed il prezzo di vendita genera una componente positiva (plusvalenze) o negativa (minusvalenze) che deve essere iscritta al Conto economico. Ricorda ancora la Corte, con riferimento alla disciplina vigente ratione temporis nel 1999, che il D.P.R. n. 917 del 1986, prevede un diverso sistema di determinazione dell’imponibile derivante dalla cessione di partecipazioni azionarie, a seconda che le stesse siano state classificate nello stato patrimoniale come “attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni” o come “immobilizzazioni finanziarie”. Nel primo caso, è applicabile il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 53 (Ricavi), nel testo all’epoca vigente, “1. Sono considerati ricavi: (…) c) i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni in società ed enti indicati nell’art. 87, comma 1, lett. a), b) e d), comprese quelle non rappresentate da titoli, nonchè di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano tra i beni al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa; (…)”, per cui, in presenza di un’attribuzione patrimoniale, l’importo dei ricavi coincide con il suo valore (attualmente la disciplina aggiornata è contenuta nell’art. 85 TUIR). Tuttavia con riferimento alle componenti di reddito ascritte a ricavi (art. 53 TUIR), occupano un posto di significativo le variazioni delle rimanenze, che possono appartenere sia all’ambito dei componenti positivi del reddito che a quelli negativi. Le variazioni delle rimanenze sono da ricondurre tra i componenti positivi quando rappresentano un aumento delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali di esercizio, mentre vanno ricondotte tra i componenti negativi quando, al contrario, esprimono una diminuzione delle rimanenze finali rispetto alle esistenze iniziali. Il meccanismo delle rimanenze assume rilievo quando il costo dei beni ceduti non è stato sostenuto nel corso dello stesso periodo di imposta in cui è avvenuta la cessione generando dei ricavi, ma nel corso di un periodo di imposta precedente. Esso ha la funzione di traslare negli esercizi successivi il costo in questione in modo da consentire l’abbinamento ai ricavi generati nell’esercizio successivo in cui questi si determinano. In buona sostanza nell’esercizio in cui il costo viene sostenuto viene inserito nelle componenti negative del reddito se al termine dell’esercizio il bene non è stato venduto, il costo viene inserito tra le rimanenze finali, comportandone un incremento rispetto alle esistenze iniziali del periodo: detto incremento neutralizza l’influenza sul reddito medesimo della spesa inclusa tra le componenti negative. Quando il bene negli esercizi successivi viene ceduto, si ha l’inserimento tra i componenti positivi del reddito del ricavo, ma si ha pure la cancellazione del suo costo tra le rimanenze, le quali subiscono un decremento. Questo decremento concorre, a titolo di variazione in diminuzione delle rimanenze finali, alla determinazione del reddito, neutralizzando in una parte più o meno significativa l’incidenza sul reddito medesimo del ricavo inserito tra i componenti positivi, così offrendo a tassazione soltanto l’incremento di ricchezza acquisito con il corrispettivo. Nel secondo caso è applicabile il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 54 (Plusvalenze patrimoniali), nel testo all’epoca vigente. Le plusvalenze dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli indicati nell’art. 53, comma 1, concorrono a formare il reddito: a) se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso; (..). Nelle ipotesi di cui al comma 1, lett. a) e b), la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo o l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato. (…). Le plusvalenze realizzate, determinate a norma del comma 2, concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie, la disposizione del periodo precedente si applica per quelli iscritti come tali negli ultimi tre bilanci; si considerano ceduti per primi i beni acquisiti in data più recente.”, (attualmente la disciplina aggiornata è contenuta nell’art. 86 TUIR)” (Cfr. Cass., V, n. 3087 del 2016).

7.1 Nel caso in esame, appare incontestato che i titoli acquisitati dalla società contribuente fossero stati imputati nell’attivo circolante – III attività finanziarie (cfr. pag. 6 del ricorso): conseguentemente esse non costituivano immobilizzazioni poichè erano destinate ad essere negoziati per decisione degli amministratori.

Ne consegue, alla luce dei principi testè richiamati, che quei titoli dovevano essere ricondotti ai “ricavi” di cui all’art. 85 TUIR. La CTR non pare, pertanto, aver fatto buon governo della norma poichè non ha considerato il profilo della rilevanza della variazione delle rimanenze e della sua computabilità ai fini della determinazione del reddito imponibile.

Anche il terzo motivo è fondato.

Conclusivamente il ricorso va accolto in relazione al secondo ed al terzo motivo, mentre è rigettato il primo.

P.Q.M.

La Corte, preliminarmente dispone la riunione al presente procedimento di quelli rubricati sub r.g. n. 23241/2014 e n. 23251/2014; accoglie il secondo ed il terzo motivo, rigettato il primo, cassa le sentenze impugnate e rinvia alla CTR per l’Abruzzo – Sez. distaccata di Pescara, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 13 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021