Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.19767 del 12/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – rel. Consigliere –

Dott. PANDOLFI Catello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 29503-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

ICOTER SRL IN LIQUIDAZIONE, T.J.L.;

– intimati –

avverso la sentenza n. 772/2014 della COMM. TRIB. REG. EMILIA ROMAGNA, depositata il 17/04/2014;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 13/04/2021 dal Consigliere Dott. ANDREA VENEGONI.

RITENUTO

che:

L’Agenzia delle Entrate ricorre contro la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna che, in riforma della sentenza della CTP di Bologna, ha accolto l’appello del contribuente e riconosciuto come deducibili i costi contabilizzati dalla società Icoter srl per l’anno 2006 relativi al pagamento di fatture emesse da soggetti terzi.

In particolare, con l’avviso di accertamento per l’anno 2006 l’ufficio aveva recuperato a tassazione nei confronti della società e del socio unico tali costi, rappresentati dalle fatture emesse dalla ditta C.A. e una fattura della ditta C.G., ritenendo le prime relative ad operazioni inesistenti e la seconda non inerente.

Impugnato l’accertamento, la CTP di Bologna rigettava i ricorsi riuniti, ritenendo la fittizietà delle fatture.

La CTR, invece, in riforma della sentenza, accoglieva l’appello.

Contro quest’ultima sentenza ricorre l’ufficio sulla base di due motivi. Il contribuente non si è costituito.

Emerge dagli atti che l’istanza di definizione agevolata presentata nel frattempo dalla società ai sensi del D.L. 118 del 2019, è stata respinta perché il contribuente non ha versato l’importo dovuto e non risulta alcuna impugnazione del suddetto provvedimento di rigetto.

CONSIDERATO

che:

Con il primo motivo l’ufficio deduce violazione e falsa applicazione di norme di diritto (art. 109 tuir, artt. 2697 e 2729 c.c., nonché D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d); D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54, 19 e 21, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3.

La CTR avrebbe errato nell’applicazione dei principi in tema di onere della prova in caso di fatture per operazioni inesistenti, per quanto riguarda le fatture emesse dalla ditta C.. Inoltre, non si è pronunciata sulla fattura emessa dalla ditta C..

Con il secondo motivo l’ufficio deduce omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti (considerando applicabile la riforma di cui al D.L. n. 83 del 2012, alla materia tributaria, come deciso da SS.UU. n. 8053 del 7.4.2014), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

La CTR non avrebbe valutato i numerosi elementi di fatto addotti dall’ufficio per dimostrare la fittizietà delle fatture.

Il ricorso è fondato.

Poiché nell’accertamento in questione è coinvolta anche l’imposta sul valore aggiunto, si può fare riferimento alla giurisprudenza di questa Corte in tema di ripartizione dell’onere della prova nelle controversie relative a tale imposta; in particolare, laddove è stato affermato che (sez. V, ord. n. 28246 del 2020):

“Ai fini del diritto alla deduzione di costi inerenti ex art. 109 TUIR, e della detrazione di Iva D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 19, è necessaria la regolare tenuta delle scritture contabili e delle fatture che, ai fini dell’Iva, sono idonee a rappresentare il costo dell’impresa e che devono contenere oggetto e corrispettivo di ogni operazione commerciale, sicché, in caso di operazioni ritenute dall’Amministrazione inesistenti, spetta a quest’ultima l’onere di dimostrare, attraverso la prova logica (o indiretta) o storica (o diretta) e anche con indizi integranti presunzione semplice, la fittizietà dell’operazione e non al contribuente la sua effettività, essendo questi chiamato a fornire la prova contraria soltanto quando sia assolto l’onere probatorio gravante sulla prima”.

In tema, ai fini del mancato riconoscimento del diritto alla detrazione, occorre anche la consapevolezza che il soggetto passivo potesse rendersi conto della fittizietà delle operazioni. Sez. V, n. 5339 del 2020 ha ritenuto al riguardo che:

“In tema di detrazione dell’IVA correlata ad operazioni inesistenti, la prova che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione dei beni si iscriveva in un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, in linea con la giurisprudenza della Corte di giustizia (Corte giustizia 22 ottobre 2015, C-277/14), può essere fornita dall’Amministrazione anche mediante presunzioni – come espressamente prevede il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, – valorizzando, nel quadro indiziario, quali elementi sintomatici della mancata esecuzione della prestazione dal fatturante, l’assenza della minima dotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza dei rapporti (cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente), una conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione”.

Nella specie, lo schema dell’onere probatorio che la CTR ritiene debba essere seguito è quello per cui l’ufficio ha l’onere di dimostrare l’inesistenza delle fatture e il contribuente, se vi sono elementi che suggeriscono l’inesistenza, può fornire prova contraria.

Ora, dalla lettera del testo della sentenza impugnata, non sembra che la CTR metta del tutto in discussione la validità e rilevanza degli indizi addotti dall’ufficio per dimostrare la fittizietà delle fatture, ma sembra contestare la prova della consapevolezza del contribuente, per quanto, nella specie, appare chiaro che la contestazione riguardi fatture oggettivamente, e non soggettivamente, inesistenti.

L’accoglimento dell’appello del contribuente appare, però, principalmente basato sul fatto che, secondo la CTR, in primo grado non sono stati tenuti nella giusta considerazione gli elementi di prova contraria offerti da quest’ultimo.

L’avviso di accertamento e la CTP avevano, infatti, messo in luce che la ditta C., tra l’altro:

– dal 2004 al 2006 non aveva tenuto le scritture contabili;

– le indicazioni delle prestazioni sulle fatture erano estremamente generiche;

– l’indirizzo della sede indicato su alcune di queste fatture non era quello effettivo;

– alcune fatture avevano la stessa numerazione;

– non è stata riscontrata una chiara corrispondenza tra fatture e pagamenti ricevuti dalla ditta C..

Le modalità di pagamento di tali fatture da parte della Icoter, tramite assegni e mai bonifici, senza però che la effettiva corresponsione degli importi sia risultata dagli accertamenti bancari, l’assenza di qualunque contratto scritto tra ditta C. e Icoter, hanno costituito poi indizi per ritenere che la Icoter fosse consapevole della fittizietà delle fatture emesse dalla prima.

Questi elementi, a ben vedere, sono stati sviluppati dalla CTR in misura minore che dalla CTP, e sono stati in parte svalorizzati dalla prima, in particolare quanto alla consapevolezza in capo alla Icoter della fittizietà delle fatture.

Inoltre, la CTR ha ritenuto che gli elementi contrari offerti da contribuente fossero idonei a superare la presunzione a favore dell’ufficio.

La questione, quindi, verte essenzialmente sulla valutazione degli indizi fondanti le presunzioni e la prova contraria.

La CTR afferma che la CTP non ha considerato gli elementi a favore del contribuente che, però, in motivazione indica piuttosto sommariamente evidenziando che, pur essendo pacifico che la ditta C. non teneva scritture contabili, dalla documentazione risultava operativa, emetteva fattura, riscuoteva assegni, sottoscriveva contratti e lavorava con personale irregolare. Prosegue affermando che anche le fatture della ditta C., che aveva le stesse caratteristiche di quella del C. (ed essendo questi ultimi legati da rapporto di coniugio), sono state ritenute attinenti ad operazioni reali dalla stessa Guardia di Finanza; conclude evidenziando che il socio della Icoter è stato assolto in sede penale dal reato di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti.

Questa Corte (Sez. V n. 26790 del 2020) in materia di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti ha affermato che, a fronte della prova indiziaria offerta dall’ufficio, “e’ onere del contribuente, in conformità a quanto ritenuto da questa Corte (Cass., 19/10/2018, n. 26453; Cass., 05/07/2018, n. 17619; Cass. 06/06/2012, n. 9108, ex plurimis) provare che le operazioni in questione, ed i correlati costi, fossero invece effettivi. Tale ultima prova non può, peraltro, consistere nella mera esibizione della fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. 19/12/2019, n. 33915; Cass. 05/07/2018, n. 17619)”.

Ora, a fronte degli indizi, rappresentati dagli elementi di fatto portati, addotti dall’ufficio per assolvere al proprio onere probatorio, la CTR da un lato non afferma che non erano sufficienti a fondare la presunzione a favore dell’ufficio, salvo concludere in un altro passo della decisione che non sono idonei a fondare la prova della consapevolezza della Icoter sulla natura fraudolenta delle operazioni; peraltro, vertendosi, come già sottolineato, in tema di fatture per operazioni oggettivamente, e non soggettivamente, inesistenti, una volta che si ritiene che l’ufficio abbia raggiunto la prova, tale valutazione include anche quella sulla consapevolezza del contribuente, per la natura oggettiva dell’inesistenza, potendo il contribuente fornire la prova contraria sull’esistenza della prestazione.

Anzi, la CTR conferma la totale mancanza di documentazione contabile da parte della ditta C., che qualifica testualmente come “evasore totale”. Da ciò, secondo la CTR, deriverebbe la “logica” conseguenza dell’avvalersi di personale irregolare che costituirebbe un elemento che, ad avviso della sentenza impugnata, costituisce prova idonea a superare la presunzione a favore dell’ufficio.

Non risulta, però, da cosa la CTR desuma che una gestione irregolare di una ditta, senza tenuta di scritture contabili, evasore totale e con personale “in nero”, sia un elemento che fondi una idonea prova contraria da parte del contribuente sulla effettività delle prestazioni, e sia idonea a superare gli indizi gravi, precisi e concordanti che fondano la presunzione a favore dell’ufficio.

Gli indizi contrari devono, infatti, essere tali da far venire meno uno dei tre requisiti che fondano la presunzione a favore della controparte, e questa circostanza non emerge in alcun modo dalla sentenza impugnata.

Questa Corte (sez. I, n. 3327 del 2020) ha affermato che “in tema di prova per presunzioni, la valutazione compiuta in sede di merito riguardo agli elementi indiziari da cui non si riesca ad evincere chiaramente il criterio logico posto alla base della selezione dei fatti e del convincimento del giudice, costituisce violazione dell’art. 2729 c.c., censurabile in sede di legittimità”.

La sentenza impugnata sembra essersi concentrata su alcuni singoli e specifici elementi, quali il fatto che la ditta C. firmava contratti e riscuoteva assegni, ma la valutazione sugli indizi deve essere complessiva e non frazionata.

Afferma, al riguardo, sez. L n. 3643 del 2019:

“allorquando la prova addotta sia costituita da presunzioni, le quali anche da sole possono formare il convincimento del giudice del merito, rientra nei compiti di quest’ultimo il giudizio circa l’idoneità degli elementi presuntivi a consentire inferenze che ne discendano secondo il criterio del c.d. “id quod prelumque accidit”, essendo il relativo apprezzamento sottratto al controllo in sede di legittimità, se sorretto da motivazione immune da vizi logici o giuridici e, in particolare, ispirato al principio secondo il quale i requisiti della gravità, della precisione e della concordanza, richiesti dalla legge, devono essere ricavati in relazione al complesso degli indizi, soggetti ad una valutazione globale, e non con riferimento singolare a ciascuno di questi, pur senza omettere un apprezzamento così frazionato, al fine di vagliare preventivamente la rilevanza dei vari indizi e di individuare quelli ritenuti significativi e da ricomprendere nel suddetto contesto articolato e globale”.

Anche il dato della archiviazione del procedimento in sede penale non è decisivo, preso singolarmente, sia perché, in primo luogo, la sentenza non chiarisce il motivo dell’archiviazione, la quale, in linea teorica, potrebbe anche essere stata dovuta a cause che hanno impedito l’esercizio dell’azione penale, ma non hanno riguardato il merito della questione (si pensi al decorso del termine di prescrizione), sia per il principio della piena autonomia tra procedimento penale e tributario, tale per cui in questa sede il giudice non è vincolato dall’esito del giudizio penale, ma quest’ultimo costituisce solo uno dei vari elementi, liberamente valutabile, su cui il giudice tributario può fondare la propria decisione.

Considerazioni analoghe possono compiersi per la fattura della ditta C., che è stata contestata come non inerente, prima ancora che come fittizia.

La CTP si diffonde sui motivi per cui è stata ritenuta non inerente, mentre la CTR si limita ad affermare che è stata considerata esistente per trarne argomento per la esistenza anche delle fatture di C., trascurando, però, il fatto che anche tale costo è stato recuperato a tassazione in quanto non inerente, e quindi sostanzialmente non pronunciandosi sul tema, come denunciato dall’ufficio nel corpo del primo motivo.

Il ricorso deve, pertanto, essere accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa alla CTR dell’Emilia-Romagna anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

accoglie il ricorso.

Cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla CTR dell’Emilia-Romagna anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 13 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 luglio 2021