Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18218 del 24/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO Maria Giulia – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – rel. Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 25747-2013 proposto da:

LES NOYERS SRL IN LIQUIDAZIONE, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA CRESCENZIO 91, presso lo studio dell’avvocato LUCISANO CLAUDIO, che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati VULCANO MARIA SONIA, GARAVOGLIA MARIO;

– ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 55/2013 della COMM. TRIB. REG. LOMBARDIA, depositata il 25/03/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28/01/2021 dal Consigliere Dott. SAIJA SALVATORE;

lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale Dott. BASILE TOMMASO che ha chiesto la rimessione della causa alla Pubblica Udienza.

FATTI DI CAUSA

L’Ufficio di Milano I, in data 18.12.2010, notificò a Les Noyers s.p.a. in liq. (incorporante di Les Noyers s.r.l.) due avvisi di accertamento per il recupero di maggiori IRES, IVA e IRAP, oltre interessi e sanzioni, e ciò per effetto dello scostamento dei redditi derivanti dall’applicazione dello studio di settore TMO5U, D.L. n. 331 del 1993, ex art. 62-sexies, commi 3 e 4, essendosi rilevato che i ricavi dichiarati (Euro 4.947.246,00) erano inferiori a quelli derivanti dallo studio di settore (Euro 5.783.667,00). La società impugnò detti avvisi con separati ricorsi, tuttavia respinti – previa riunione – dalla C.T.P. di Milano con sentenza dell’11.10.2011. La prima decisione venne poi parzialmente riformata dalla C.T.R. della Lombardia, con sentenza n. 55/29/13 del 25.3.2013, limitatamente alle sanzioni. Nel rigettare gli ulteriori motivi di doglianza – non prima di aver dato atto dell’effettiva insufficienza della motivazione della sentenza impugnata, denunciata dalla società – la C.T.R. rilevò che la ripresa fiscale mediante metodo analitico-induttivo era fondata su elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, stante l’esercizio antieconomico dell’impresa, sintomo di evasione fiscale, e che la presunzione semplice derivante dall’applicazione dello studio di settore non era stata superata dalla contribuente; quanto poi al lamentato difetto del contraddittorio amministrativo, rilevava che l’Ufficio aveva dato atto delle risposte fornite dalla contribuente, a nulla rilevando la doglianza circa la mancata reiterazione della convocazione in data successiva alla prima.

Les Noyers s.p.a. in liq. ricorre ora per cassazione, sulla base di nove motivi, illustrati da memoria, cui resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso. Il P.G. ha depositato conclusioni scritte.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1 – Con il primo motivo, si denuncia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. La ricorrente si duole della omessa pronuncia su un motivo d’appello (enunciato al par. 4.2 del gravame), con cui si era lamentato che l’Ufficio aveva emesso gli atti impugnati senza esaminare le ragioni fatte valere nell’unico incontro in cui si è estrinsecato il contraddittorio e senza esplicitarne i motivi.

1.2 – Con il secondo motivo si denuncia violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. La ricorrente, dopo aver rilevato che la procedura di accertamento standardizzato mediante studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, che si consolida per effetto del contraddittorio obbligatorio, evidenzia che la C.T.R. non ha tenuto conto del fatto che nella specie detto contraddittorio non s’era svolto. Infatti, dopo una prima seduta tenuta il 15.7.2008, in cui essa società – negando l’applicabilità dello studio di settore – s’era riservata di depositare memoria, l’Ufficio s’era a sua volta riservato di convocare la società per la prosecuzione del contraddittorio; tuttavia, l’Ufficio stesso aveva omesso tale adempimento, emettendo senz’altro i due avvisi di accertamento.

1.3 – Con il terzo motivo si lamenta violazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. La ricorrente, ancora, si duole della affermazione della C.T.R. secondo cui l’accertamento induttivo si basa su presunzioni semplici, nella specie non superate dalla società, non avendo essa fornito la prova contraria. Rileva, al riguardo, l’erroneità dell’affermazione, occorrendo che previamente l’Ufficio dimostri l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto, il che non s’era verificato, non essendosi tenuto il contraddittorio.

1.4 – Con il quarto motivo si denuncia violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. La ricorrente lamenta il mancato rilievo della nullità degli atti di accertamento, stante il mancato svolgimento del contraddittorio, erroneamente ritenuto eseguito dalla C.T.R.

1.5 – Con il quinto motivo, si denuncia l’omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, vizio che consisterebbe, secondo la società, nell’aver ritenuto irrilevante lo svolgimento del contraddittorio.

1.6 – Con il sesto motivo, si lamenta insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 Sempre riguardo al contraddittorio, secondo la ricorrente, dalla lettura della motivazione emergerebbe l’insufficienza e l’illogicità della stessa, sub specie di incoerenza tra il convincimento del giudice e le fonti di prova.

1.7 – Con il settimo motivo, si denuncia ulteriore violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, in combinato disposto con l’art. 53 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Avuto riguardo alla scelta della società, su indicazione della capogruppo Montebianco s.p.a., di vendere sottocosto, la ricorrente evidenzia l’erroneità dell’affermazione della C.T.R. secondo cui tale scelta sarebbe irrilevante per il sistema tributario, da ciò derivando l’esigenza di adeguare comunque il proprio reddito a valori standard; al contrario, occorre tener conto dell’interesse del gruppo, che ben può perseguire una gestione remunerativa indipendentemente dalla gestione della singola impresa.

1.8 – Con l’ottavo motivo, si denuncia l’omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, vizio che consisterebbe, secondo la società, nella supposta antieconomicità della gestione, dall’esame del bilancio risultando invece una chiusura dell’esercizio in utile.

1.9 – Con il nono motivo, infine, si lamenta insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 L’aver ritenuto antieconomica la gestione, secondo la società, è frutto della omessa considerazione delle risultanze di bilancio, il che riverbera anche sulla “tenuta” della motivazione.

2.1 – Il primo motivo è infondato.

Dalla lettura della sentenza impugnata emerge senza alcun dubbio che, seppur succintamente, la C.T.R. ha affrontato la questione posta dal motivo d’appello indicato, essendosi affermato che l’Ufficio, nel corpo della motivazione degli avvisi impugnati, aveva dato atto delle risposte fornite dalla società ai rilievi formulati, a pag. 3 ss. degli avvisi stessi.

3.1 – I motivi secondo, terzo e quarto possono affrontarsi congiuntamente, perchè connessi, concernendo la questione della effettività del contraddittorio. Essi sono infondati.

Infatti, risulta dagli atti che il mancato prosieguo del contraddittorio procedimentale – dopo il primo incontro – sia interamente ascrivibile alla società. Questa era stata infatti debitamente convocata, con avviso del 7.8.2008, per il successivo giorno 15, ed in tale occasione aveva contestato l’applicabilità dello studio di settore TMO5U, stante la peculiarità della propria attività, svolgentesi in parte come outlet, in parte come vendita di merce a stock; essa società s’era quindi riservata di depositare una memoria illustrativa, sicchè l’Ufficio si era a sua volta riservato “di convocare la società per la prosecuzione del contraddittorio”.

Ebbene, gli avvisi impugnati sono stati emessi e notificati a quasi due anni e mezzo di distanza, nè risulta che la società abbia mai depositato la preannunciata memoria, com’era suo onere ed interesse, in relazione alla portata presuntiva dello studio di settore. In tal guisa, ritiene la Corte che la “riserva” formulata dall’Ufficio debba essere intesa nel senso che la società sarebbe stata riconvocata ove essa avesse depositato la memoria in un tempo ragionevole, il che all’evidenza non s’è verificato. Da quanto precede, discende che: a) il complesso di presunzioni semplici derivante dallo studio di settore s’è in definitiva consolidato, ai fini dell’emissione dell’avviso di accertamento; b) nessun ribaltamento dell’onere della prova può dirsi verificato, giacchè la contribuente avrebbe dovuto dimostrare l’inapplicabilità dello studio di settore, anche per effetto della pur enunciata peculiarità dell’attività in concreto svolta, ma la C.T.R. ha ritenuto – con apprezzamento di merito, tendenzialmente non soggetto ad essere censurato in sede di legittimità e comunque non adeguatamente censurato (v. par. 5.1) – che essa abbia fallito nel fornire detta prova; infine, c) ad ogni buon fine, il contraddittorio deve ritenersi effettivamente svolto.

4.1 – Il quinto motivo è inammissibile.

E’ noto che la nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come introdotta dalla riforma del 2012, presuppone che l’omesso esame denunciabile in sede di legittimità investa un fatto “storico”, principale o secondario, costitutivo della pretesa fatta valere ovvero modificativo o estintivo dell’altrui diritto (v. ex plurimis, Cass., Sez,. Un., n. 8053/2014).

La ricorrente intende invece denunciare, col mezzo in esame, la valutazione di sostanziale irrilevanza del contraddittorio che avrebbe – in tesi – effettuato la C.T.R., il che esula chiaramente dallo schema normativo, afferendo ad una “questione” e non già ad un fatto fenomenicamente apprezzabile (v., ex multis, Cass. n. 22397/2019).

5.1 – Parimenti inammissibili sono il sesto e il nono motivo, con cui si denuncia l’insufficienza e la contraddittorietà della motivazione, sotto diversi angoli prospettici.

Infatti, è noto, in proposito, che a seguito della cennata riforma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, operata nel 2012, non è più proponibile il ricorso per cassazione fondato sul vizio di omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio; residua, per vero, la possibilità di denunciare il vizio del difetto di motivazione per violazione del c.d. minimo costituzionale, avuto riguardo al disposto dell’art. 111 Cost., comma 6, (v. Cass. Sez. Un. 8053/2014), da proporsi ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Tuttavia, gli elementi semantici spesi dalla ricorrente per censurare il percorso motivazionale adottato dalla C.T.R. nella valutazione del merito della ripresa non consentono di poter considerare superabile il vaglio di ammissibilità delle censure, che restano relegate sul piano della mera incoerenza o inconferenza, o ancora della inadeguatezza della motivazione stessa, senza specificamente attingere al superiore piano costituzionale. Anche tali censure, dunque, si palesano inammissibili.

6.1 – Il settimo motivo coglie invece parzialmente nel segno, benchè ciò non possa sorreggere la cassazione della sentenza impugnata, sufficiente essendo la mera correzione della motivazione, ex art. 384 c.p.c., u.c..

La società ricorrente, al fine di giustificare la circostanza che alcune merci commercializzate erano vendute sottocosto, ha fatto riferimento a precise direttive impartite, al riguardo, dalla sua controllante, Montebianco s.p.a., titolare del marchio di prodotti di abbigliamento “Napapijri”, ed al conseguente interesse di gruppo perseguito. Il che, tenuto anche conto delle concrete modalità operative dell’impresa – sia quale outlet, ma soprattutto quale rivenditrice di stock di abbigliamento ad esercenti all’ingrosso -, nonchè della assoluta regolarità formale della contabilità, farebbe ascrivere la decisione di vendere sottocosto al piano dell’insindacabilità delle scelte imprenditoriali, e quindi all’arbitrarietà della ripresa fiscale per cui è processo, in contrasto col disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e col principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost..

In proposito, la C.T.R. ha ritenuto che la scelta della vendita sottocosto sia espressione di una antieconomicità incompatibile con lo statuto dell’impresa, se non giustificata da eventi di carattere eccezionale, detta opzione non potendo essere sorretta da un supposto interesse di gruppo, irrilevante ai fini fiscali. Più in dettaglio, il giudice d’appello ha precisato che il sistema tributario è fondato sul principio di soggettività fiscale, il che finisce con lo sganciare la posizione della società contribuente da qualsivoglia interesse di gruppo perseguito (nella specie, quello di liquidare quanto prima le giacenze di magazzino), occorrendo anzi risalire al valore effettivo delle merci secondo i criteri e i parametri utilizzati dagli studi di settore, rispondenti ad una logica di mercato attendibile ed oggettiva, e non superabili da scelte infragruppo con tale logica confliggenti. 6.2 – Ritiene la Corte che la valutazione operata sul punto dalla C.T.R. sia erronea.

Invero, fermo restando che lo statuto dell’imprenditore commerciale pretende, di norma, la tensione operativa e funzionale verso la produzione del profitto, e quindi verso il conseguimento dell’utile d’esercizio, non è affatto vero che l’accertamento dei redditi d’impresa, in ambito tributario, possa tout court prescindere dall’effettiva consistenza (o dal modo di essere) delle singole operazioni, per aspirare a valori oggettivi o oggettivabili. Ad esempio, in tema di IVA, è noto che la base imponibile D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 13 è di norma parametrata alle concrete determinazione delle parti: è quindi irrilevante, ai fini IVA, che un’operazione sia effettuata per un corrispettivo superiore o inferiore al “valore normale”, in quanto, in base alla norma generale dettata dall’art. 73 della Direttiva n. 112/06/CE, la base imponibile è costituita dal corrispettivo effettivamente ricevuto a tal fine dal soggetto passivo, che “costituisce il valore soggettivo, ossia realmente percepito, e non un valore stimato secondo criteri oggettivi” (così, tra le altre, le seguenti sentenze della Corte di Giustizia: 5 febbraio 1981, in causa 154/80, Coaperatieve Aardappelenbewaarplaats; 20 gennaio 2005, in causa C-412/03, Hotel Scandic G.3sab.ck; 9 giugno 2011, in causa C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio SA, nonchè 26 aprile 2012, in cause C-621/10 e C429/11, Balkan and Sea).

Passando ad un piano più generale, preme qui evidenziare che dal punto di vista fiscale, le scelte imprenditoriali caratterizzate da antieconomicità rilevano non già in quanto tali, ma in quanto sintomatiche o espressive di finalità evasive o elusive perseguite dall’imprenditore. In altre parole, è di per sè irrilevante, per l’amministrazione finanziaria, che l’imprenditore persegua sistematicamente una gestione antieconomica, per finalità extrafiscali, ben potendo lo stesso, nell’ambito della propria autonomia, giustificare una gestione in perdita; tale modalità gestoria, però, può divenire rilevante per il fisco laddove essa sia l’espressione concreta di una finalità fraudolenta o abusiva, in quanto cioè mascheri operazioni non contabilizzate, o miri comunque a perseguire vantaggi fiscali mediante l’uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere ingiustificatamente detti vantaggi.

Proprio in questo senso deve leggersi, quindi, l’insegnamento di questa Corte secondo cui “Nel giudizio tributario, una volta contestata dall’erario l’antieconomicità di un comportamento posto in essere dal contribuente, poichè assolutamente contrario ai canoni dell’economia, incombe sul medesimo l’onere di fornire, al riguardo, le necessarie spiegazioni, essendo – in difetto – pienamente legittimo il ricorso all’accertamento induttivo da parte dell’amministrazione, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54” (così, Cass. n. 6918/2013; conforme, di recente, Cass. n. 1282/2021). Nella stessa direzione si muove quel pronunciamento, dettato in tema di “valore normale” del corrispettivo ex art. 9 TUIR, che evidenzia la necessità di far riferimento al principio substance over form enunciato anche nei principi contabili nazionali (OIC 11) ed internazionali (“Frameword 2”, IASB/1989/35), nonchè delle raccomandazioni dell’OCSE (“Base Erosion and ProfiT Shifting”) e dell’UE (sulla cd. pianificazione fiscale aggressiva), nella sostanza determinandosi una mera presunzione in favore del fisco in caso di scostamento, tuttavia vincibile dal contribuente con la prova contraria (Cass. n. 16366/2020).

6.3 – Così emendata la motivazione della decisione impugnata, il motivo in esame è comunque infondato, corretta essendo la statuizione di rigetto, sul punto, disposta dalla C.T.R.. Infatti, a fronte della contestazione dell’Ufficio circa l’antieconomicità della gestione – inerente, in particolare, la vendita sottocosto di parte della merce – la società contribuente ha fornito una giustificazione circa il proprio operato, tale da attingere al piano extrafiscale, ma non solo In altre parole, la circostanza che tale modalità operativa derivasse da una non meglio precisata “logica di gruppo”, se da un lato può astrattamente ascriversi a finalità extrafiscali pienamente lecite (ad es., un minor costo di gestione del magazzino da parte della controllante, ma v. infra), dall’altro – in assenza di sufficiente analiticità dell’allegazione – non consente di escludere di per sè che ciò che in realtà intende perseguirsi sia proprio una finalità evasiva o elusiva, a tal punto essendo pienamente giustificato il ricorso all’accertamento induttivo da parte dell’Ufficio, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39.

Il che è quanto, nella sostanza, ha affermato la stessa C.T.R., laddove ha rilevato che la presunta “logica di gruppo” era rimasta nei fatti indimostrata, essendo anzi emerso che non tutte le operazioni poste in essere vi rispondessero effettivamente, tenuto anche conto delle vicende societarie e della stessa diversificazione delle attività della Les Noyers, ricomprendenti anche il settore immobiliare.

Non senza dire, comunque, che da un lato il descritto interesse infragruppo avrebbe pur sempre dovuto confrontarsi (sul piano della possibile illiceità in concreto) col disposto dell’art. 2497 c.c. in tema di responsabilità da direzione e coordinamento, e dall’altro che nella specie non risulta neanche idoneamente attinta l’ulteriore affermazione del giudice d’appello secondo cui la società non ha criticato i criteri quantitativi applicati all’accertamento in esame, essendosi limitata a sostenere l’inapplicabilità tout court dello studio di settore.

7.1 – Infine, l’ottavo motivo è infondato.

Contrariamente all’assunto della società, la C.T.R. ha esattamente tenuto conto della sua situazione reddituale nell’anno in discorso, non presupponendo affatto una gestione in perdita, ma evidenziando appunto l’antieconomicità di molte operazioni (benchè “non tutte”), ed avendo ben presente che, nel più ampio periodo preso in considerazione, alcuni esercizi si erano chiusi in attivo. 8.1 – In definitiva, il ricorso è rigettato. Le spese di lite, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

In relazione alla data di proposizione del ricorso per cassazione (successiva al 30 gennaio 2013), può darsi atto dell’applicabilità del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, (nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, L. 24 dicembre 2012, n. 228).

PQM

la Corte rigetta il ricorso, previa correzione della motivazione, e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 10.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di cassazione, il 28 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021