Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18211 del 24/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCITO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. CASTORINA R.M. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16464/2013 R.G. proposto da:

EMX2 s.r.l. rappresentata e difesa dall’avv. Giuseppe Fimiani, elettivamente domiciliato in Roma, via Calderini, n. 68, presso lo studio dell’avv. Patrizia Finelli è per procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 335/15/12, depositata il 4.12.2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25.11.2020 dal Consigliere Rosaria Maria Castorina.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle Entrate notificava alla società EMX2, esercente l’attività di commercio di prodotti farmaceutici e parafarmeceutici un avviso di accertamento con il quale, in relazione all’anno d’imposta 2005, accertava maggiori ricavi non dichiarati, costi non deducibili e sopravvenienze attive, con conseguente recupero a tassazione di maggiori imposte IRES e I.V.A. sulla base della ricostruzione delle rimanenze su dati contabili.

La società contribuente proponeva ricorso e la CTP di Caserta lo accoglieva parzialmente annullando la ripresa dei ricavi ritenuti in evasione.

L’Agenzia delle entrate proponeva appello e la CTR di Napoli, con sentenza n. 335/15/2012 depositata il 4.12.2012, lo accoglieva ritenendo corretta la ricostruzione delle rimanenze su dati contabili operata dall’ufficio.

La contribuente ricorre per la cassazione della suddetta decisione con sei motivi.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la nullità della sentenza per non avere rilevato la irritualità e la improcedibilità dell’appello per omessa notifica al domicilio eletto.

La censura non è fondata. Agli atti ci sono le copie delle raccomandate AA.RR. con cui l’appello è stato notificato sia al difensore che ad essa società.

2. Con il secondo motivo deduce l’erroneità della sentenza per non avere rilevato l’inammissibilità dell’appello per assenza di motivi specifici.

La censura non è fondata.

Nel processo tributario la riproposizione a supporto dell’appello delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell’impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell’accertamento (per l’Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall’atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci (Cass. n. 32954 del 2018).

3. Con il terzo motivo deduce la nullità della sentenza per violazione del D.P.R. n. 441 del 1997, art. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, censurando la sentenza impugnata per avere il giudice d’appello ritenuto che i prospetti contabili redatti dalla società su base puramente volontaria (in quanto non obbligatori ai sensi della norma citata) fossero idonei a fondare le presunzioni legali di cessione previste dal menzionato D.P.R. n. 441 del 1997, nonostante la mancanza delle fonti di innesco tassativamente previste dalla norma.

4. Con il quarto motivo, è denunciata la violazione dell’art. 2697 c.c., sostenendosi che, una volta esclusa l’applicabilità nella fattispecie del D.P.R. n. 441 del 1997, era l’Ufficio a dover provare l’esistenza di componenti positive non dichiarate.

5. Con il quinto motivo deduce la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53, e la lesione del diritto di difesa, lamentando che l’operatività delle presunzioni di cessioni e di acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, nella specie non avvenuta, era limitata al periodo di imposta in corso al momento dell’accesso, ossia al 2008.

6. Con il sesto motivo, la contribuente deduce la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e dell’art. 2729 c.c., dolendosi del fatto che il giudice di merito aveva attribuito i caratteri di gravità, precisione e concordanza alle presunzioni semplici sulle quali si fondava l’avviso di accertamento, basate esclusivamente su contabilità gestionale non obbligatoria con la quale la società rilevava l’esistenza di differenze inventariali imputandole a fenomeni diversi dalla cessione di beni.

Le censure sono suscettibili di trattazione congiunta.

Esse sono fondate per quanto di ragione.

Il D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441 (regolamento recante norme per il riordino della disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto), emanato in attuazione della L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 137, con efficacia sostitutiva della disciplina dettata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53 (cfr. art. 5, comma 2) (e che trova applicazione, in linea di massima, in virtù del principio di unitarietà dell’ordinamento, anche in materia di imposte dirette: cfr. Cass. n. 15087 del 2000, Cass. n. 16483 del 2006, Cass. n. 15312 del 2008), dopo aver stabilito, per quanto qui interessa, all’art. 1, comma 1, che “si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, nè in quelli dei suoi rappresentanti”, ed aver poi previsto tipologia e modalità della prova contraria a carico del contribuente idonea a vincere la presunzione di cessione (art. 1, commi 2 e ss., e art. 2), dispone, all’art. 4, che: “1. Gli effetti delle presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano al momento dell’inizio degli accessi, ispezioni e verifiche; 2. Le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 14, comma 1, lett. d), o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo”.

Ne deriva che, ai fini dell’operatività della presunzione legale (relativa) di cessione, occorre che la differenza quantitativa, in negativo, tra beni esistenti nei luoghi sopra indicati e quelli acquistati, importati o prodotti, risulti o a seguito della verifica fisica dei beni giacenti, oppure dal confronto – “differenza inventariale” – tra la consistenza delle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, comma 1, lett. d), o di altra documentazione obbligatoria. La norma ora citata, poi, nel prescrivere l’obbligo, per le società, gli enti e gli imprenditori commerciali di cui al precedente art. 13, comma 1, della tenuta, fra l’altro, delle scritture ausiliarie di magazzino (“dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventari annuali” e nelle quali “devono essere registrate le quantità entrate ed uscite delle merci destinate alla vendita”), prevede che, per le attività elencate al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 22, nn. 1) e 2), tra le quali – n. 1) – le cessioni di beni effettuate da commercianti al minuto autorizzati in locali aperti al pubblico, “le registrazioni vanno effettuate solo per i movimenti di carico e scarico dei magazzini interni centralizzati che forniscono due o più negozi o altri punti di vendita”.

Tanto premesso, è incontestato che la ricorrente non avesse l’obbligo di tenere le scritture di magazzino. Ne discende che nel caso in cui – come pacificamente avvenuto nella fattispecie – gli ammanchi di beni non siano stati riscontrati nè a seguito di un inventario fisico degli stessi, nè di un confronto basato su documentazione contabile obbligatoria, si è fuori dall’ambito applicativo della disciplina dettata dal D.P.R. n. 441 del 1997.

L’inoperatività delle presunzioni legali di cessione non comporta, tuttavia, come pretende la contribuente, anche l’inapplicabilità delle norme generali in tema di accertamento delle imposte (in specie, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54), le quali consentono la rettifica delle dichiarazioni anche sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c..

La giurisprudenza di questa Corte ha costantemente ammesso la rilevanza, a detti fini, di documentazione, pur se non obbligatoria, tenuta dal contribuente e rinvenuta dai verificatori o spontaneamente esibita (cfr. Cass. n. 6949 del 2006, Cass. 7184 del 2009). Ne consegue che ben potevano essere oggetto di valutazione, in virtù delle norme citate, sia ai fini dell’emissione dell’avviso di accertamento, sia ai fini della successiva decisione del giudice, i prospetti inventariali volontariamente redatti dalla contribuente (già è stato affermato che, al fine della rettifica della dichiarazione IVA per differenze delle merci giacenti rispetto a quelle contabilizzate, la mancanza di un inventario “fisico” di dette merci giacenti, necessario per rendere operante la presunzione di cessione delle merci non rinvenute, di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 53, comma 1, non osta, alla stregua del citato decreto, art. 54, a che l’ufficio possa avvalersi di altre scritture, diverse da quelle obbligatorie vidimate e bollate – nella specie, prospetti di “differenze inventariali” redatti dal contribuente -, dalle quali siano desumibili omissioni, falsità od inesattezze della denuncia: Cass. n. 479 del 1991) (Cass. n. 12245 del 2018; Cass. n. 9628 del 2012), Nella specie la CTR non ha applicato correttamente i sopra richiamati principi avendo ritenuto “corretta la ricostruzione delle rimanenze su dati contabili se ritenuti affidabili, più di quanto non lo sia effettuando l’inventario fisico dei beni commercializzati, il quale molto spesso, risulta essere molto impegnativo, per numero di addetti, e necessita di numerose correzioni dipendenti da varie integrazioni indispensabili per le numerose specifiche modalità di carico nel magazzino e di scarico da esso; è solo importante che sia unico il criterio usato nel tempo fisico o contabile. Ritiene, altresì che il metodo di esplicitazione delle rimanenze contabili risultate alla data 15.9.2008 in Euro 302.011,00 anzicchè di Euro 211.922,00 come invece risulta dalle scritture dell’azienda, per quanto articolato, ha un logico, coerente e valido ragionamento….”. La CTR ha dunque erroneamente ritenuto che operasse la presunzione legale di cessione di cui al D.P.R. n. 441 del 1997.

Il ricorso deve essere, pertanto, accolto per quanto di ragione e la sentenza cassata, con rinvio alla CTR della Campania, in diversa composizione, anche per le spese.

P.Q.M.

Accoglie, per quanto di ragione i motivi tre, quattro, cinque e sei, rigettati i primi due; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Campania anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 25 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021