Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.19194 del 07/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

Dott. MELE Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 13116-2016 proposto da:

T.A.J., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA RONCIGLIONE 3, presso lo studio dell’avvocato FABIO GULLOTTA, rappresentato e difeso dagli avvocati PETER PAUL MARSEILER ed ANTONELLA CASTRIGNANO’;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 124/2015 della COMM.TRIB. DI ii GRADO DI Bolzano, depositata il 26/11/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 09/02/2021 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

RILEVATO

che:

T.A.J. ha chiesto la cassazione della sentenza n. 124/02/2015, depositata il 26.11.2015 dalla Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, che, in riforma della pronuncia della Commissione tributaria di primo grado, ha rigettato il ricorso introduttivo del contribuente avverso l’avviso di accertamento, con cui l’Agenzia delle entrate aveva accertato maggiori imposte a titolo di Irap ed Iva, nonchè ritenute a titolo di acconto, non operate sui dipendenti e non versate all’erario, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 23.

Ha riferito che da indagini avviate dalla GdF era emerso che nell’anno d’imposta 2008 il T. aveva fatturato alla D.F. Costruzioni s.r.l., con sede in *****, quale corrispettivo di un contratto d’appalto, l’importo di Euro 63.859,50. I militari invece avevano ricondotto l’importo ad una intermediazione abusiva di manodopera, considerandolo quale spesa per il personale. Gli esiti del controllo erano stati recepiti e condivisi dall’Ufficio finanziario, che aveva emesso e notificato l’atto impositivo con conseguente rideterminazione del reddito e degli obblighi fiscali, e comminazione della sanzione amministrativa.

Il contribuente, che aveva contestato l’avviso di accertamento, aveva adito la Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, che con sentenza n. 66/02/2014 ne aveva accolto le ragioni. L’Ufficio aveva proposto appello, accolto con la pronuncia ora al vaglio della Corte. Il giudice di secondo grado, valutando la documentazione allegata al processo, ha riconosciuto che il contratto d’appalto mascherava un accordo di intermediazione abusiva di manodopera, così confermando la prospettazione dell’Amministrazione finanziaria.

Il ricorrente ha censurato la sentenza con tre motivi:

con il primo per violazione e falsa applicazione della Direttiva n. 2006/112, art. 167, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19 e 21, dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per non aver tenuto conto che il disconoscimento del diritto alla detrazione dell’Iva versata su fatture per operazioni soggettivamente inesistenti richiede la prova della conoscenza del meccanismo fraudolento da parte del contribuente;

con il secondo per violazione e falsa applicazione dell’art. 12 preleggi, dell’art. 115 c.p.c., comma 1, e art. 116 c.p.c.; dell’art. 1655 c.c., del D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, artt. 18, 29 e 84, dell’art. 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per il malgoverno delle prove documentali allegate al processo;

con il terzo per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 23 e 67 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente riconosciuto gli obblighi del sostituto d’imposta per i redditi di lavoro dipendente, da imputarsi invece esclusivamente alla società appaltatrice.

Ha pertanto chiesto la cassazione della decisione.

Si è costituita l’Agenzia delle entrate, che ha eccepito l’inammissibilità dei motivi di ricorso e nel merito la loro infondatezza, chiedendone il rigetto.

Nell’adunanza camerale del 9 febbraio 2021 la causa è stata discussa e decisa sulla base degli atti difensivi depositati.

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo il contribuente si duole dell’erronea interpretazione delle norme, in cui sarebbe incorso il giudice regionale, che non ha considerato, ai fini del disconoscimento del diritto alla detrazione dell’Iva su fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, l’onere della prova, gravante sull’Amministrazione finanziaria, della conoscenza del meccanismo fraudolento da parte del contribuente.

Con il secondo motivo il contribuente si duole dell’errore d’interpretazione delle norme invocate, denunciando il malgoverno da parte del giudice regionale delle prove allegate al processo.

I due motivi possono essere trattati congiuntamente perchè connessi, considerato che entrambi sono diretti a formulare una critica alla decisione che ha ritenuto fondata la prospettazione dell’Ufficio, secondo cui il contratto d’appalto mascherava un rapporto di abusiva intermediazione di manodopera.

Essi sono infondati.

Nella sentenza la Commissione regionale, dopo aver ricostruito la vicenda e dato atto delle rispettive posizioni processuali, ha argomentato la decisione, valorizzando la “conferma d’ordine”, intervenuta tra le parti, in cui era determinato il costo ad ora per ciascun operarlo fornito dalla D.S. Costruzioni al T., costo comprensivo di “oneri contributivi, compensi, vitto e alloggio”. La conferma d’ordine era stata sottoscritta dal T.; ha ritenuto del tutto assente in capo alla ditta appaltatrice tanto il potere organizzativo e direttivo sui lavoratori utilizzati nei lavori eseguiti per l’impresa dell’odierno ricorrente, quanto l’assunzione del rischio d’impresa; ha apprezzato le risultanze della verifica compiuta dalla GdF, che aveva accertato come la D.S. Costruzioni fosse priva di un’organizzazione imprenditoriale, e di contro nei cantieri fossero utilizzati materiali e attrezzature dell’impresa del T., la quale esercitava poteri direttivi e organizzativi sul personale fornito dalla società pugliese; ha ritenuto irrilevanti le dichiarazioni scritte allegate dalla difesa della contribuente, in particolare la dichiarazione della H.A., peraltro coniuge del ricorrente, perchè generica e priva di data certa, e le dichiarazioni degli altri soggetti, perchè afferenti ad altra società, la S&D Costruzioni, e perchè neppure prodotte in giudizio; ha infine ritenuto ininfluente la sentenza emessa in sede penale, riguardante la società S&D Costruzioni s.r.l., diversa dalla S.F. Costruzioni s.r.l..

A fronte delle ragioni dettagliatamente esposte in sentenza il ricorrente sostiene che essa sarebbe basata su elementi indiziari privi dei requisiti di precisione, gravità e concordanza. Erronea sarebbe anche la affermata irrilevanza della sentenza penale “di assoluzione” del T.. Vi sarebbe pertanto un travisamento della prova.

Deve ribadirsi che, in ordine alla corretta applicazione delle regole sulla prova presuntiva, compete alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 c.c. alla fattispecie concreta, poichè se è devoluto al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (cfr. Cass., 5/05/2017, n. 10973; 26/01/2007, n. 1715).

Peraltro, per l’utilizzo degli indizi, mentre la gravità, precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva, che, qualora anche unica, può ritenersi sufficiente, anche nel processo tributario, a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti, accertati dalla amministrazione (Cass., 24/01/2007, n. 1575; cfr. anche 26/09/2018, n. 23153), quando manca tale convergenza qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova. Ciò che rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria. Quanto all’ipotesi dell’unico indizio, si è affermato che in tema di accertamento induttivo del reddito di impresa, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), il convincimento del giudice in ordine alla sussistenza di maggiori ricavi non dichiarati da un’impresa commerciale può fondarsi anche su una sola presunzione semplice, purchè grave e precisa (Cass., 22/12/2017, n. 30803).

Ciò chiarito, nel caso di specie il giudice regionale ha valorizzato tutti gli elementi presuntivi, nel rispetto dei principi sopra enunciati. Nell’esame di ciascuno di essi, apprezzato singolarmente e nella combinazione con gli altri indizi allegati al processo, ha formulato un giudizio critico, logicamente corretto, conseguenziale, privo di errori materiali. Anche la ritenuta irrilevanza della sentenza penale non può essere censurata, tanto più che, in disparte il generale principio della autonomia del processo tributario da quello penale, pur volendo ignorare che il ricorrente non ha dato alcuna prova della definitività della sentenza emessa in sede penale, è lo stesso ricorso a riconoscere che in quella sede erano coinvolte tanto la S.F. Costruzioni, i cui rapporti con il T. sono oggetto del presente giudizio, quanto la S&D Costruzioni, estranea ai fatti e alle vicende di questa causa. Manca dunque ogni elemento, seppur minimo, per comprendere in quale relazione fossero le dichiarazioni, rese in sede penale da alcuni soggetti, con i fatti fiscalmente rilevanti nel presente giudizio.

Escluso l’erroneo governo delle regole di valutazione delle prove presuntive, ogni ulteriore critica del ricorrente alla decisione è inammissibile, sollecitando altrimenti un nuovo giudizio “in fatto”, che però è riservato ai gradi di merito mentre è inibito in sede di legittimità.

Per le valutazioni appena espresse, del tutto infondata è anche la denuncia, contenuta nel primo motivo di ricorso, sulla pretesa erroneità della decisione laddove, secondo la prospettazione difensiva del ricorrente, il giudice regionale avrebbe ignorato che gravava sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare la conoscenza del meccanismo fraudolento da parte del contribuente per le ipotesi di disconoscimento della detrazione dell’Iva per operazioni soggettivamente inesistenti. A parte che, affermandosi che il contratto di appalto mascherava una illecita intermediazione di manodopera, essendo pertanto nullo, la fattispecie trova esatta collocazione nell’operazione oggettivamente inesistente, quand’anche voglia condividersi la prospettazione del contribuente, si tratterebbe di un’operazione intervenuta tra il T. e la S.F. Costruzioni s.r.l., che per le stesse modalità di esecuzione implica necessariamente la consapevolezza del meccanismo fraudolento messo in atto tra le parti.

I due motivi pertanto vanno rigettati perchè infondati.

Con il terzo motivo il ricorrente lamenta la violazione di legge per aver erroneamente riconosciuto a suo carico gli obblighi del sostituto d’imposta per i redditi di lavoro dipendente, previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 23. Sostiene che essi debbano invece imputarsi esclusivamente alla società appaltatrice.

Il motivo è infondato nei termini appresso chiariti.

Va rammentato che nella vigenza della disciplina introdotta con la L. 23 ottobre 1960, n. 1369, art. 1, u.c., in tema di divieto d’intermediazione di manodopera, i lavoratori occupati erano considerati a tutti gli effetti alle dipendenze dell’imprenditore appaltante o interponente, effettivo utilizzatore delle prestazioni. Su di esso pertanto si ritenevano incombenti gli obblighi di trattamento economico e normativo scaturenti dal rapporto di lavoro, nonchè gli obblighi in materia di assicurazioni sociali e quelli fiscali. Ne conseguiva che a suo carico gravavano anche gli obblighi del sostituto d’imposta, di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 23 per le ritenute d’acconto sulle retribuzioni (cfr. Cass., 31/05/2013, n. 13748). Il fondamento di queste conclusioni era costituito dalla considerazione che la nullità del contratto fra committente ed appaltatore (o intermediario) e la previsione normativa – secondo cui i lavoratori sono considerati a tutti gli effetti alle dipendenze dell’imprenditore che ne abbia utilizzato effettivamente le prestazioni – implicava che solo sull’appaltante (o interponente) si riversasse ogni conseguenza del rapporto di lavoro, escludendosi la configurabilità di una concorrente responsabilità dell’appaltatore (o interposto) in virtù dell’apparenza del diritto e della titolarità del rapporto di lavoro, stante la rilevanza sociale degli interessi ad esso sottesi. E’ in quest’ottica che la giurisprudenza, tra le altre conseguenze, non ha mai ritenuto configurabile alcuna violazione del principio di doppia imposizione, poichè comunque l’effettivo datore di lavoro era tenuto all’adempimento degli obblighi propri del sostituto d’imposta (Cass., 15/02/2013, n. 3795; 31/05/2013, n. 13748; 17/04/2014, n. 22020).

Il quadro però è mutato con la riforma introdotta con il D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, disciplina applicabile al caso di specie perchè in vigore al momento del compimento dei fatti accertati.

Un primo orientamento assunto da questa Corte aveva affermato che pur dopo l’introduzione della nuova disciplina il contratto di somministrazione di manodopera irregolare, schermato da quello di appalto di servizi, incorre in nullità, che conforma anche la sorte del contratto tra lavoratore e somministratore, a nulla rilevando che lo stesso lavoratore, mediante ricorso giudiziale ex art. 414 c.p.c., abbia agito per la costituzione del rapporto di lavoro alle dipendenze dell’utilizzatore effettivo della prestazione, sul quale soltanto gravano gli obblighi in materia di trattamento economico e normativo, nonchè fiscale, scaturenti dal detto rapporto (Cass., 28/07/2017, n. 18808). Si era evidenziato che il D.Lgs. n. 276 del 2003 non ha eliminato la figura della somministrazione irregolare di manodopera, già vietata dalla L. n. 1369 del 1960, art. 1 in armonia con la permanenza di principi di rango costituzionale volti a collegare al rapporto di lavoro subordinato e soltanto ad esso una serie di posizioni di vantaggio (Cass., Sez. U, 26/10/2006, n. 22910, riferibile alla novella del 2003). D’altronde il Legislatore non avrebbe potuto fare scelte diverse, considerato che nella Legge Delega n. 30 del 2003 era prevista la “…6) conferma del regime sanzionatorio civilistico e penalistico previsto per i casi di violazione della disciplina della mediazione privata nei rapporti di lavoro, prevedendo altresì specifiche sanzioni penali per le ipotesi di esercizio abusivo di intermediazione privata nonchè un regime sanzionatorio più incisivo nel caso di sfruttamento del lavoro minorile”.

Si affermava dunque che se i lavoratori intermediati sono considerati per legge dipendenti dell’imprenditore appaltante o interponente, a costui devono incombere tutti gli obblighi, compreso quello di provvedere alle ritenute d’acconto, dirette ad agevolare non solo la riscossione ma anche l’accertamento degli obblighi del percettore del reddito. Il sistema della ritenuta d’acconto dunque non può che conformarsi al concreto atteggiarsi del rapporto di lavoro generatore dell’obbligo tributario e se non può esservi che un solo datore di lavoro, l’interponente, non può che esservi un solo sostituto d’imposta quale datore di lavoro (22020/2014 cit.). Diversamente opinando resterebbero fuori dal sistema proprio i casi d’intermediazione e d’interposizione vietate. D’altronde il sostituto d’imposta è debitore verso il Fisco, poichè è un obbligato con specifiche responsabilità e diritti, con riferimento alla ritenuta d’acconto, come peraltro evincibile dal D.P.R. n. 600 cit., art. 64 nonchè dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 35.

Successivamente tuttavia si è opportunamente avvertito che nell’ipotesi di violazione del divieto d’intermediazione di manodopera, occorre distinguere il regime antecedente all’abrogazione della L. n. 1369 del 1960, nel quale deve essere escluso l’interesse ad agire dell’Agenzia della Entrate a richiedere il pagamento delle ritenute d’acconto al datore di lavoro interponente, ove quello interposto le abbia già versate, non essendo tale versamento suscettibile di rimborso o di ripetizione, da quello successivo all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 276 del 2003, in forza del quale l’obbligo di ritenuta sui redditi di lavoro dipendente postula, da un lato, l’instaurazione del rapporto di lavoro su domanda del lavoratore, e dall’altro, i mancati pagamenti del somministratore, con la conseguenza che l’omessa costituzione del rapporto di lavoro su iniziativa dei lavoratori, nei casi prescritti dall’art. 27 del detto decreto, impedisce comunque l’insorgenza in capo all’interponente dell’obbligo di operare le ritenute (Cass., 7/12/2018, n. 31720; 9/06/2020, n. 10966). Tanto è motivato dalla configurabilità dell’obbligo di ritenuta, in rapporto alla posizione di sostituto d’imposta, che implica l’instaurazione del rapporto di lavoro. Si è pertanto avvertito che “Poichè, tuttavia, nelle ipotesi di appalto non genuino, perchè sia costituito il rapporto di lavoro alle dipendenze dell’interponente occorre l’iniziativa giudiziale del lavoratore, in base al D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 29 che richiama sul punto del precedente art. 27, il comma 2 in mancanza di tale iniziativa nessun rapporto di lavoro s’instaura e, quindi, nessuna sostituzione si configura. Per conseguenza, nessun obbligo di ritenuta insorge in testa all’interponente”.

A tanto, come pure ha evidenziato il medesimo più recente orientamento, ancorchè instaurati i rapporti di lavoro per effetto delle iniziative giudiziali, sarebbe stato comunque necessario accertare eventuali pagamenti operati dagli interposti, in base al D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 27, comma 2, richiamato dall’art. 29, a norma del quale “Nelle ipotesi di cui al comma 1 tutti i pagamenti effettuati dal somministratore, a titolo retributivo o di contribuzione previdenziale, valgono a liberare il soggetto che ne ha effettivamente utilizzato la prestazione dal debito corrispondente fino a concorrenza della somma effettivamente pagata. Tutti gli atti compiuti dal somministratore per la costituzione o la gestione del rapporto, per il periodo durante il quale la somministrazione ha avuto luogo, si intendono come compiuti dal soggetto che ne ha effettivamente utilizzato la prestazione”.

Sennonchè, chiarita e condivisa la lettura più aderente alla disciplina introdotta nel 2003, nel motivo articolato dal ricorrente, al di là della generica insistenza sulla esclusione di obblighi fiscali a titolo di sostituto d’imposta, manca ogni pur piccolo cenno ad una ricostruzione della fattispecie che consenta di verificare, quanto meno ai fini dell’autosufficienza del motivo, le ragioni concrete della difesa. La formulazione del motivo resta vaga, esulando del tutto dalle ragioni giuridiche, appena illustrate, poste a fondamento della esclusione degli obblighi fiscali, quale sostituto d’imposta. Neppure si fa cenno ad eventuali obblighi contributivi già adempiuti dall’appaltatore interposto, elemento che anche nella vigenza della pregressa disciplina escludeva quelli dell’appaltante, altrimenti considerato sostituto d’imposta.

In conclusione dunque anche questo motivo non può trovare accoglimento.

Le spese processuali seguono la soccombenza e vanno liquidate nella misura specificata in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna il T. alla rifusione in favore dell’Agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano nella misura di Euro 3.000,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del medesimo art. 13, comma 1-bis se dovuto.

Così deciso in Roma, il 9 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 7 luglio 2021