Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18346 del 25/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. CATALOZZI Paolo – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO Maria Giulia – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11678/2013 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12;

– ricorrente, intimato in via incidentale –

contro

Audio Analogue s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. Tesauro Francesco, con domicilio eletto presso lo studio dell’avv. Gradara Rita, sito in Roma, largo Somalia, 67;

– controricorrente, ricorrente in via incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, n. 25/9/12, depositata il 9 marzo 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11. febbraio 2021 dal Consigliere Catallozzi Paolo.

RILEVATO

Che:

– l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, depositata il 9 marzo 2012, che, in parziale accoglimento dell’appello della Audio Analogue s.r.l., ha dichiarato l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso per l’anno 2004 limitatamente al rilievo n. 4, confermando la legittimità del provvedimento relativamente ai rilievi nn. 1, sia pure solo per il minor importo di Euro 43.000,00, e, integralmente, 2 e 3;

– dall’esame della sentenza impugnata si evince che con l’atto impositivo l’Ufficio aveva contestato l’omessa contabilizzazione di ricavi (rilievo n. 1), nonchè l’indebita deduzione di costi in quanto erroneamente determinati (rilievo n. 2), in violazione della disciplina del cd. transfer pricing (rilievo n. 3) e relativi ad operazioni intrattenute con soggetti residenti in paesi inseriti nella cd. black list (rilievo n. 4);

– il giudice di appello ha dato atto che la Commissione provinciale aveva accolto il ricorso della contribuente limitatamente ai rilievi nn. 2 e 3, confermando, nel resto il provvedimento impugnato;

– ha, quindi, parzialmente accolto il gravame della società evidenziando, quanto al rilievo n. 4, che era stata offerta prova del contestato svolgimento da parte della società estera residente in paese inserito nella cd. black list di un’effettiva attività commerciale, e quanto al n. 1, che la pretesa erariale doveva ridursi ad Euro 43.000,00, avuto riguardo alla giustificazione fornita dalla contribuente in ordine alla riconducibilità dell’importo residuo ad un finanziamento dei soci e non àd una cessione di beni o prestazione di servizi;

– ha, infine, respinto l’appello incidentale dell’Ufficio, condividendo la decisione di primo grado nella parte in cui aveva ritenuto dimostrati i costi dedotti oggetto del rilievo n. 2 e insussistente la posizione di controllo della società cessionaria da parte della contribuente, presupposto per la rettifica dei costi indicati nelle fatture;

– il ricorso è affidato a sei motivi;

– resiste con controricorso la Audio Analogue s.r.l., la quale propone ricorso incidentale;

– avverso tale ricorso incidentale l’Agenzia delle Entrate non spiega alcuna attività difensiva.

CONSIDERATO

Che:

– con il secondo motivo del ricorso principale, esaminabile prioritariamente per ragioni di ordine logico-giuridico, l’Agenzia denuncia, in relazione al rilievo n. 4, l’insufficiente motivazione in ordine alla ritenuta sussistenza dello svolgimento di un’attività commerciale effettiva da parte della Audio Analogue Asia, società residente in paese inserito nella cd. black list;

– evidenzia, in proposito, che, come rilevato nell’avviso di accertamento impugnato, vi erano elementi che deponevano nel senso della anomalia dell’utilizzo della società asiatica per le attività commerciali della contribuente e del mancato svolgimento di un’effettiva attività commerciale di quest’ultima, quali la preesistenza di una rete di distribuzione dei prodotti della contribuente nel mercato asiatico e la spedizione diretta di tali prodotti, benchè fatturati alla società asiatica, presso i singoli importatori acquirenti;

– il motivo è fondato;

– l’art. 110, T.U. 22 dicembre 1986, n. 917, nella formulazione vigente all’epoca dei fatti, stabilisce che non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati non appartenenti all’Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati inseriti in apposito decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (comma 10), a meno che il contribuente provi che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione (comma 11);

– orbene, la Commissione regionale perviene all’accertamento in ordine alla normale operatività della società estera e allo svolgimento da parte di questa di, una effettiva attività commerciale sulla base di quanto riportato nell’avviso di accertamento nella parte relativa al diverso rilievo n. 3, in cui, tra l’altro, si ridetermina l’ammontare delle vendite effettuate alla società asiatica, in applicazione della disciplina sul cd. transfer pricing, e si contesta l’esistenza di un obbligo a carico di quest’ultima di vendere al prezzo di listino agli importatori di area asiatica;

– desume, dunque, dagli accertamenti operati dall’Amministrazione finanziaria che le cessioni effettuate dalla contribuente alla società asiatica e da quest’ultima ai clienti finali asiatici fossero effettive e, per tale via, che tale società asiatica operasse normalmente;

– il giudice di appello trae, altresì, elementi a sostegno dell’assunto anche dal contenuto della “documentazione varia da cui si rileva l’operatività della società estera”, evidenziando la difficoltà, se non l’impossibilità, per la contribuente di reperire ulteriore documentazione pertinente all’operatività della società asiatica, anche in ragione della intervenuta cessazione dei rapporti commerciali da diversi anni;

– ciò posto, si osserva che una siffatta motivazione appare insufficiente, in quanto, da un lato, la constatazione di documenti contabili e pagamenti intervenuti tra i due soggetti non è idonea a dimostrare necessariamente l’operatività dell’impresa cessionaria;

– dall’altro lato, la sentenza oblitera completamente quegli elementi indiziaria, dedotti dall’Amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento, che potrebbero condurre ad una diversa decisione;

– si evidenzia, infine, che il riferimento alla “documentazione varia” da cui emergerebbe l’operatività della società asiatica si presenta generico, in quanto privo dell’indicazione degli atti esaminati e delle loro risultanze, e, pertanto, non offre un’adeguata giustificazione, sotto il profilo logico-argomentativo, dell’iter seguito dal giudice nella sua decisione;

– all’accoglimento del secondo motivo del ricorso principale segue l’assorbimento del primo, con cui la ricorrente deduce, in relazione al medesimo rilievo, la violazione dell’art. 110 T.U. n. 917 del 1986, comma 10 e 11, per aver la sentenza impugnata ritenuto che fosse dimostrata la normale operatività della cedente Audio Analogue Asia, e lo svolgimento da parte di questa di una effettiva attività commerciale;

– con il terzo motivo la ricorrente principale si duole, in relazione al rilievo n. 3, della violazione dell’art. 110 T.U. n. 917 del 1986, comma 7, per aver la sentenza impugnata escluso che la dipendenza economica integrasse il requisito del controllo previsto quale presupposto per la valutazione delle componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato in base al valore normale;

– con il quarto motivo lamenta, in relazione al medesimo rilievo, l’insufficiente motivazione in ordine alla ritenuta insussistenza di una situazione di controllo sulla società estera;

– i motivi, esaminabili congiuntamente, sono fondati;

– ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, comma 7, nella versione applicabile ratione temporis, i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti;

– la nozione di controllo ivi utilizzata non coincide con quella di cui all’art. 2359 c.c., che, difatti, non è espressamente richiamato, ma si estende ad ogni ipotesi d’influenza economica potenziale o attuale desumibile da singole circostanze, tra cui, ad esempio, la vendita esclusiva, da parte di un’impresa, dei prodotti dell’altra o l’impossibilità di funzionamento di un’impresa senza il capitale, i prodotti e la cooperazione tecnica dell’altra (così, Cass. 22 aprile 2016, n. 8130);

– ai fini di tale valutazione utili elementi interpretativi possono essere desunti dal significato attribuito alla nozione di dipendenza economica nel contesto della disciplina respressiva dell’abuso della stessa dettata dalla L. 10 febbraio 1998, n. 122, art. 9;

– in tale ambito, è stato affermato che la situazione di dipendenza economica ricorre in presenza di un eccessivo squilibrio dei diritti e degli obblighi delle parti, in relazione all’assenza per il contraente che lo subisce privo di reali alternative economiche sul mercato (cfr. Cass. 21 gennaio 2020, n. 1184);

– pertanto, la Commissione regionale, nell’escludere che una situazione di dipendenza economica fosse idonea ad integrare il presupposto del controllo richiesto dalla norma, non ha fatto corretta applicazione del richiamato principio di diritto;

– avrebbe dovuto, invece, verificare il contenuto delle relazioni contrattuali tra le parti e il contesto di operatività della società asiatica, al fine di stabilire se ricorresse una situazione di soggezione economica di tale società nei confronti della contribuente quale conseguenza di una sensibile riduzione, se non esclusione, del gioco della domanda e dell’offerta;

– con il quinto motivo l’Agenzia censura, con riferimento al rilievo n. 1, la sentenza di appello per violazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, e art. 2697 c.c., nella parte in cui ha escluso la omessa contabilizzazione di ricavi, contestata in relazione alla rilevazione di un saldo di cassa;

– con l’ultimo motivo del ricorso principale si critica, in relazione al medesimo rilievo, la sentenza impugnata per insufficiente motivazione in ordine ad un fatto controverso e decisivo, rappresentato dal saldo di cassa negativo;

– i motivi, esaminabili congiuntamente, sono infondati;

– la Commissione regionale ha ritenuto che la società contribuente avesse fornito adeguata prova della copertura dei costi accertati, per Euro 127.000,00, mediante finanziamenti dei soci, riducendo l’importo dei ricavi non contabilizzati ad Euro 43.000,00, in relazione al quale non sarebbe stata offerta adeguata dimostrazione;

– una siffatta motivazione, da un lato, si presenta adeguata, in quanto idonea a far apprezzare l’iter seguito dal giudice e la sua coerenza sotto il profilo logico-giuridico;

– dall’altro, la giustificazione addotta al saldo di cassa contestato è idonea a superare la presunzione derivante dal saldo di cassa negativo;

– con l’unico motivo del ricorso incidentale la contribuente allega, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’omessa motivazione sul punto della ritenuta, sia pure per via implicita, ammissibilità dell’appello incidentale erariale, vertente (anche) sul rilievo n. 3, nonchè l’error in procedendo della sentenza impugnata nella parte in cui non è stata dichiarata l’inammissibilità di tale gravame;

– evidenzia, sul punto, che l’appello incidentale era privo dell’indicazione dei motivi specifici su cui si fondava;

– il motivo è inammissibile;

– in ordine al primo profilo, si rappresenta che, in tema di errores in procedendo, non è consentito alla parte interessata di formulare, in sede di legittimità, la censura di omessa motivazione, spettando alla Corte di cassazione accertare se vi sia stato, o meno, il denunciato vizio di attività, attraverso l’esame diretto degli atti, indipendentemente dall’esistenza o dalla sufficienza e logicità dell’eventuale motivazione del giudice di merito sul punto (cfr. Cass. 10 novembre 2015, n. 22952);

– quanto al secondo profilo, l’esercizio del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, riconosciuto al giudice di legittimità ove sia denunciato, come nel caso in esame, un error in procedendo, presuppone comunque l’ammissibilità del motivo di censura, onde il ricorrente non è dispensato dall’onere di specificare il contenuto della critica mossa alla sentenza impugnata, indicando anche specificamente i fatti processuali alla base dell’errore denunciato, e tale specificazione deve essere contenuta nello stesso ricorso per cassazione, per il principio di autosufficienza di esso, così da consentire alla Corte di effettuare il controllo sul corretto svolgimento dell’iter processuale senza compiere generali verifiche degli atti (cfr. Cass., ord., 25 settembre 2019, n. 23834; Cass. 5 agosto 2019, n. 20924; Cass., ord., 29 settembre 2017, n. 22880);

– pertanto, ove il ricorrente censuri la statuizione di rigetto dell’eccezione di inammissibilità, per difetto di specificità, di un motivo di appello, ha l’onere di specificare, nel ricorso, le ragioni per cui ritiene erronea tale statuizione del giudice di appello e privo di sufficiente specificità, invece, il motivo di gravame sottoposto a quel giudice, e non può limitarsi a rinviare all’atto di appello, ma deve riportarne il contenuto nella misura necessaria ad evidenziarne la contestata specificità;

– la sentenza va, dunque, cassata con riferimento ai motivi del ricorso principale accolto e rinviata alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, la quale, oltre a decidere sulle spese, provvederà anche all’esame delle questioni non esaminate dal giudice di appello e ripropose nel ricorso incidentale condizionato.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo, terzo e quarto motivo del ricorso principale, dichiara assorbito il primo e rigetta i restanti; rigetta il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 11 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 25 giugno 2021