Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.19754 del 12/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. SAIJA S. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 6717-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

M. TRASPORTI SRL IN LIQUIDAZIONE, M.F., M.G. e MA.MI., elettivamente domiciliati in ROMA, VIA ANTON GIULIO BARRILI N. 49, presso lo studio del Dottor D.V.D., rappresentati e difesi dall’avvocato VALERIO FREDA;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 7713/2014 della COMM.TRIB.REG.CAMPANIA SEZ.DIST. di SALERNO, depositata il 11/09/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’11/03/2021 dal Consigliere Dott. SALVATORE SAIJA.

FATTI DI CAUSA

A seguito di questionario inviato a M. Trasporti s.r.l., l’Ufficio di Avellino emise a carico della società e dei soci Ma.Mi., nonché M.F. e G., distinti avvisi di accertamento per l’anno d’imposta 2005, con cui veniva contestato – con il metodo analitico-induttivo – un maggior reddito, rideterminato in Euro 171.823,00, con conseguenti maggiori IRES, IRAP e IVA (oltre all’IRPEF, per i redditi da partecipazione dei soci), oltre sanzioni ed interessi. Ciò in quanto l’Ufficio aveva contestato note di credito per Euro 12.385,90 e i costi relativi a manutenzione e riparazione automezzi per Euro 83.129,40, nonché l’omessa fatturazione e contabilizzazione di ricavi per Euro 77.141,00. Proposti distinti ricorsi dalla società e dai soci, la C.T.P. di Avellino, previa loro riunione, li accolse con sentenza del 23.4.2012, annullando gli atti impugnati. La C.T.R. della Campania, sez. st. di Salerno, rigettò l’appello dell’Ufficio, rilevando: a) quanto alle note di credito che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, comma 3, ravvisa nel sopravvenuto accordo tra le parti il fatto generatore di una delle vicende lato sensu risolutive di cui al comma precedente; b) quanto ai costi di manutenzione e riparazione, che essi si riferiscono per la quasi totalità all’acquisto di lubrificanti, pneumatici e ricambi; ed infine c), quanto ai pretesi ricavi non contabilizzati, che l’elaborazione dei calcoli effettuati dalla società sul costo chilometrico fosse maggiormente aderente rispetto alla realtà aziendale.

L’Agenzia delle Entrate ricorre ora per cassazione, sulla base di tre motivi, cui resistono con unico controricorso M. Trasporti s.r.l. in liq., Ma.Mi., nonché M.F. e G..

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1 – Con il primo motivo, si denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia, nonché del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, e art. 2697 c.c., e ancora violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26 e art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4. La ricorrente evidenzia che la C.T.R. non ha compiutamente esaminato la sostanza del motivo d’appello inerente alle note di credito, rendendo comunque statuizioni illegittime. Sottolinea che, con l’appello, l’Ufficio aveva lamentato la mancata produzione di alcun documento idoneo a fornire giustificazioni circa l’emissione delle note di credito, che peraltro erano “oltre modo generiche e prive di riferimenti precisi”; con la sua decisione – incentrata sulla individuazione della causa giustificativa delle note di credito ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26 (ossia, l’accordo delle parti) e sulla ritenuta neutralità del carico fiscale – la C.T.R. ha omesso di esaminare nella sostanza la censura suddetta, che concerneva la prova di detta giustificazione. Pertanto, convalidando le note in questione in difetto di prova, la C.T.R. ha anche violato la norma sulle variazioni e quella sul riparto dell’onere probatorio, rendendo comunque una motivazione inesistente.

1.2 – Con il secondo motivo, si denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia, nonché degli artt. 102 e 109 TUIR e artt. 2730 c.c. ss., e ancora omesso esame di fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5. La ricorrente evidenzia che la C.T.R. non ha del pari esaminato la sostanza dell’ulteriore motivo d’appello concernente i costi di manutenzione, rendendo anche in tal caso statuizioni illegittime. Essa sottolinea che, con l’appello, si era evidenziato che le spese di manutenzione sono quelle affrontate per mantenere in efficienza i beni materiali, comprensive anche delle riparazioni e dell’acquisto dei beni ad essi funzionali, come ricambi e lubrificanti; che gli importi più rilevanti delle fatture riguardano spese di manutenzione, riferendosi in particolare ad alcune di esse; ed infine che all’insieme delle spese in questione l’art. 102 TUIR impone un plafond di deducibilità che non può superare il 5% del costo dei beni su base annua per ciascun cespite, donde la necessità di individuare l’automezzo cui le spese in questione si riferiscono. Con la decisione impugnata, secondo l’Agenzia, la C.T.R. non ha risposto neanche implicitamente alla censura in questione, avendo essa affermato che l’acquisto di oli e ricambi, nella specie, non costituiscono manutenzioni e riparazioni, ma per la quasi totalità acquisti presso rivenditori per lubrificanti, pneumatici e ricambi. In ogni caso, la C.T.R. non ha esaminato due fatti decisivi: a) quello dell’iscrizione dei costi proprio nel conto “manutenzioni e riparazioni” ad opera della stessa società, con risvolti confessori anche ignorati dal giudice, e b) l’indicazione di tali costi per manodopera sulle fatture indicate. Aggiunge, ancora, che nessuna prova circa l’inerenza era stata offerta dalla società, in violazione dell’art. 109 TUIR.

1.3 – Con il terzo motivo, infine, si denuncia violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4 La ricorrente lamenta l’apoditticità della rideterminazione dei costi di percorrenza per Km, ridotta sulla base di mere congetture da Euro 2,8/Km a Euro 2,5/km.

2.1 – Preliminarmente, vanno disattese le eccezioni di inammissibilità sollevate dai controricorrenti, in relazione alla incompatibilità delle censure cumulativamente proposte ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5, sostanzialmente (sia pur con diversa ampiezza) nel corpo di ciascun motivo proposto.

Vero è che una tale modalità può comportare l’inammissibilità del mezzo (v. da ultimo, Cass. n. 26874/2018, in riferimento al cumulo di motivi proposti ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5); ma ciò non vale nel caso in cui le censure, pur cumulate sotto un’unica rubrica, siano comunque distinguibili, alla stregua di più motivi analiticamente rubricati e legati dal nesso di subordinazione, che nella specie è chiaramente desumibile (v. anche Cass. n. 8915/2018).

Analogamente, ma limitatamente al primo e al terzo motivo (sul secondo, v. infra, par. 4.3), va sgombrato il campo dalla eccepita inammissibilità ai sensi dell’art. 348-ter c.p.c., comma 5, giacché detta disposizione – applicabile per i giudizi di secondo grado iniziati a far data dall’11 settembre 2012 (come nella specie – v. Cass. n. 11489/2018) per l’ipotesi in cui la sentenza d’appello abbia confermato la prima decisione per le stesse questioni di fatto poste a base di quest’ultima, ciò che appunto individua la c.d. doppia conforme in facto – commina la sanzione processuale solo con riguardo al vizio di omesso esame di fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, e non anche per le altre tipologie di vizi denunciabili ai sensi dello stesso art. 360, in cui rientrano senz’altro i suddetti motivi.

3.1 – Ciò posto, sono anzitutto infondate la prima e la terza censura del primo mezzo, circa la pretesa omessa pronuncia e l’inesistenza della motivazione.

In realtà, la C.T.R. s’e’ chiaramente pronunciata sulla questione dedotta, richiamando il testo normativo del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26 e ritenendo dunque pienamente giustificata, anche sul piano probatorio, l’emissione delle contestate note di credito. Detta statuizione, dunque, non può che presupporre già risolta la questione della prova, ovviamente in senso sfavorevole all’Ufficio, ed è più che adeguatamente motivata, non solo sotto il profilo grafico.

3.2 – La seconda censura del primo mezzo, concernente la pretesa violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26 è invece inammissibile per violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6.

L’Agenzia si dilunga, infatti, nella esposizione della censura sulla pretesa violazione di legge, basata sull’interpretazione (in tesi erronea) delle note di credito in questione, ma senza riportarne almeno succintamente il contenuto, e senza indicare quando esse siano state prodotte in giudizio, né dove esse si trovino, così non consentendo a questa Corte di valutare la potenziale decisività della questione già dalla mera lettura del ricorso.

4.1 – La prima censura del secondo mezzo è infondata.

Anche in tal caso, infatti, non è dato riscontrare alcuna omessa pronuncia, giacché la C.T.R. ha deciso proprio sulla questione dei costi di manutenzione e riparazione, qualificandoli e ritenendone la piena inerenza (e così superando le contrarie argomentazioni addotte dall’Ufficio).

4.2 – La seconda censura del secondo mezzo – relativa alla pretesa violazione degli artt. 102 e 109 TUIR e art. 2730 c.c. ss. – incorre anch’essa nella violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, in relazione alle fatture indicate e al “conto manutenzione riparazione”, non essendosi indicato quando la relativa documentazione sia stata versata in atti e dove essa attualmente si trovi, né essendosi proceduto ad almeno sunteggiare il relativo contenuto.

4.3 – Infine, è inammissibile anche la terza censura, per preteso omesso esame di fatti decisivi, trattandosi di c.d. doppia conforme in facto: come risulta dalla ricostruzione offerta dalla società controricorrente, sia la C.T.R. che la C.T.P. hanno concluso nel senso che i costi in questione non fossero nella sostanza identificabili quanto alla specifica destinazione, trattandosi per lo più di lubrificanti e pezzi di ricambio, sicché il vizio di omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, ai sensi del vigente art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, non può essere proposto in sede di legittimità per espressa previsione dell’art. 348-ter c.p.c., comma 5.

Al riguardo, è appena il caso di precisare che la ricorrente non ha comunque assolto il relativo onere di specificazione, omettendo di procedere ad un analitico confronto tra la prima e la seconda decisione, così inevitabilmente incorrendo nella sanzione processuale (v. Cass. n. 26774/2016; Cass. n. 20994/2019).

5.1 – Infine, il terzo motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato.

Invero, la C.T.R. – quanto alla pretesa omessa contabilizzazione dei ricavi – ha ritenuto maggiormente convincente la prospettazione offerta dalla società in ordine al corrispettivo medio rapportato al consumo chilometrico (pari ad Euro 2,50, anziché Euro 2,80 assunto dall’Ufficio), con tipico apprezzamento riservato al giudice del merito.

Sul punto, non coglie nel segno, anzitutto, la denunciata violazione di norma di diritto, giacché – premessa l’incontestabilità del ricorso all’accertamento analitico-induttivo, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), – la C.T.R. non ha addossato l’onere della prova sull’Agenzia, ma ha appunto ritenuto che fosse maggiormente aderente rispetto all’attività realmente svolta dalla società contribuente una rideterminazione basata su detti parametri, nella sostanza in tal guisa ritenendo raggiunta la prova gravante sulla stessa società.

Infondata si rivela la censura attinente alla motivazione. Infatti, è noto, in proposito, che a seguito della riforma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, operata dal D.L. n. 54 del 2012, conv. in L. n. 134 del 2012, non è più proponibile il ricorso per cassazione fondato sul vizio di omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio; residua, per vero, la possibilità di denunciare il vizio del difetto di motivazione per violazione del c.d. minimo costituzionale, avuto riguardo al disposto dell’art. 111 Cost., comma 6, (v. Cass., Sez. Un., n. 8053/2014), da proporsi ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Ora, per quanto la ricorrente abbia correttamente proposto la censura in esame (seppure in relazione alla pretesa violazione della norma processuale circa il contenuto della sentenza), spendendo anche elementi semantici attinenti al superiore piano costituzionale (essendosi censurata la pretesa apoditticità della decisione), ritiene il Collegio che tanto non sia riscontrabile in concreto, giacché la C.T.R. dà conto della fonte del proprio convincimento, rapportato al dato della realtà aziendale concretamente svolta, per come apprezzato dalla stessa C.T.R. Sul punto, può forse discutersi circa la completezza dell’esposizione (id est, può verosimilmente riscontrarsi una mera insufficienza del percorso argomentativo), ma non anche la denunciata apoditticità, nei termini di cui alla già citata Cass., Sez. Un., n. 8053/2014. 6.1 – In definitiva, il ricorso è rigettato. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza della ricorrente.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.600,00 per compensi, oltre Euro 200,00 per esborsi, oltre spese generali forfetarie in misura del 15%, oltre accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di cassazione, il 11 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 luglio 2021