Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18998 del 06/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo M. – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. SAIJA S. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 4691-2018 proposto da:

DEBORAH SRL, elettivamente domiciliata in ROMA, Piazza Cavour presso la cancelleria della Corte di Cassazione, rappresentata e difesa dall’avvocato ANGELO CURCIULLO;

– ricorrente –

contro

RISCOSSIONE SICILIA SPA, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI GRACCHI 187, presso lo studio dell’avvocato MARCELLO MAGNANO DI SAN LIO, rappresentata e difesa dall’avvocato ANTONELLA FIDELIO;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 4500/2016 della COMM.TRIB.REG.SICILIA SEZ.DIST. di CATANIA, depositata il 21/12/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10/02/2021 dal Consigliere Dott. SALVATORE SAIJA.

FATTI DI CAUSA

A seguito di controllo automatizzato della dichiarazione Mod. Unico 2006, per l’anno d’imposta 2005, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36-bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis Serit Sicilia s.p.a. notificò a Deborah s.r.l. una cartella di pagamento per omesso versamento IVA e recupero di credito d’imposta, per complessivi Euro 23.326,36. La società propose ricorso dinanzi alla C.T.P. di Ragusa, che lo accolse parzialmente con sentenza n. 699/1/11, con riferimento al credito d’imposta. Con successiva sentenza del 21.12.2016, la C.T.R. della Sicilia, sez. st. di Catania, rigettò l’appello proposto dalla società e accolse l’appello incidentale dell’Agenzia. Osservò in particolare il secondo giudice che il motivo d’appello della società inerente la presunta inesistenza della notifica della cartella era inammissibile perchè affetto da novità (in primo grado si era lamentata la mancanza di poteri del messo notificatore e l’inesistenza di copia conforme della cartella, mentre in appello si appuntava la doglianza sulla qualità del soggetto che aveva ricevuto la notifica, ossia la madre del L.R. della società), anche in relazione all’eccepita decadenza, sollevata per la prima volta nel giudizio di secondo grado; quanto alla dedotta violazione dello Statuto del contribuente, per non riportare la cartella una intimazione di pagamento, rilevò che la funzione della cartella è da individuare, ad un tempo, nella notifica del ruolo e del precetto, e che ogni doglianza inerente tale ultimo profilo (per pretesa violazione dell’art. 480 c.p.c.) andava proposta dinanzi al giudice dell’esecuzione, ai sensi degli artt. 615 ss. c.p.c.; infine, quanto al motivo concernente la mancata notifica della comunicazione d’irregolarità, che di ciò era stata data prova, ma che ove essa fosse mancata non vi sarebbe comunque stata alcuna nullità della cartella impugnata, potendo al più discutersi dell’incidenza di detta mancanza sulle sanzioni, questione nella specie tuttavia superata dal fatto che la società, anzichè pagare entro 30 gg. il 10% (come indicato in cartella), aveva preferito impugnare l’atto.

Deborah s.r.l. ricorre ora per cassazione, sulla base di dodici motivi, cui resistono con autonomi controricorsi l’Agenzia delle Entrate e Riscossione Sicilia s.p.a..

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1 – Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4 La ricorrente afferma che l’appello era basato sulla pretesa inesistenza della notifica della cartella e che la C.T.P. aveva erroneamente ritenuto valida la notifica a mani della madre del L.R., nonchè la sanatoria dei vizi. Erroneamente, dunque, la C.T.R. aveva rilevato la novità del profilo inerente al consegnatario della cartella, nonchè quello della decadenza, indicato – seppur senza enfasi, non necessaria – nella parte finale del mezzo, tenuto anche conto dell’onere della prova della notifica e del deficit in cui era incorso, al riguardo, l’Agente della riscossione.

1.2 – Con il secondo motivo, si lamenta erronea o falsa applicazione dell’art. 156 c.p.c. e del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5. La società evidenzia che, poichè la cartella andava notificata entro il 31.12.2009 a pena di decadenza, questa era da considerarsi pienamente verificata, giacchè la sanatoria per raggiungimento dello scopo, affermata dalla C.T.R., s’era realizzata solo con la proposizione del ricorso, in data 24.2.2010, con effetto ex nunc. Ha dunque errato la C.T.R. nell’applicare impropriamente l’istituto della sanatoria per raggiungimento dello scopo ad una fattispecie decadenziale già integralmente perfezionatasi.

1.3 – Con il terzo motivo, si lamenta violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26, art. 137 c.p.c. e art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4. La società, dopo aver affermato che l’onere della prova di una corretta notifica ricade su colui che vuole avvalersene, evidenzia che nella specie l’Agente s’era sottratto dal fornirla, determinando la C.T.R. ad invertire l’onere della prova, a fare uso improprio dell’istituto della sanatoria, ed inducendola addirittura a tentare di sostituirsi al difensore dell’Agente nel muovere le relative eccezioni difensive.

1.4 – Con il quarto motivo, si lamenta violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26,D.Lgs. n. 112 del 1999, art. 45,D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60 e artt. 137 e 148 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4. La società insiste, ancora, nella illegittimità della decisione d’appello, nella parte in cui la C.T.R. non ha rilevato l’inesistenza della notifica perchè eseguita da soggetto privo di abilitazione, nè ha esaminato l’eccezione di decadenza.

1.5 – Con il quinto motivo, si lamenta l’omessa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, lett. b-bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, e ciò non avendo la C.T.R. pronunciato sulla relativa eccezione, non essendo stata spedita la c.d. C.A.N. (comunicazione di avvenuta notifica), a cagione della mancata consegna diretta a mani del destinatario.

1.6 – Con il sesto motivo, si lamenta omessa motivazione e falsa applicazione degli artt. 137 e 148 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5, in quanto il messo notificatore non ha apposto la relata di notifica in calce all’originale e alla copia da notificare, con conseguente sua nullità insanabile; secondo la società, la C.T.R. non avrebbe esaminato detta eccezione in violazione anche dell’art. 112 c.p.c., omettendo di applicare anche le norme indicate in rubrica e il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26.

1.7 – Con il settimo motivo, si deduce falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, del D.Lgs. n. 462 del 1997 e degli artt. 2697 e 115 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5. Avuto riguardo alle contestazioni dell’Ufficio, questo avrebbe dovuto notificare l’avviso bonario previsto dall’art. 6 dello Statuto del contribuente, ma nessuna prova è stata fornita al riguardo.

1.8 – Con l’ottavo motivo, si lamenta la falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7 e della L. n. 31 del 2008, art. 36, comma 4-ter, art. 36, comma 4-ter, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, anche qui non avendo la C.T.R. pronunciato sulla relativa eccezione, per difettare nella cartella in questione le generalità di colui che ha formato il ruolo e del responsabile della notifica.

1.9 – Con il nono motivo, si lamenta l’omessa e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1 e del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 La società evidenzia che, svolgendo la cartella la dell’Ufficio, avrebbe omesso non solo di essere imparziale, ma anche di apparire di esserlo.

2.1 – Anzitutto, va dichiarata l’inammissibilità del controricorso di Riscossione Sicilia s.p.a., giacchè – a fronte della notifica del ricorso della società effettuata a mezzo PEC il 19.1.2018 – l’atto è stato notificato solo il 26.3.2018, e dunque oltre il termine di cui all’art. 370 c.p.c..

3.1 – Ciò posto, è poi appena il caso di precisare che il giudizio di cassazione è un giudizio impugnatorio a critica vincolata, in cui il ricorrente deve rivolgersi alla Corte individuando uno specifico vizio di legittimità – che, in tesi, affligge la decisione impugnata – scegliendolo dal novero di quelli elencati dall’art. 360 c.p.c., comma 1, e nel rispetto, tra l’altro, dei requisiti di contenuto-forma di cui agli artt. 365 e 366 c.p.c..

Nella specie, la società ricorrente si induce a proporre cumulativamente plurime censure anche di natura diversa, spesso indicando in rubrica l’inesistente (perchè non previsto da alcuna norma processuale) vizio di “omessa e falsa applicazione su un punto decisivo della controversia” (ciò avviene nei motivi secondo, quinto, sesto, settimo e ottavo), se non anche di “omessa applicazione” di una norma, o addirittura indicando essa stessa i principi di diritto che questa Corte, a suo avviso, deve pronunciare (rectius, ribadire), in ogni caso con modalità ridondanti e certamente eccentriche rispetto all’impianto codicistico, spingendosi talvolta ai limiti della stessa comprensibilità della censura.

Vale allora la pena qui ribadire che “In tema di ricorso per cassazione, il principio di specificità di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4 richiede per ogni motivo l’indicazione della rubrica, la puntuale esposizione delle ragioni per cui è proposto nonchè l’illustrazione degli argomenti posti a sostegno della sentenza impugnata e l’analitica precisazione delle considerazioni che, in relazione al motivo, come espressamente indicato nella rubrica, giustificano la cassazione della pronunzia” (da ultimo, Cass. n. 17224/2020). E ancora, con specifico riferimento al preteso vizio di violazione o falsa applicazione di norma di diritto, non può che richiamarsi il principio, ancor più di recente affermato da Cass., Sez. Un., n. 23745/2020, secondo cui “In tema di ricorso per cassazione, l’onere di specificità dei motivi, sancito dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4), impone al ricorrente che denunci il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), a pena d’inammissibilità della censura, di indicare le norme di legge di cui intende lamentare la violazione, di esaminarne il contenuto precettivo e di raffrontarlo con le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata, che è tenuto espressamente a richiamare, al fine di dimostrare che queste ultime contrastano col precetto normativo, non potendosi demandare alla Corte il compito di individuare – con una ricerca esplorativa ufficiosa, che trascende le sue funzioni – la norma violata o i punti della sentenza che si pongono in contrasto con essa”. Ed infine (per quanto qui interessa), va ribadito l’ulteriore principio secondo cui “Le espressioni violazione o falsa applicazione di legge, di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, descrivono i due momenti in cui si articola il giudizio di diritto: a) quello concernente la ricerca e l’interpretazione della norma ritenuta regolatrice del caso concreto; b) quello afferente l’applicazione della norma stessa una volta correttamente individuata ed interpretata. Il vizio di violazione di legge investe immediatamente la regola di diritto, risolvendosi nella negazione o affermazione erronea della esistenza o inesistenza di una norma, ovvero nell’attribuzione ad essa di un contenuto che non possiede, avuto riguardo alla fattispecie in essa delineata; il vizio di falsa applicazione di legge consiste, o nell’assumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice, perchè la fattispecie astratta da essa prevista – pur rettamente individuata e interpretata – non è idonea a regolarla, o nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che contraddicano la pur corretta sua interpretazione. Non rientra nell’ambito applicativo dell’art. 360, comma 1, n. 3, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa che è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta perciò al sindacato di legittimità” (Cass. n. 640/2019).

Sulla base di queste premesse, si procederà di seguito allo scrutinio di ciascun mezzo, emendato ove possibile (cioè, ove esso non dovesse risultare del tutto inammissibile, per effetto delle descritte modalità espositive) da quanto di ridondante verrà riscontrato, nei termini di cui supra.

4.1 – Va in primo luogo affrontata la questione della pretesa inesistenza della notifica della cartella, come riportata nei motivi dal primo al sesto, da esaminarsi quindi congiuntamente.

Nel rilevare la novità di talune eccezioni proposte al riguardo dalla società in appello, la C.T.R.: a) ha evidenziato che l’inesistenza della notifica, in primo grado, era stata dedotta non già perchè eseguita a mani della madre del L.R. della società, bensì in relazione alla sola pretesa mancanza di potere in capo al messo notificatore e alla inesistenza della copia conforme della cartella; b) ha poi rilevato che l’eccezione di decadenza non era stata sollevata in primo grado; c) ed ha infine affermato che la censura sulla pretesa mancanza di abilitazione del messo notificatore era infondata, sostanzialmente ritenendo che il relativo vizio fosse stato sanato dalla notifica dell’atto introduttivo.

4.2.1 – Ora, quanto alla prima questione, occorre evidenziare che la cartella per cui è processo è comunque giunta alla conoscenza della società ricorrente, che infatti l’ha impugnata, anche tempestivamente. Si tratta quindi di comprendere se i pretesi vizi regolarmente eccepiti dalla società con l’impugnazione della cartella stessa assurgano alla categoria della nullità o dell’inesistenza della notifica, noto essendo che può discutersi di inesistenza, insuscettibile di essere sanata, solo se sia stata “posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità” (Cass., Sez. Un., n. 14916/2016). Ciò posto, pur vero essendo che la ricorrente aveva (anche) riproposto in appello i profili già denunciati in primo grado circa 1) la mancanza dei poteri in capo al messo notificatore e 2) l’inesistenza della copia conforme della cartella di pagamento, non v’è dubbio che ogni questione circa la legittimazione a ricevere da parte del consegnatario (madre del L.R. della società) non fosse stata sollevata dinanzi al giudice di prime cure, sicchè essa è stata correttamente considerata questione nuova, come tale inammissibile D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 57.

La C.T.R., poi, ha comunque deciso la questione sull’abilitazione del messo comunale, nella sostanza rilevando comunque che – ove anche vi fosse stato un deficit nella nomina – si sarebbe al più potuto discutere di nullità della notifica, ma non di inesistenza, richiamando giurisprudenza circa l’irrilevanza della perdita della funzione già posseduta dal messo comunale (Cass. n. 1615/2016). Nulla ha poi deciso sulla ulteriore questione della mancanza di copia conforme della cartella.

In proposito, avendo la società contestato l’assenza ab origine del potere, non v’è dubbio che la suddetta statuizione esplicita sia erronea, perchè essa avrebbe dovuto essere preceduta, almeno, dall’accertamento circa una precedente investitura del messo notificatore, successivamente divenuta inefficace; e va anche sottolineato, al riguardo, che secondo Cass., Sez. Un., n. 14916/2016, l’inesistenza della notificazione può escludersi, tra l’altro, ove l’attività “di trasmissione (sia) svolta da un soggetto qualificato, dotato, in base alla legge, della possibilità giuridica di compiere detta attività, in modo da poter ritenere esistente e individuabile il potere esercitato”.

In sostanza, la fondatezza della doglianza avrebbe potuto comportare effettivamente l’accertamento dell’inesistenza della notifica in discorso. Tuttavia, in proposito, è sufficiente procedere ad una mera integrazione/correzione della motivazione del giudice d’appello, ex art. 384 c.p.c., u.c., essendo comunque corretta la statuizione di rigetto delle censure.

4.2.2 – Infatti, l’Agente della riscossione ha prodotto, nel corso del giudizio di primo grado, l’atto di nomina a messo notificatore di colui che ha provveduto alla notifica della cartella, tale O.A.D.. Il documento è stato richiamato nel ricorso della società, è stato allegato al ricorso stesso, e risulta formato il 20 maggio 2008, in data precedente alla notifica in discorso (eseguita il 29.12.2009). Non risulta, peraltro, che detto documento sia stato ritualmente contestato dalla società – fatta eccezione per una pretesa nullità o simulazione della nomina, ancora qui sostenuta in seno al quarto motivo – con la proposizione di querela di falso o con disconoscimento, sicchè deve ritenersi che esso sia dotato di piena efficacia probatoria, trattandosi peraltro di atto formato dall’Agente della riscossione, ossia da soggetto incaricato di pubblico servizio. In definitiva, quand’anche l’atto di nomina non fosse stato preceduto da adeguata istruttoria procedimentale e concernesse soggetto di cui non era stata previamente vagliata la capacità professionale (come sostenuto dalla ricorrente), non v’è dubbio che il soggetto che ha eseguito la notifica è stato nominato messo notificatore ai sensi del D.Lgs. n. 112 del 1999, art. 45. E tanto basta ai fini che interessano, giacchè da un lato l’Agente della riscossione ha assolto il relativo onere probatorio (v. Cass. n. 14571/2001, invocata dalla stessa società), e dall’altro la previa nomina in discorso ha attribuito a O.A.D. l’individuabilità e l’esteriorità del potere esercitabile da un soggetto dotato della possibilità di compiere l’attività notificatoria, il che è quanto richiesto dal citato arresto delle Sezioni Unite.

4.2.3 – Quanto poi alla questione della mancanza di un originale della cartella, o di copia conforme all’originale, essa è mal posta.

Infatti, è stato condivisibilmente affermato (ex multis, Cass. n. 23039/2016) che “In tema di riscossione delle imposte, ove il concessionario notifichi la cartella esattoriale nelle forme ordinarie o comunque con messo notificatore, anzichè con raccomandata con avviso di ricevimento, per la prova della notificazione è sufficiente la produzione della relata, della matrice o dell’estratto di ruolo, non sussistendo un onere di produzione della cartella”.

4.2.4 – Resta da dire dell’ulteriore e connessa questione della mancanza della relata di notifica.

Al riguardo, ribadito che la notifica in questione è stata effettuata, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 60 per consegna diretta del messo notificatore alla madre del L.R. della società e che è comunque pervenuta nella conoscenza della società stessa, a nulla rileva – anche in ipotesi – che la copia della cartella di pagamento consegnata al contribuente manchi della relata di notifica. Infatti, non risultando essere stata proposta querela di falso circa la suddetta relata in possesso di Riscossione Sicilia s.p.a. e da questa esibita in giudizio (qui versata in atti dalla società ricorrente), deve ritenersi che la notifica in discorso sia stata effettuata nelle forme da essa risultanti, correttamente apprezzate dal giudice d’appello.

Si aggiunga che l’intero motivo sviluppato in primo grado sulla pretesa inesistenza, in relazione ad entrambi i suddetti profili prima esaminati, è fondato sull’erroneo presupposto che la notifica in questione fosse stata effettuata a mezzo del servizio postale, e non invece, come s’è detto, a norma del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60. Da ciò discende, de plano, la stessa inammissibilità di ogni ulteriore censura concernente pretese violazioni di tale disciplina notificatoria (quale, ad es., l’omessa spedizione della C.A.N., ecc.), stante la loro indubitabile novità, essendo state proposte per la prima volta in appello.

4.2.5 – Tirando dunque le fila del complesso discorso, tenuto conto di quanto accertato dalla C.T.R., dell’integrazione/correzione della motivazione operata in questa sede e di quanto non tempestivamente denunciato (e quindi non più denunciabile) dalla società, ove mai fosse ipotizzabile un vizio della notifica esso potrebbe ascriversi, se non all’irregolarità, al più alla nullità, ma non certo all’inesistenza, anche alla luce del recente e già citato insegnamento di Cass., Sez. Un., n. 14916/2016.

4.3 – Tornando alle statuizioni della C.T.R. (par. 4.1), deve pure ritenersi corretta l’affermazione circa la novità della questione anche in relazione all’eccepita decadenza D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 25.

Infatti, il fugace cenno alla decadenza contenuto a p. 4 del ricorso di primo grado (richiamato dalla società) non può intendersi come formale proposizione dell’eccezione stessa: pur non occorrendo formule sacramentali, occorre però che la parte deduca esplicitamente, o comunque in modo inequivocabile, di voler denunciare un presunto vizio dell’atto impositivo impugnato, onde ottenerne la caducazione, apparendo invece detto cenno – come operato da Deborah s.r.l. – una mera dissertazione astratta (in un più ampio e diverso contesto) sulle possibili conseguenze della inesistenza della notifica della cartella, e non già come un vero e proprio motivo di impugnativa.

4.4 – In definitiva, e di conseguenza, può trovare applicazione il consolidato principio affermato da Cass., Sez. Un., n. 19854/2004 (da ultimo riaffermato da Cass. n. 21071/2018), secondo cui “La natura sostanziale e non processuale (nè assimilabile a quella processuale) dell’avviso di accertamento tributario – che costituisce un atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l’amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria – non osta all’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria. Pertanto, l’applicazione, per l’avviso di accertamento, in virtù del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60 delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, l’applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l’effetto di sanare la nullità della notificazione dell’avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell’atto, ex art. 156 c.p.c.. Tuttavia, tale sanatoria può operare soltanto se il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza – previsto dalle singole leggi d’imposta – per l’esercizio del potere di accertamento”.

Ne discende che del tutto correttamente la C.T.R. ha affermato che l’impugnazione proposta da Deborah s.r.l. finisce col sanare comunque ogni eventuale vizio della notifica quanto all’integrazione dell’efficacia della cartella impugnata, non potendo comunque invocarsi l’ulteriore effetto della decadenza dal potere impositivo D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 25 sul piano sostanziale, per non essere stato tempestivamente invocato col ricorso introduttivo.

Vanno quindi disattesi, perchè in parte inammissibili, e perchè in parte infondati, ut supra, i motivi dal primo al sesto.

5.1 – Il settimo motivo è infondato.

Premesso che, nella specie, il recupero fiscale deriva da mero mancato versamento di imposte dichiarate, nonchè da disconoscimento di un credito fiscale, deve rilevarsi che, da un lato, l’eventuale omessa trasmissione della comunicazione di irregolarità, ex artt. 36-bis e 54-bis, citt., costituisce mera irregolarità (v. Cass. n. 13759/2016) e non implica la nullità della cartella, e dall’altro, che tale sanzione è dettata solo dall’art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente, in relazione al c.d. avviso bonario.

Sul punto, peraltro, è costante l’insegnamento secondo cui “In tema di riscossione delle imposte, la L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis ma soltanto “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo; del resto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso” (Cass. n. 27716/2017). D’altra parte, secondo quanto condivisibilmente affermato da Cass. n. 795/2011, non v’è spazio per la notifica dell’avviso bonario quando “non risulti dall’atto impositivo l’esistenza di incerte e rilevanti questioni interpretative”.

Dalla lettura della sentenza impugnata, risulta che il giudice d’appello ha fatto buon governo dei suddetti principi, seppur non adeguatamente distinguendo da un lato i presupposti della comunicazione di irregolarità rispetto a quelli dell’invito al contribuente, e dall’altro le stesse due formalità (sul punto, si veda infra).

Del resto, avuto riguardo alla suddetta origine della ripresa per cui è processo, si è fuori dal campo elettivo dell’avviso bonario di cui al citato art. 6, comma 5. Infatti, secondo condivisibile orientamento, “In tema di controlli delle dichiarazioni tributarie, l’attività dell’Ufficio accertatore, correlata alla contestazione di detrazioni e crediti indicati dal contribuente, qualora nasca da una verifica di dati indicati da quest’ultimo e dalle incongruenze dagli stessi risultanti, non implica valutazioni, sicchè è legittima l’iscrizione a ruolo della maggiore imposta ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis non essendo necessario un previo avviso di recupero” (così, Cass. n. 4360/2017; v. anche Cass. n. 4392/2018, in motivazione).

Detto principio trova pieno riscontro nell’insegnamento di Cass., Sez. Un., n. 17758/2016, che – sebbene dettato in relazione alle conseguenze derivanti, ai fini della detraibilità dell’IVA, dalla mancata presentazione della dichiarazione annuale – ha precisato, con valutazioni di portata senz’altro generale, come in casi consimili sia consentita la “emissione di cartella di pagamento, potendo il fisco operare, con procedure automatizzate, un controllo formale che non tocchi la posizione sostanziale della parte contribuente e sia scevro da profili valutativi e/o estimativi nonchè da atti di indagine diversi dal mero raffronto con dati ed elementi dell’anagrafe tributaria, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54-bis e 60”, fatta salva la possibilità, nel successivo giudizio di impugnazione della cartella, che il contribuente dimostri la correttezza e/o legittimità del proprio operato, tenuto anche conto del principio dell’onere e di prossimità della prova.

E’ poi assai significativo quell’ulteriore passaggio della motivazione con cui le Sezioni Unite – confrontandosi con l’assetto complessivo dei controlli regolati dagli artt. 36-bis e 54-bis più volte citati, come definito dal D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 – affermano che “Il senso di una normativa di tal genere non può che essere quello di un controllo fatto grazie all’utilizzo di quei mezzi informatici che consentono di correlare i dati esposti nelle dichiarazioni e le informazioni sul contribuente reperibili nell’anagrafe tributaria (regolata dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605 e dal D.P.R. 2 novembre 1976, n. 784). Si tratta di un sistema informativo nel quale sono immagazzinate principalmente quelle notizie essenziali risultanti dalle dichiarazioni fiscali”.

5.2 – Venendo alla diversa natura della comunicazione di irregolarità (sulla cui funzione si veda, per tutte, Cass. n. 12023/2015), rispetto all’avviso bonario di cui all’art. 6, comma 5, St. contr., è evidente come i presupposti dell’uno o dell’altro adempimento siano affatto autonomi: nell’un caso, occorre un risultato diverso all’esito del controllo automatizzato; nell’altro, occorre invece sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Ed è altrettanto evidente che la ricorrente, invocando la nullità della cartella, sovrappone erroneamente le due ipotesi normative, giacchè la nullità stessa è comminata nella sola ipotesi in cui deve essere effettivamente inviato l’avviso bonario, ex art. 6, comma 5, St. contr., per sussistere incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione; ma la C.T.R. ha anche escluso la sussistenza di tali incertezze, con accertamento di fatto non censurabile in questa sede se non sotto il solo profilo motivazionale, neanche proposto dalla ricorrente nel pur ristretto ambito in cui esso è attualmente proponibile (v. Cass., Sez. Un., n. 8053/2014).

Ma vi è di più. La C.T.R. non manca di rilevare che la più limitata funzione della comunicazione di irregolarità, ove anche fosse stata effettivamente omessa, non ha avuto alcuna conseguenza negativa per la società, in concreto, giacchè essa in detta ipotesi avrebbe potuto giovarsi – come espressamente indicato nella cartella notificatale – delle sanzioni ridotte al 10%, pagando entro trenta giorni dalla ricezione, ma ciò non ha fatto, preferendo impugnare la cartella.

6.1 – L’ottavo e il decimo motivo, da esaminarsi congiuntamente, sono inammissibili.

Vestendo le doglianze in esame sotto forma di denuncia di falsa applicazione di norme di diritto e di difetto di motivazione, la ricorrente si duole in realtà dell’omessa pronuncia circa la nullità della cartella per essere stato indicato il solo responsabile della cartellazione e della notifica, e non anche di quello di formazione del ruolo, nonchè circa la nullità del ruolo per difetto di sottoscrizione.

Se dunque, nessuna falsa applicazione di norme nè difetto di motivazione tecnicamente intesi possono individuarsi, al riguardo, nella sentenza impugnata, vi è che la ricorrente – onde consentire il “recupero” dei motivi erroneamente proposti – avrebbe comunque dovuto dolersi esplicitamente della nullità della sentenza (così, Cass., Sez. Un., n. 17931/2013: “Il ricorso per cassazione, avendo ad oggetto censure espressamente e tassativamente previste dall’art. 360 c.p.c., comma 1, deve essere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad una delle cinque ragioni di impugnazione stabilite dalla citata disposizione, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l’esatta indicazione numerica di una delle predette ipotesi. Pertanto, nel caso in cui il ricorrente lamenti l’omessa pronuncia, da parte dell’impugnata sentenza, in ordine ad una delle domande o eccezioni proposte, non è indispensabile che faccia esplicita menzione della ravvisabilità della fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 con riguardo all’art. 112 c.p.c., purchè il motivo rechi univoco riferimento alla nullità della decisione derivante dalla relativa omissione, dovendosi, invece, dichiarare inammissibile il gravame allorchè sostenga che la motivazione sia mancante o insufficiente o si limiti ad argomentare sulla violazione di legge”; conf. più di recente, Cass. n. 10862/2018), ma ciò non ha fatto, donde la prescritta sanzione processuale.

7.1 – Anche il nono motivo è inammissibile.

Pur sostenendo, anche in tal caso, che la C.T.R. non abbia pronunciato sulla questione della pretesa nullità della cartella per difetto di sottoscrizione, la ricorrente afferma però l’erroneità della decisione della stessa C.T.R. nella parte in cui ha ritenuto che la detta questione debba essere proposta dinanzi al giudice dell’esecuzione. Nel far ciò, e nel denunciare (già in insanabile contraddizione logica) la “omessa e falsa applicazione” del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1 e D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25 la società omette anche di esaminare il contenuto precettivo delle norme invocate e di raffrontarlo con la criticata statuizione, onde dimostrare il preteso error in iudicando, così inammissibilmente demandando a questa Corte il compito di individuare officiosamente la norma falsamente applicata o i punti della sentenza in cui ciò sarebbe avvenuto (si veda la già citata Cass., Sez. Un., n. 23745/2020).

8.1 – L’undicesimo motivo è infondato.

La C.T.R., quanto al merito della pretesa tributaria, s’è in effetti limitata a delibare l’appello incidentale dell’Ufficio, concernente il disconoscimento del credito d’imposta, senza nulla dire esplicitamente sulla ripresa per IVA dichiarata e non versata.

Secondo la società, ciò ha comportato una inversione dell’onere probatorio, tuttavia insussistente – come meglio si dirà tra breve – basandosi il percorso decisionale, all’evidenza, sul presupposto implicito per cui l’eccezione di inesistenza della pretesa tributaria (quanto all’IVA) era da considerarsi infondata, incompatibile essendo, appunto, con quanto esposto da Deborah s.r.l. nella dichiarazione fiscale.

8.2 – Al riguardo, è infatti principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte quello per cui “Nel giudizio d’impugnazione della cartella di pagamento emessa D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36-bis spetta al contribuente che “ritratta” la propria dichiarazione fornire la prova, ai sensi dell’art. 2697 c.c., del fatto impeditivo dell’obbligazione tributaria” (Cass. n. 5728/2018; Cass. n. 27127/2016).

Ritiene la Corte di dover ribadire (v. Cass. n. 23239/2020) che quanto precede valga non solo nel caso di “ritrattazione” vera e propria (ossia, allorquando il contribuente non contesti di aver dichiarato come dovute le somme indicate in dichiarazione, ma alleghi un errore o un’omissione che incidano sul quantum debeatur), ma anche nella più radicale ipotesi in cui il contribuente neghi tout court di aver esposto in dichiarazione i dati su cui è fondata la cartella di pagamento derivante da controllo automatizzato (come nella specie, avendo la società sostenuto che l’Ufficio aveva effettuato vera e propria rettifica della dichiarazione), giacchè detti dati emergono dall’anagrafe tributaria (banca dati pubblica, disciplinata dal D.P.R. n. 605 del 1973) e copia della dichiarazione presentata è certamente nella disponibilità del contribuente stesso.

Pertanto, negare la corrispondenza tra quanto contenuto nella dichiarazione fiscale in possesso dell’Ufficio e quanto intimato con la cartella equivale ad allegare l’esistenza di un fatto impeditivo (in tutto, come nella specie, o in parte) dell’insorgenza dell’obbligazione tributaria, agevolmente dimostrabile con l’ostensione in giudizio della dichiarazione stessa (va pure precisato, al riguardo, che la dichiarazione fiscale qui versata in atti non è utilizzabile, sia perchè neanche invocata in ricorso a sostegno del mezzo, sia perchè non indicata specificamente, in violazione anche dei dettami dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, sia perchè comunque incompleta, essendo limitata al solo quadro RU).

Del resto, sia pur su questione in parte diversa da quella che qui occupa, ma comunque ad essa connessa, è stato condivisibilmente ritenuto che “In tema di motivazione della cartella di pagamento, l’atto con cui siano rettificati i risultati della dichiarazione e, quindi, sia esercitata una vera e propria potestà impositiva, va motivato debitamente, dovendosi rendere edotto il contribuente dei fatti su cui si fonda la pretesa, mentre quello con cui si proceda, in sede di controllo cartolare D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis alla liquidazione dell’imposta in base ai dati contenuti nella dichiarazione o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria, può essere motivato con il mero richiamo alla dichiarazione, poichè il contribuente è già in grado di conoscere i presupposti della pretesa” (così, Cass. n. 25329/2014; conf., Cass. n. 13335/2009; Cass. n. 26671/2009).

Ne discende, dunque, che – fatta salva l’ancor più radicale ipotesi in cui il contribuente deduca, addirittura, di non aver affatto presentato alcuna dichiarazione fiscale – nel caso di contestazione circa la corrispondenza tra quanto intimato nella cartella emessa ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis e/o del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis ed emergente dall’anagrafe tributaria, e quanto invece esposto dal contribuente nella dichiarazione a titolo di imposte dovute, compete a quest’ultimo l’onere di dimostrare detta discrasia, se del caso producendo in giudizio la dichiarazione stessa.

Detto principio è pienamente coerente con l’insegnamento di Cass., Sez. Un., n. 17758/2016, già descritto supra (par. 5.1), cui per brevità si rinvia.

8.3 – Pertanto, la censura in esame non coglie nel segno, giacchè – come s’è visto – grava sulla contribuente l’onere di sconfessare l’assunto dell’Ufficio circa la rispondenza tra la somma pretesa per omesso versamento e quella dichiarata, fornendo la relativa prova, nella specie neanche offerta. Neppure può configurarsi dunque, la denunciata violazione dell’art. 2697 c.c..

9.1 – Il dodicesimo motivo, infine, concernente il criticato accoglimento dell’appello incidentale dell’Ufficio, è inammissibile per plurime ragioni.

Premessa l’inammissibilità della censura di “mancato esame e difetto di motivazione su un punto decisivo della controversia”, perchè – a prescindere da ogni altra considerazione sulla relativa ritualità – del tutto apodittica e non sviluppata nel mezzo, con questo ci si duole del fatto che l’Ufficio, quanto al credito d’imposta, avrebbe dovuto dimostrarne il saldo alla fine del 2005, e non l’ha fatto. L’accoglimento dell’impugnazione incidentale, dunque, si risolve secondo la società nella violazione dell’art. 111 Cost. sulla terzietà e imparzialità del giudice, e nella violazione delle norme dettate dall’art. 115 c.p.c. e art. 2697 c.c..

Anche in tal caso, però, la ricorrente omette di esplicitare le ragioni delle pur inusuali censure mosse all’operato del giudice d’appello (tanto più che questo ha analiticamente descritto i relativi passaggi decisionali, fondati sulla comparazione tra la copia della dichiarazione esibita dalla contribuente, e quella esibita dall’Ufficio), in definitiva costringendo questa Corte ad ipotizzare un percorso esplorativo che esorbita dalle sue funzioni (v. la già citata Cass., Sez. Un., n. 23745/2020). Le censure in esame, dunque, si risolvono in un “non motivo”.

10.1 – In definitiva, il ricorso è rigettato. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, mentre nulla va disposto nei rapporti con Riscossione Sicilia s.p.a., stante l’inammissibilità del controricorso.

In relazione alla data di proposizione del ricorso per cassazione (successiva al 30 gennaio 2013), può darsi atto dell’applicabilità dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (nel testo introdotto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17).

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso; dichiara inammissibile il controricorso di Riscossione Sicilia s.p.a.; condanna la ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità in favore dell’Agenzia delle Entrate, che liquida in Euro 4.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di cassazione, il 10 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 6 luglio 2021