Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18911 del 05/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BALSAMO Milena – Presidente –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. RUSSO Rita – Consigliere –

Dott. CIRESE Marina – rel. Consigliere –

Dott. TADDEI Margherita – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 26035-2017 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente-

contro

R.S., elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEGLI OPIMIANI 17, presso lo studio dell’avvocato VALENTINA ROSCI, rappresentato e difeso dall’avvocato ALESSANDRA BALDINI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1893/2016 della COMM.TRIB.REG.TOSCANA, depositata il 28/10/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20/04/2021 dal Consigliere Dott.ssa CIRESE MARINA.

RITENUTO

CHE:

1.Con atto in data 11.1.2012, R.S. acquistava da B.C. il diritto di usufrutto per la quota di 1/2 e l’intera nuda proprietà dell’immobile sito in *****, in corso di costruzione, avvalendosi dei benefici per l’acquisto della prima casa.

Nell’atto di vendita la contribuente dichiarava di volere trasferire nel termine di diciotto mesi la propria residenza nel Comune di Camaiore. Il trasferimento avveniva in data 25.6.2014.

Con avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Massa Carrara, in data 29.12.2014, venivano liquidate maggiori imposte di registro, ipotecarie e catastali per complessivi Euro 46.301,33, oltre sanzioni ed interessi a seguito della revoca delle agevolazioni fiscali prima casa, in quanto il fabbricato de quo non risultava ancora accatastato.

Proposto ricorso da parte della contribuente, la CTP di Massa Carrara, con sentenza in data 3.12.2015, rigettava il ricorso.

Proposto appello, la CTR della Toscana, con sentenza in data 28.10.2016, accoglieva il gravame ritenendo che il mancato accatastamento non dimostra la mancata ultimazione dei lavori al cui accertamento l’Agenzia delle Entrate non aveva provveduto.

Avverso detta pronuncia l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione articolato in tre motivi, cui resisteva il contribuente con controricorso.

La contribuente depositava memoria in prossimità dell’udienza.

CONSIDERATO

CHE:

2. Con il primo motivo di ricorso rubricato “Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 1, nota II bis, Tariffa, Parte I allegata, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3” parte ricorrente deduce che la sentenza impugnata ha erroneamente qualificato come meramente sollecitatorio il termine di diciotto mesi entro il quale il contribuente deve trasferire la propria residenza nel Comune, ove è ubicato l’immobile e che nella specie tale termine era decorso.

3. Con il secondo motivo rubricato “Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 1, nota II bis, Tariffa, Parte I Allegata, del D.P.R. n. 380 del 2001, art. 24, del R.D.L. n. 652 del 1939, art. 6 nonchè dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3” parte ricorrente afferma che, contrariamente a quanto ritenuto nella sentenza impugnata, il beneficio può essere conservato solo se il contribuente destini l’immobile a propria abitazione entro il termine triennale di decadenza del potere accertativo dell’Ufficio, termine che decorre dalla data di ultimazione dei lavori.

In aggiunta, assume che, contrariamente a quanto ritenuto dal giudice di appello, l’onere della prova circa il possesso dei requisiti ai fini della concessione di un beneficio fiscale grava sul soggetto che lo invoca.

4. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta la “Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 1, nota II bis, Tariffa Parte I allegata, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”; per avere i giudici regionali individuato in circostanze prive del carattere della imprevedibilità e della inevitabilità cause di esclusione dell’onere dell’osservanza del termine di diciotto mesi fissato per il trasferimento della residenza.

5. Il primo ed terzo motivo del ricorso, da scrutinarsi congiuntamente in quanto attinenti alla medesima questione, sono fondati.

A prescindere dal preliminare rilievo che la sentenza impugnata si diffonde su una questione non oggetto di contestazione nell’avviso di liquidazione, vale a dire il mancato rispetto del termine per il trasferimento della residenza, in ogni caso la statuizione circa la natura “sollecitatoria” e non perentoria del termine de quo è erronea.

5.1 Ed invero, a norma del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 1, comma 2, della Tariffa – Parte Prima, allegata, e della nota II -bis, lett. a), del citato art.1 il termine fissato dalla legge per lo stabilimento della residenza nel comune ove è ubicato l’immobile, ai fini della fruizione della agevolazione, in parola, di diciotto mesi, è perentorio decorrendo, a carico dell’amministrazione finanziaria per l’emissione dell’avviso di liquidazione dell’imposta ordinaria e connessa soprattassa, il termine triennale di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 76, comma 2, non dalla registrazione dell’atto, ma dal momento in cui l’invocato proposito di trasferimento della residenza, inizialmente attuabile, sia successivamente rimasto ineseguito o ineseguibile, e, dunque, al più tardi, dal diciottesimo mese successivo alla registrazione dell’atto (in termini: Cass., Sez. 6-5, 5 febbraio 2014, n. 2527; Cass., Sez. 6-5, 1 dicembre 2017, n. 28860). Il trasferimento costituisce un onere conformativo del potere dell’acquirente, il cui esercizio deve avvenire, a pena di decadenza, entro il termine normativamente previsto, sicchè, ai fini del relativo decorso, nessuna rilevanza può essere attribuita peraltro ad impedimenti sopravvenuti, anche se non imputabili alla parte interessata (Cass., Sez. 5, 10.2.2016, n. 2616, Rv. 63923301). Un diverso orientamento (invero maggioritario nella giurisprudenza di legittimità e confortato, sia pure con riguardo al beneficio della L. n. 388 del 2000, ex art. 33, comma 3, anche dal recente arresto delle Sezioni Unite del 23.4.2020, n. 8094, Rv. 657535-01), riconosce, al contrario, la possibilità che la decadenza venga impedita, ma a condizione che il trasferimento della residenza nel comune ove è ubicato l’immobile non sia tempestivo per causa sopravvenuta, imprevedibile e non addebitabile al contribuente – di forza maggiore (Cass., Sez. 6- 5, 23.1.2018, n. 1588, Rv. 647102- 01; Cass., Sez. 65, 19.10.2018, n. 26328, Rv. 651435-01).

Nella specie il trasferimento della residenza è avvenuto ben oltre il termine dei diciotto mesi, ovvero in data 25.6.2014, senza che siano stati neanche allegati impedimenti.

6. Il secondo motivo di ricorso è parimenti fondato.

Va premesso che per costante indirizzo di legittimità “In tema di agevolazioni tributarie, i benefici fiscali, previsti dall’art. 1 della L. 22 aprile 1982, n. 168, per l’acquisto della “prima casa”, spettano anche all’acquirente di immobile “in corso di costruzione”, da destinare ad abitazione “non di lusso” (Cass. nn. 9150/00; 10142/00; 5297/01; 8163/02; 8748/02. ed altre).

In tal caso, la finalità di destinare l’immobile a propria abitazione “non di lusso” va realizzata entro tre anni dalla registrazione dell’atto di acquisto, quale termine omologo a quello di controllo del D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 76.

Ha stabilito Cass. 13317/16, con ulteriori richiami che “In tema di agevolazioni tributarie, i benefici fiscali per l’acquisto della “prima casa”, previsti dalla L. 22 aprile 1982, n. 168, art. 1, comma 6, e dal D.L. 7 febbraio 1985, n. 12, art. 2, comma 1 (convertito, con modificazioni, nella L. 5 aprile 1985, n. 118), spettano anche all’acquirente di immobile in corso di costruzione, da destinare ad abitazione “non di lusso”.

Tuttavia, i detti benefici possono essere conservati soltanto a condizione che la finalità – dichiarata dal contribuente nell’atto di acquisto – di destinare l’immobile, avente le caratteristiche “non di lusso” richieste dalla legge, a propria abitazione, venga realizzata al massimo entro il termine triennale di decadenza stabilito – del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634, ex art. 74, poi art. 76 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 – per l’esercizio del potere di accertamento dell’ufficio in ordine alla sussistenza dei requisiti per fruire dei benefici medesimi (Cass. n. 3604 del 2003; Cass. n. 18300 del 2004 e n. 10011 del 2009)”.

Analogo principio deve essere applicato, qualora la legge richieda (come l’art. 1 nota II bis qui applicabile) il trasferimento della residenza non necessariamente nell’immobile acquistato, ma nel Comune di ubicazione, con riguardo al termine di ultimazione dei lavori, non potendo concepirsi una fattispecie di agevolazione accordata sine die, perchè priva di un termine di realizzazione del fatto costitutivo (che non è solo la residenza, ma anche il carattere non di lusso dell’immobile in costruzione) e quindi di accertamento.

In questa ipotesi, il termine triennale di decadenza dal potere accertativo dell’amministrazione finanziaria decorre dallo spirare del triennio di ultimazione dei lavori: questa corte di legittimità ha più volte ribadito (tra le altre, Cass.n. 27080/16; n. 20265/18; n. 2275/17) il principio già espresso dalle SSUU con la sentenza n. 1196/00, la quale – in una fattispecie di disconoscimento dell’agevolazione ‘prima casà – ha avuto modo di affermare in via generale che, in assenza di una specifica disciplina (come nel caso di recupero da parte dell’ufficio dell’imposta di registro, avente natura complementare, per ragioni differenti dalla rettifica di valore del bene) il termine di decadenza stabilito dalla legge (nella specie triennale, D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 76, comma 2) non può che farsi decorrere, stante l’operatività anche in materia delle comuni norme dell’ordinamento (artt. 2964 e s.s. c.c.), a partire dal momento in cui sussista il potere di compiere o tenere l’atto od il comportamento accertativo. Peraltro, con la circolare 12 agosto 2005, n. 38/E l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le agevolazioni prima casa spettano anche per i trasferimenti di immobile in corso di costruzione” che presenti, seppure in fieri, le caratteristiche dell’abitazione non di lusso. Si tratta di immobili in costruzione che, ultimati, siano riconducibili ad una categoria catastale diversa da A/1, A/8, A/9".

La stessa circolare ha poi chiarito che “la verifica della sussistenza dei requisiti che danno diritto all’agevolazione non può essere differita sine die e che il contribuente, al fine di conservare l’agevolazione”, deve dimostrare l’ultimazione dei lavori entro tre anni dalla registrazione dell’atto. Termine che coincide con quello di decadenza per l’accertamento dell’imposta di registro.

Ciò premesso e venendo al caso di specie, dall’avviso di liquidazione (doc. 3 allegato al ricorso per cassazione) risulta che la decadenza dalle agevolazioni fiscali è correlata al mancato accatastamento dell’immobile (che di per sè non attesta la mancata ultimazione dei lavori pur trattandosi di momenti strutturalmente connessi) ed all’insussistenza dei requisiti per fruire del’agevolazione c.d. prima casa, tenuto conto che la costruzione non risultava completata entro il termine di decadenza del potere di accertamento dell’Ufficio; circostanza questa inferibile dalla premessa dell’atto impositivo che trascrive la disciplina in ordine alla decadenza dal beneficio in caso di omesso completamento della costruzione nel termine di legge.

Con specifico riguardo al requisito dell’ultimazione dei lavori, deve farsi altresì applicazione del principio secondo cui l’onere della prova circa il possesso dei necessari requisiti ai fini della concessione di qualunque beneficio fiscale è a carico del soggetto che lo invoca (vedi tra le altre Cass., Sez. 5, n. 11322/2020; Cass., Sez. 5, n. 18676/16; Cass.6-5, n. 722/2015).

Nel caso di specie, il contribuente doveva quindi fornire la prova della ultimazione dei lavori, anche tramite deposito dell’attestazione di fine lavori, trattandosi di elemento costitutivo della fattispecie prevista dalla legge per la fruizione del beneficio de quo.

Sennonchè, dalla lettura della sentenza impugnata (v. in particolare penultima pagina) risulta, al contrario, che i lavori de quibus non erano ancora terminati in particolar modo con riguardo alle parti pertinenziali.

Ne deriva, pertanto, che, contrariamente a quanto ritenuto dal giudice di secondo grado, non essendo stati ultimati i lavori nel termine di tre anni dalla registrazione dell’atto, ricorrono, nella specie, i presupposti per la revoca dei concessi benefici fiscali.

In conclusione, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata e non essendo necessari accertamenti di fatto ex art. 384 c.p.c., comma 2, il procedimento può essere deciso nel merito con il rigetto dell’originario ricorso del contribuente.

Lo stesso va altresì condannato al pagamento delle spese di lite del presente giudizio, liquidate come da dispositivo.

Sussistono i presupposti, tenuto conto dell’andamento delle vicende processuali, per compensare tra le parti le spese del giudizio di merito.

P.Q.M.

La Corte, in accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito rigetta l’originario ricorso del contribuente.

Condanna il contribuente al pagamento delle spese di lite che liquida in Euro 6.000,00 oltre spese prenotate a debito.

Compensa le spese del giudizio di merito.

Così deciso in Roma, nella adunanza camerale effettuata da remoto, il 20 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 5 luglio 2021