Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18232 del 24/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 208/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

L. Metal Recycling s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, Fratelli L.F., M. & C. Metalli s.a.s., in persona del legale rappresentante pro tempore, nonchè

L.M., L.F., B.L., R.G. in qualità

di soci, tutti rappresentati e difesi dall’avv. Antonio Lovisolo e dall’avv. Claudio Berliri, elett. dom. presso quest’ultimo in Roma, via A. Farnese 7;

– controricorrenti –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, n. 1089/38/14, depositata il 30 settembre 2014, non notificata.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 24/02/2021 dal Consigliere Adet Toni Novik.

RILEVATO

CHE:

– l’agenzia delle entrate (di seguito: l’agenzia) propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 1089/38/14, depositata il 30 settembre 2014, che aveva accolto l’appello proposto da L. Metal Recycling S.r.l., fratelli L.M., F. & c. Metalli S.a.S., L.F., L.M., B.L., R.G. avverso la sentenza di primo grado ad essi sfavorevole: con il ricorso originario la società ed i soci, avevano impugnato gli avvisi di accertamento per gli anni di imposta dal 2005 al 2008, con cui era stata accertata una evasione di tributi (Irpef, Ires, Irap, Iva ed altro) per costi indeducibili, conseguenti all’utilizzo di fatture inesistenti emesse dalle società Ra. S.a.S. e MIT S.r.l;

– il giudice di primo grado aveva respinto il ricorso affermando che dalle indagini svolte dalla Guardia di Finanza di Voghera nell’ambito di reati fallimentari, fiscali, ambientali, a carico delle ditte del “gruppo Ra.” era emersa l’emissione da parte delle società Ra. S.a.S. e MIT S.r.l di fatture per cessione di rottami metallici, contabilizzate dalle ricorrenti relative ad operazioni inesistenti (“giustificare l’acquisto a monte dei rottami ceduti”); aveva richiamato a riscontro il rinvenimento presso i ricorrenti di falsi documenti di trasporto;

– il giudice di appello a sostegno della riforma rilevava che: – dagli atti del procedimento penale a carico del Ra. era risultato che egli aveva posto in essere un traffico illecito di metalli, considerati rifiuti pericolosi, omettendo di compiere il trattamento necessario per venderlo come “materie prime secondarie”, incamerando i proventi relativi al trattamento; – la L. Metal Recycling era stata cessionaria dei rifiuti a dimostrazione dell’intervenuta trasformazione dei rifiuti pericolosi in metalli commerciabili; – indubbio che gli appellanti avessero collaborato con le ditte del gruppo Ra. a supporto delle attività svolte in violazione di norme ambientali, per la CTR era da escludere che tutte le fatture emesse da Ra. ai L. fossero riferibili a operazioni inesistenti, potendo anche configurare irregolarità nella descrizione dei materiali ceduti; – gli accertamenti in proposito non avevano differenziato le operazioni regolari da quelle irregolari, atteso che le dichiarazioni inizialmente rese dal Ra., da costui successivamente genericamente ritrattate, non avevano coinvolto la totalità dei rapporti commerciali; – non era stato accettato se effettivamente le fatture fossero riferibili a operazioni inesistenti o a violazione di norme fiscali diverse, atteso che si era in presenza di un reato ambientale attinente ad un’effettiva attività di cessione e trasporto di rifiuti pericolosi, effettuata con falsificazione di documenti; – non correttamente nell’accertamento si era fatto ricorso ai principi applicabili nelle cosiddette frodi carosello; – concludeva la CTR che, in presenza di contabilità regolare, era onere dell’ufficio fornire la prova della inattendibilità dei dati contabili, anche in base a presunzioni semplici che, nel caso in esame, erano carenti quanto alla precisione;

– il ricorso è affidato a tre motivi, cui la contribuente resiste con controricorso, illustrato con una memoria depositata il 2/2/2021.

CONSIDERATO

CHE:

– preliminarmente va rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata nel controricorso, dal momento che, diversamente da quanto sostenuto, l’atto in esame contiene specifiche, intellegibili ed esaurienti argomentazioni, idonee a delineare tutte le questioni su cui il Collegio è chiamato a pronunciare e motivatamente censurare le affermazioni contenute nella sentenza impugnata, anche evidenziandone la contrarietà con l’interpretazione delle stesse fornite dalla giurisprudenza di legittimità;

– con il primo motivo, l’agenzia eccepisce: “in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), violazione dell’art. 2697 c.c.”; in sintesi, la CTR avrebbe invertito il principio dell’onere della prova omettendo di considerare che l’ufficio aveva fornito la prova dell’inesistenza delle operazioni di cessione del materiale ferroso sulla base delle dichiarazioni rese nell’ambito del processo penale (si richiamano quelle di Ra., Br., G., delle due dipendenti del consulente delle società Ra.), nonchè gli esiti del procedimento penale, che vedeva imputato anche L.M., conclusosi con sentenza di patteggiamento, da cui si ricavava la prova della inesistenza delle operazioni di cessione del materiale ferroso e la retrocessione delle somme pagate con bonifici (previo trattenimento di una minima quota, Euro 50 a tonnellata, quale compenso del Ra.); a tale stregua, in base ai principi affermati dalla giurisprudenza di legittimità, secondo l’agenzia, era onere dei contribuenti fornire la prova dell’effettiva esistenza delle operazioni contabilizzate e porre a loro carico il fatto rimasto dubbio, anzichè annullare, per di più integralmente gli avvisi di accertamento;

– la censura è pacificamente ammissibile riguardando una questione di diritto ed è fondata;

– sul punto della ripartizione dell’onere della prova, va evidenziata la costante interpretazione giurisprudenziale di questa Corte sul regime probatorio che contraddistingue le operazioni oggettivamente inesistenti. Precisamente, ove la fattura costituisca in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l’amministrazione ha l’onere di fornire elementi probatori (Cass. n. 21953/07, n. 9784/10, n. 9108/12, n. 15741/12, n. 23560/12; n. 27718/13, n. 20059/2014, n. 26486/14, n. 9363/15; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poichè questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 5406/16, n. 28683/15, n. 428/15, n. 12802/11, n. 15228/01). Inoltre, una volta accertata l’assenza dell’operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente, il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo (Cass. 14 settembre 2016 n. 18118);

– è superfluo ricordare, trattandosi di principi generali, che la prova dell’inesistenza delle operazioni può ben consistere in presunzioni semplici, poichè la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass. n. 9108 del 2012, cit.);

– nel caso di specie, la decisione impugnata non si è attenuta ai principi sopra enunciati, in quanto la CTR, pur avendo affermato che “la L. Metal Recycling è stata parte di operazioni che -come da dichiarazioni del sig. Ra. ancorchè ritrattate genericamente – sono state utilizzate dallo stesso a documento dell’avvenuta trasformazione dei rifiuti pericolosi in metalli commerciabili” e che “è da escludere che tutte le operazioni dal Ra. al L. potessero riguardare operazioni inesistenti, ovvero irregolari”, con ciò attestando che, almeno, una parte delle operazioni erano inesistenti, non ha soppesato nella sua motivazione la presenza o meno di chiari, precisi e concordanti elementi di prova, e non superati dalla contribuente, posti a sostegno degli accertamenti;

– in particolare non sono stati presi in considerazione gli elementi, correttamente focalizzati nel ricorso, costituiti: a) dal consolidato principio secondo cui la sentenza di patteggiamento costituisce indiscutibile elemento di prova per il giudice, il quale, ove intenda disconoscerne l’efficacia probatoria, ha il dovere di spiegare le ragioni per cui l’imputato avrebbe ammesso una sua insussistente responsabilità ed il giudice penale abbia prestato fede a tale ammissione: detto riconoscimento, pertanto, pur non essendo oggetto di statuizione assistita dall’efficacia del giudicato, ben può essere utilizzato come prova dal giudice tributario nel giudizio di legittimità dell’accertamento (tra altre, Ordinanza n. 13034 del 24/05/2017; Cass. n. 2724 del 2001, n. 19505 del 2003, n. 24587 del 2010; in diversa ottica la giurisprudenza penale ha rilevato che la sentenza di patteggiamento è equiparata una sentenza di condanna, quanto al “fatto” ed alla sua attribuibilità. (Sez. 5, n. 12344 del 05/12/2017 – dep. 16/03/2018, Nicho Casas, Rv. 27266501); b) dalle dichiarazioni rilasciate nell’ambito del procedimento penale; c) dal rinvenimento dei falsi documenti di trasporto;

– orbene, alla luce di quanto precede, la CTR ha omesso di confrontarsi con tali elementi di prova, dimostrativi, in una visione unitaria, del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata, di guisa che si riversava sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate: la mancata considerazione di tali elementi di prova impone una rimeditazione anche del merito della decisione;

– non appaiono idonee a confutare le argomentazioni che precedono, le osservazioni mosse dai resistenti nel controricorso e nella memoria in cui, inutilmente, si pone l’accento su elementi in parte smentiti dalle emergenze processuali ed in parte non coerenti con il sistema;

– non è vero, in primo luogo, che i reati oggetto del patteggiamento attenessero solo a reati ambientali, dal momento che nel capo di imputazione si specificava che la commercializzazione dei rifiuti ferrosi avveniva “simulandone la provenienza dall’impianto di RA. sas di *****”, introducendosi così di fatto il tema dell’inesistenza del trasporto, circostanza poi che dava luogo al successivo rinvio a giudizio di L.F. e L.M. per reati fiscali (pagina 4 del ricorso);

– non è, nemmeno, valorizzabile come prova piena la ritrattazione operata da Ra. in altro processo, tenuto conto dell’attendibilità ridotta riconosciuta ai testi assistiti.

– Con il secondo motivo, l’agenzia eccepisce: “in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), violazione degli artt. 112 e 115 c.p.c., e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, nonchè dei principi generali in tema di processo tributario”, sul rilievo che la CTR, avendo riconosciuto che vi erano segni di operazioni irregolari, anzichè annullare integralmente gli atti avrebbe dovuto rideterminare la pretesa impositiva eliminando le riprese per le quali i contribuenti avevano dimostrato la sussistenza dei presupposti per dedurre il costo e detrarre l’Iva;

– con il terzo motivo, l’agenzia deduce: “in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti”, per non aver la CTR tenuto conto che dalla sentenza di patteggiamento si ricavava che, oltre ai reati di natura ambientale, erano state poste in essere anche operazioni inesistenti mediante falsa certificazione della provenienza dei rifiuti ferrosi dall’impianto Ra.;

– le due censure sono assorbite;

– la sentenza va quindi cassata.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla CTR del Piemonte in diversa composizione per nuovo esame.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 24 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021