Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18215 del 24/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – rel. Consigliere –

Dott. FICHERA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20203/2015 R.G. proposto da:

G4 Brescia s.r.l. rappresentata e difesa dagli avv.ti Coglitore Emanuele e Bruzzone Mariagrazia, con domicilio eletto presso lo studio del primo in Roma, via Federico Confalonieri, 5, giusta procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

e contro

Equitalia Nord s.p.a. (oggi Agenzia delle Entrate – Riscossione) rappresentata e difesa dall’Avv. dell’Asta Carlo, elettivamente domiciliata in Roma, via Antonio Mordini, 14 presso lo studio dell’Avv. Spinoso Antonino;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 121/66/15, depositata il 20.1.2015.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 26.1.2021 dal Consigliere Castorina Rosaria Maria.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 121/66/15, depositata il 20.1.2015, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, respinto l’appello incidentale della contribuente accoglieva l’appello principale dell’Agenzia delle Entrate e l’appello incidentale di Equitalia Nord s.p.a. nei confronti di G4 Brescia s.r.l. avverso la sentenza n. 67/7/2012 della Commissione tributaria provinciale di Brescia che aveva parzialmente accolto, con riferimento a interessi, sanzioni e diritti di riscossione, il ricorso proposto dalla contribuente avverso una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36-bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis della dichiarazione Unico 2009 per l’anno di imposta 2008 per omessi e tardivi versamenti Irap.

La CTR evidenziava che a fronte di un avviso bonario l’Agenzia delle Entrate aveva concesso la rateazione delle imposte dovute, previo rilascio di idonea garanzia. La Contribuente aveva versato la prima rata e aveva presentato fideiussione, non ritenuta idonea.

Legittimamente, dunque, era stata notificata la cartella e ritenuta legittima la pretesa di interessi, sanzioni e compensi di riscossione.

Avverso la sentenza della CTR, la contribuente propone ricorso per cassazione affidato a sei motivi.

L’Agenzia delle Entrate e Equitalia Nord s.p.a. resistono con controricorso. L’agente della riscossione ha depositato memoria ex 380-bis c.p.c..

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione o falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, dell’art. 100 c.p.c. e art. 329 c.p.c., comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per non essere stata specificamente contestata la ratio decidendi basata sulla carenza di motivazione dell’atto impositivo.

La censura non è fondata.

Nel processo tributario, ove l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell’atto impugnato è da ritenersi assolto l’onere d’impugnazione specifica previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53 ” (Cass. n. 7369 del 2017, Cass. n. 14908 del 2014, Cass. n. 3064 del 2012).

Va poi osservato come l’Agenzia delle Entrate, con la proposizione dell’appello, nella parte trascritta nel ricorso per cassazione in ossequio al principio di autosufficienza, aveva espressamente contestato la ratio decidendi che, dal riconosciuto difetto di motivazione della cartella, aveva fatto discendere la non debenza di interessi e sanzioni.

2. Con il secondo motivo deduce violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 3-bis e della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 Lamenta che la CTR abbia errato nell’interpretare la normativa di riferimento e ritenuta legittima l’iscrizione a ruolo degli importi maggiorati, nonostante le fosse stata inviata la bozza della fideiussione.

La censura non è fondata.

Il D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 3-bis (in vigore per il periodo di imposta accertato) prevedeva che “Le somme dovute ai sensi dell’art. 2, comma 2, e dell’art. 3, comma 1, se superiori a duemila Euro, possono essere versate in un numero massimo di sei rate trimestrali di pari importo, ovvero, se superiori a cinquemila Euro, in un numero massimo di venti rate trimestrali di pari importo. Se le somme dovute sono superiori a cinquantamila Euro, il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia commisurata al totale delle somme dovute, comprese quelle a titolo di sanzione in misura piena, per il periodo di rateazione dell’importo dovuto aumentato di un anno, mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria… In tali casi, entro dieci giorni dal versamento della prima rata il contribuente deve far pervenire all’ufficio la documentazione relativa alla prestazione della garanzia… L’importo della prima rata deve essere versato entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione”.

La mancata tempestiva presentazione di idonea garanzia impedisce il sorgere del beneficio alla rateizzazione (cfr., sul punto, Cass. 25/05/2018, n. 13143, ove è statuito che “il pagamento della prima rata e la prestazione della garanzia non costituiscono mera modalità di esecuzione della procedura bensì presupposto fondamentale ed imprescindibile di efficacia della stessa”).

Nella specie la CTR ha osservato che la contribuente non aveva presentato idonea garanzia, non avendo prodotto l’iscrizione del Consorzio Cofidi nell’elenco degli albi speciali contenenti gli enti abilitati (banche ed assicurazioni) al rilascio della fideiussione, a nulla rilevando quanto attestato dalla parte nella bozza di fideiussione.

Inconferente è il riferimento alla L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 4 in quanto l’amministrazione aveva eccepito che l’istituto che doveva rilasciare la garanzia non era iscritto allo specifico albo, sicchè era la contribuente a dovere documentare la circostanza contestata.

3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., della L. n. 241 del 1990, art. 3, dell’art. 2697 c.c., della L. n. 212 del 2000, artt. 6 e 7, anche in relazione agli artt. 3 e 24 Cost., censura formulata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3.

Lamenta che la CTR non aveva rilevato il difetto di motivazione della cartella di pagamento, con riferimento al criterio di calcolo degli interessi.

3.1. La censura non è fondata.

Questa Corte ha più volte affermato che, in tema di riscossione delle imposte, sebbene in via generale la cartella esattoriale, che non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente, ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l’ente impositore esercita la pretesa tributaria, debba essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, tale obbligo di motivazione deve essere differenziato a seconda del contenuto prescritto per ciascuno tipo di atto, sicchè, nel caso in cui la cartella di pagamento sia stata emessa in seguito a liquidazione effettuata in base alle dichiarazioni rese dal contribuente ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis, l’obbligo di motivazione può essere assolto mediante il mero richiamo a tali dichiarazioni perchè, essendo il contribuente già a conoscenza delle medesime, non è necessario che siano indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa. (Cass. 7245/2019; Cass. n. 21804/2017; Cass. n. 15564/ 2016, Cass. n. 25329/14 e Cass. n. 11176/ 2014).

Inoltre questa Corte ha affermato che il difetto di motivazione della cartella esattoriale, non può condurre alla dichiarazione di nullità, allorchè la cartella sia stata impugnata dal contribuente il quale abbia dimostrato di avere piena conoscenza dei presupposti dell’imposizione, per averli puntualmente contestati, ricorrendo invece un’effettiva limitazione del diritto di difesa qualora il contribuente non sia stato posto in grado di conoscere le ragioni dell’intimazione di pagamento ricevuta e alleghi il pregiudizio patito effettivamente.

Nella specie è incontestato che la ricorrente avesse ricevuto l’avviso bonario, tanto che aveva formulato una istanza di rateazione e effettuato dei pagamenti parziali prima dell’emissione della cartella. La contribuente ha, dunque, ben compreso il presupposto dell’imposizione, ha potuto esercitare pienamente in giudizio il suo diritto di difesa e ottenere il riconoscimento dei pagamenti parziali effettuati.

3.2. Quanto, infine, al profilo motivazionale concernente il calcolo delle sanzioni e degli interessi, questa Corte ha affermato che in tema di riscossione delle imposte sul reddito, la cartella di pagamento D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 36-bis è congruamente motivata, quanto al calcolo degli interessi, mediante il richiamo alla dichiarazione dalla quale deriva il debito di imposta ed al conseguente periodo di competenza, essendo il criterio di liquidazione degli stessi predeterminato “ex lege”, e risolvendosi, pertanto, la relativa applicazione in un’operazione matematica.

In particolare questa Corte, nell’ipotesi di liquidazione dell’imposta ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, effettuata sulla base degli elementi indicati nella dichiarazione dal contribuente, la cartella di pagamento è congruamente motivata con riguardo al calcolo degli interessi mediante il riferimento alla dichiarazione dalla quale deriva il debito di imposta, in quanto, essendo il criterio di liquidazione predeterminato dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 20, esso si risolve in una mera operazione matematica, mentre, quanto alle sanzioni, è sufficiente il riferimento alla norma di legge che ne prevede i criteri di calcolo o alla tipologia della violazione da cui è possibile desumere gli stessi (Cass. 6812/2019).

Nella specie la CTR ha fatto correttamente riferimento al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 20 e, quanto alle sanzioni, ha evidenziato che la legittimità della pretesa erariale ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13.

4. Con il quarto motivo deduce la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 8, comma 4 in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

Lamenta che la CTR aveva erroneamente affermato che la richiesta di rateazione valesse quale riconoscimento di debito e aveva escluso il rimborso delle fideiussioni.

4.1.La censura è infondata anche se deve essere corretta la motivazione della sentenza.

In materia in materia tributaria, non costituisce acquiescenza, da parte del contribuente, l’aver chiesto ed ottenuto, senza alcuna riserva, la rateizzazione degli importi indicati nella cartella di pagamento, atteso che non può attribuirsi al puro e semplice riconoscimento d’essere tenuto al pagamento di un tributo, contenuto in atti della procedura di accertamento e di riscossione (denunce, adesioni, pagamenti, domande di rateazione o di altri benefici), l’effetto di precludere ogni contestazione in ordine all’an debeatur, salvo che non siano scaduti i termini di impugnazione e non possa considerarsi estinto il rapporto tributario (Cass. n. 3347 del 2017; Cass. 12735/2020).

Erroneamente, quindi la CTR ha affermato che la richiesta di rateazione comportasse riconoscimento del debito. Tuttavia, ciò non comporta le conseguenze volute dalla contribuente quanto al rimborso delle fideiussioni.

4.2. La L. n. 212 del 2000, art. 8, comma 4, stabilisce che “L’amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi.

Il rimborso va effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l’imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata”. Tale norma comprende i costi di tutte le fideiussioni che il contribuente ha richiesto, dovendosi chiaramente intendere l’espressione “ha dovuto richiedere” non nel senso dell’esistenza di un ipotetico obbligo normativo in tal senso, bensì con riferimento alla necessità (onere) della richiesta della fideiussione in rapporto allo scopo perseguito (ottenere la sospensione del pagamento di tributi o la rateizzazione o il rimborso) (così, Cass. 5 agosto 2015, n. 16409).

Nella specie la sentenza ha accertato che l’imposta era dovuta, provenendo, peraltro, dalla stessa dichiarazione del contribuente, il quale non ha mai contestato l’ammontare della pretesa tributaria, ma solo interessi e sanzioni; il rimborso delle fideiussioni non era, pertanto, dovuto.

5. Con il quinto motivo di ricorso la ricorrente deduce la violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5 e art. 6, comma 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Si duole della violazione dei citati art. 5 e 6, comma 5, con particolare riferimento alle condizioni di operatività della causa di non punibilità costituita dalla forza maggiore e dalla non colpevolezza.

La censura non è fondata.

Nella specie operano i principi sanciti da questa Corte, dai quali non vi è motivo di discostarsi, in materia di applicabilità della causa di non punibilità costituita dalla forza maggiore, di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 5.

Con riferimento alle sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, Cass. sez. 6-5, 29/03/2018, ha chiarito che la sussistenza di una crisi aziendale non costituisce forza maggiore, ai fini dell’operatività del citato art. 6, comma 5.

Questa Corte, ancora più nel dettaglio, ha di recente ritenuto, con riguardo alla materia dell’IVA (Cass. sez. 5, 22/09/2017, n. 22153,) e con affermazione estesa anche alla materia delle accise (Cass. sez. 65, 08/02/2018, n. 3049), che il concetto di forza maggiore, richiamato dalla norma in esame debba interpretarsi in modo conforme a quello elaborato dalla giurisprudenza Eurounitaria. Quest’ultima ha chiarito che la nozione di forza maggiore, in materia tributaria e fiscale, comporta la sussistenza di un elemento oggettivo, relativo alle circostanze anormali ed estranee all’operatore, e di un elemento soggettivo, costituito dall’obbligo dell’interessato di premunirsi contro le conseguenze dell’evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi (si vedano: Corte giust., C/314/06, punto 24, nonchè Corte giust., 18 gennaio 2005, causa C-325/03 P, Zuazaga Meabe/UAMI, punto 25). Rilevano dunque non necessariamente circostanze tali da porre l’operatore nell’impossibilità assoluta di rispettare la norma tributaria bensì quelle anomale ed imprevedibili, le cui conseguenze, però, non avrebbero potuto essere evitate malgrado l’adozione di tutte le precauzioni del caso (Corte giust., 15 dicembre 1994, causa C-195/91 P, Bayer/Commissione, punto 31, nonchè Corte giust., 17 ottobre 2002, causa C-208/01, Parras Medina, punto 19) (Cass. 8177/2019).

Quanto al principio della colpa, sia per come richiamato nel D.Lgs. n. 472, art. 5, comma 1, primo periodo, sia per la sua immediata contrapposizione alla rilevanza della sola colpa grave per l’ipotesi di responsabilità del professionista -contemplato nel secondo periodo dello stesso comma 1 cit. -, va evidentemente inteso come comprensivo, per il contribuente, tanto della colpa lieve, quanto della colpa grave. Deve allora ritenersi che la responsabilità per violazione di obblighi tributari da parte del contribuente può escludersi solo quando sia del tutto esclusa la colpevolezza, ossia, con riguardo alla colpa, la negligenza o l’imperizia o l’inosservanza di leggi e regolamenti (e sempre facendo salve le esimenti). Fuori da tale perimetro la colpa assume sempre rilevanza (Cass. 24717/2020).

La CTR ha fatto, pertanto, corretta applicazione della giurisprudenza della Corte nell’escludere l’operatività della causa di non punibilità affermando: “La cosidetta crisi testè menzionata non rientra tra le cause di forza maggiore ammesse dalla legge specifica (terremoto, incendio, ecc). Infatti, diversamente opinando, le più svariate cause potrebbero giustificare la non ottemperanza agli obblighi di legge, sussistenti per contribuire al sostenimento della spesa pubblica. Forza maggiore è una forza esterna che impone ad una persona contro la propria volontà in modo necessario ed inevitabile. E con riferimento alla dedotta assenza di colpevolezza: “ai fini sanzionatori, secondo il principio di colpevolezza è sufficiente che l’autore della violazione, nel momento della commissione del fatto sanzionabile, sia capace di intendere e di volere e commetta azioni coscienti e volontarie causate da negligenza, imprudenza e imperizia, inosservanza delle leggi, dei regolamenti, delle discipline ecc.”

6. Con il sesto motivo deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26, comma 1, nel testo risultante dal D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 12, comma 1 e D.Lgs. n. 193 del 2001, ex art. 1, comma 1, lett. c), nonchè dell’art. 137 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

Lamenta che la CTR non aveva rilevato la inesistenza della notifica della cartella di pagamento.

La censura è inammissibile.

E’ incontestato che la cartella di pagamento sia stata spedita a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, che sia pervenuta al destinatario e sia stata regolarmente opposta: tale circostanza priva di reale sostanza l’eccezione di inesistenza della notificazione.

In tema di notifica a mezzo posta della cartella esattoriale emessa per la riscossione di imposte o sanzioni amministrative, trova, infatti, applicazione il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26, per il quale la notificazione può essere eseguita anche mediante invio, da parte dell’esattore – come accaduto nel caso di specie – di lettera raccomandata con avviso di ricevimento, nel qual caso si ha per avvenuta alla data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto dal ricevente o dal consegnatario, senza necessità di redigere un’apposita relata di notifica, come risulta confermato per implicito dal citato art. 26, pen. comma, secondo il quale l’esattore è obbligato a conservare per cinque anni la matrice o la copia della cartella con la relazione dell’avvenuta notificazione o l’avviso di ricevimento, in ragione della forma di notificazione prescelta, al fine di esibirla su richiesta del contribuente o dell’Amministrazione (Cass. 9429/20209.

In ogni caso questa Corte a Sezioni Unite (Cass.14916/2016) ha chiarito che “l’inesistenza della notificazione è configurabile, in base ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell’atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità, suscettibile di sanatoria “ex tunc” per conseguimento dello scopo, attraverso la costituzione in giudizio della parte intimata, anche nel caso in cui la costituzione sia effettuata al solo fine di eccepire la nullità (Cass. 22420/2020; Cass. 27561/2018).

Il ricorso deve essere, conseguentemente, rigettato. Le spese seguono la soccombenza.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali che liquida in complessivi Euro5.600,00 in favore dell’Agenzia delle Entrate oltre alle spese prenotate a debito e in Euro6700,00 in favore di Equitalia Nord s.p.a. oltre al rimborso forfettario spese generali e accessori di legge Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 26 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021