Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.19893 del 13/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 16533 del ruolo generale dell’anno 2015, proposto da:

C.2L s.r.l. in persona dell’amministratore unico L.F., rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv. Fronzoni Jacopo, elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv.to De Sarno Antonio, in Roma Via Properzio, n. 27;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 11339/50/14, depositata in data 23 dicembre 2014, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14 maggio 2021 dal Relatore Cons. Putaturo Donati Viscido di Nocera Maria Giulia.

RILEVATO

Che:

– con sentenza n. 11339/50/14, depositata in data 23 dicembre 2014, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di C.2L s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 636/12/13 della Commissione tributaria provinciale di Napoli che, previa riunione, aveva accolto i ricorsi proposti dalla suddetta società avverso gli avvisi di accertamento n. ***** e n. ***** con i quali l’Ufficio, previo p.v.c. della G.d.F. a carico di altro soggetto (Acanfora Service s.a.s.) aveva contestato nei confronti di quest’ultima, l’indebita deduzione di costi, ai fini Ires e Irap, e detrazione, ai fini l’Iva – oltre sanzioni- per il 2007-2008, in relazione a fatture emesse da Acanfora Service s.a.s. afferenti ad operazioni ritenute inesistenti;

-la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che:1) premesso che copia del p.v.c. era stata consegnata anche alla contribuente che quindi ne era “ben a conoscenza”, tale documento era producibile in grado di appello ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58, comma 2; 2) gli atti impositivi erano sufficientemente motivati, essendo stata la contribuente posta in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali; 3)a fronte dei rilievi effettuati nel p.v.c. circa la falsità delle fatture emesse da Acanfora Service s.a.s., la contribuente non aveva dimostrato l’effettività delle asserite prestazioni di servizi di pulizia, essendosi limitata ad allegare ordini di bonifico o copie di assegni, senza produrre alcuna documentazione attestante l’effettuazione dei bonifici o l’incasso degli assegni;

– avverso la sentenza della CTR, C.2L s.r.l. in persona dell’amministratore unico L.F., propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi cui resiste con controricorso l’Agenzia;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia: 1) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio per non avere la CTR esaminato la questione relativa alla eccepita inammissibilità dell’appello per difetto di specificità; 2) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, per avere la CTR – qualora debba intendersi implicitamente rigettata l’eccezione di inammissibilità – violato l’art. 53 cit., avendo con l’atto di appello l’Ufficio dedotto, in sostanza, quale unica censura, la facoltà di produrre documenti in sede di gravame;

– la prima sub censura del primo motivo – con la quale, peraltro impropriamente richiamando l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in luogo del comma 1, n. 4, si denuncia sostanzialmente una omessa pronuncia da parte del giudice di appello sulla eccezione di inammissibilità, per difetto di specificità, dell’atto di appello – si profila inammissibile dato che, come precisato da questa Corte, “l’omesso esame di una questione puramente processuale non integra il vizio di omessa pronuncia, configurabile soltanto con riferimento alle domande ed eccezioni di merito, dovendosi escludere che l’omesso esame di un’eccezione processuale possa dare luogo a pronuncia implicita, idonea al giudicato, venendo in rilievo la diversa questione della riproposizione dell’eccezione in appello” (Cass. n. 6174 del 2018; n. 321/2016; da ultimo, Cass. n. 10267 del 2020);

-la seconda sub censura è infondata, avendo la CTR rigettato (implicitamente) l’eccezione di inammissibilità dell’appello ai sensi dell’art. 53 cit., conformemente ai principi in materia; invero, sul tema questa Corte ha condivisibilmente precisato (v. da ultimo Cass., sez. 5, 4 dicembre 2020, n. 27784) che nel processo tributario la sanzione di inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi, prevista dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, deve essere interpretata restrittivamente, in conformità all’art. 14 preleggi, trattandosi di disposizione eccezionale che limita l’accesso alla giustizia, dovendosi consentire, ogni qual volta nell’atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l’effettività del sindacato sul merito dell’impugnazione (Cass., 15/01/2019, n. 707); e, comunque, la riproposizione a supporto dell’appello delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell’impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell’accertamento (per l’Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall’atto di gravame, interpretato nel suo complesso le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci” (Cass. sez.5, 1 agosto 2019, n. 20745; Cass., Sez. 5, 20/12/2018, n. 32954); nella specie, dalla sentenza di primo grado (alleg. C/03), dall’atto di appello (all. n. C/02), e dalla stessa sentenza impugnata (pag. 3) si evince che l’Agenzia, dopo avere dedotto – in contrapposizione alle argomentazioni del giudice di prime cure che aveva accolto il ricorso sull’unico presupposto della mancata produzione in giudizio da parte dell’Ufficio del p.v.c. della G.d.F.- la facoltà di produrre documenti in sede di appello D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 58, ha, nel merito, in ossequio al principio devolutivo, riproposto quanto eccepito (in sede di controdeduzioni) dinanzi alla CTP a sostegno della legittimità del proprio operato in una contrapposizione alle argomentazioni della sentenza di primo grad(-) che, nella specie, si erano esaurite nel rilievo della mancata produzione in giudizio da parte dell’Ufficio del p.v.c.;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 57 e 58, per avere la CTR omesso di pronunziarsi sui limiti di applicazione dell’art. 58, in relazione all’art. 57 cit, ammettendo la produzione di un documento nuovo (p.v.c. della G.d.F.) funzionale alla formulazione in appello di inammissibili eccezioni (quali, ad avviso della ricorrente, la contestazione all’eccezione di attività per relationem, sull’allungamento dei termini di decadenza, sulla doppia corrispondenza tra ricavi accertati e costi) e domande nuove (quali la richiesta di riconoscimento della fondatezza degli avvisi di accertamento e dei presupposti degli stessi);

– con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 57 e 58, per avere la CTR posto a fondamento della decisione di accoglimento dell’appello dell’Agenzia, il p.v.c. della G.d.F. ritenuto erroneamente producibile liberamente in sede di gravame, senza considerare i limiti di applicazione dell’art. 58 cit., in combinato con il medesimo D.Lgs., art. 32;

– i motivi secondo e terzo – da trattare congiuntamente per connessione – sono in parte inammissibili, in parte infondati;

– il terzo si profila inammissibile atteso che anche il vizio di violazione di legge deve, per regola generale, essere decisivo, ossia tale da comportare, se sussistente, una decisione diversa, favorevole al ricorrente (Cass. Sez. 1, Sentenza n. 886 del 21/01/2004); la censura muove dall’erroneo presupposto che il giudice di appello abbia posto a fondamento della decisione il p.v.c. – ammettendone la produzione in appello oltre i limiti di applicazione dell’art. 58 cit. in relazione all’art. 32 cit.; invero, dalla lettura della sentenza impugnata, si evince che la CTR – a fronte della iniziale eccezione della contribuente di difetto di motivazione per relationem degli avvisi facenti rinvio al p.v.c. della G.d.F. – pur ammettendo la produzione in sede di appello del detto documento, ha premesso che copia di quest’ultimo fosse stata consegnata alla contribuente la quale quindi ne era “ben a conoscenza”, evidenziando, inoltre, come gli avvisi medesimi contenessero la descrizione della pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali; ciò, peraltro, conformemente all’orientamento consolidato di questa Corte secondo cui in tema di motivazione per relationem degli atti d’imposizione tributaria, la L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione. Parimenti il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, u.p., stabilisce che solo se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale (Cass. n. 28713 del 2017; n. 407 del 2015; n. 18073 del 2008; v. da ultimo, Cass. n. 14995 del 2020); pertanto, nell’impianto motivazionale della sentenza, assume rilievo assorbente la valorizzata previa conoscenza del p.v.c. da parte della contribuente, per cui la ritenuta producibilità in appello del documento, non incide su tale conclusione, rendendo priva di decisività, e quindi di interesse a proporla, la censura inerente la violazione dell’art. 58 cit., anche in relazione all’art. 57 cit.;

– quanto alla eccepita violazione (con il secondo motivo) dell’art. 58 cit. in relazione anche dell’art. 57 cit., per avere la CTR dato ingresso indebitamente, tramite l’ammissione in appello del documento nuovo, ad eccezioni e domande nuove, la censura è priva di pregio in quanto nella sentenza impugnata si dà atto della riproposizione da parte dell’Ufficio, nel merito, di quanto “dedotto ed eccepito dinanzi ai giudizi di primo grado” (pag. 3) e, in particolare, della contestazione della pretesa eccezione di attività per relationem – essendo la contribuente ben a conoscenza della pretesa tributaria nei suoi confronti, quanto meno nei suoi elementi essenziali- nonché della deduzione della fondatezza dei rilievi evasivi, essendo emersa la fittizia fatturazione da parte di Acanfora Service s.a.s. e della asserita mancata dimostrazione da parte della contribuente di fatti estintivi, impeditivi del credito vantato dall’amministrazione; trattasi, pertanto, di “mere difese”- peraltro non correlate alla pretesa facoltà ex art. 58 cit. di produzione in appello del p.v.c.- concretantesi nella contestazione delle censure mosse dalla contribuente avverso gli atti impositivi (tra cui, come si evince dagli allegati atti difensivi di merito, anche l’eccezione di decadenza dell’Amministrazione dal potere di accertamento, in risposta alla quale l’Ufficio deduceva in appello l’allungamento dei termini in presenza di un reato tributario nonché l’eccezione di necessaria doppia corrispondenza tra ricavi accertati e costi relativi, in risposta alla quale l’Ufficio argomentava con l’atto di appello); ciò conformemente al consolidato principio secondo cui “ad essere inammissibili in appello, ex art. 57, comma 2, cit., sono soltanto le nuove ‘eccezionì in senso proprio, o stretto; non anche le eccezioni in senso lato e le mere difese ed argomentazioni giuridiche, per contro sempre proponibili: nel giudizio tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d’invalidità dell’atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese e, cioè, alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario o delle censure del contribuente, che restano sempre deducibili” (Cass. n. 11223 del 2016; in termini, da ultimo, Cass. n. 8275 del 2018; n. 21889 del 2017); Nel processo tributario il divieto di ultrapetizione e quello di proporre in appello nuove eccezioni (non rilevabili d’ufficio) posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2, del riguardano eccezioni in senso tecnico e non le mere argomentazioni difensive, tendenti ad inficiare la sentenza sotto un profilo logico ulteriore rispetto a quello esposto in primo grado, atteso che le difese, le argomentazione e le prospettazioni con cui l’Amministrazione si difende dalle contestazioni già dedotte in giudizio non costituiscono, a loro volta, eccezioni in senso stretto (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 2413 del 03/02/2021);

– con il quarto motivo, la ricorrente denuncia: 1) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 40 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 per avere la CTR ritenuto legittimo l’accertamento, ancorché le segnalazioni degli organi verificatori di cui al p.v.c. non potevano costituire elementi validi per la determinazione del reddito, essendo l’Amministrazione tenuta a fornire la prova dei fatti contestati anche a mezzo presunzioni, purché dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; 2) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. per avere la CTR disatteso la prova contraria fornita dalla contribuente della esistenza delle operazioni fatturate, “non esaminando con il dovuto scrupolo la documentazione in atti” comprovante l’avvenuto pagamento di tutte le fatture emesse da Acanfora Service s.a.s.;

– il motivo – che consta di due sub censure- si profila complessivamente inammissibile;

– quanto alla prima sub censura, va osservato che, in base all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, il ricorso per cassazione deve contenere, a pena di inammissibilità, i motivi per i quali si richiede la cassazione, aventi carattere di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata, il che comporta l’esatta individuazione del capo di pronuncia impugnata e l’esposizione di ragioni che illustrino in modo intelligibile ed esauriente le dedotte violazioni di norme o principi di diritto, ovvero le carenze della motivazione, restando estranea al giudizio di cassazione qualsiasi doglianza non riguardante il “decisum” della sentenza gravata (così ad es. sez. 5 n. 17125 del 2007 e sez. 1 n. 4036 del 2011). In altri termini, l’esercizio del diritto d’impugnazione di una decisione giudiziale può considerarsi avvenuto in modo idoneo soltanto qualora i motivi con i quali è esplicato si traducano in una critica della decisione impugnata e, quindi, nell’esplicita e specifica indicazione delle ragioni per cui essa è errata, le quali, per essere enunciate come tali, debbono concretamente considerare le ragioni che la sorreggono e da esse non possono prescindere, dovendosi, dunque, il motivo che non rispetti tale requisito considerarsi nullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo. In riferimento al ricorso per cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un “non motivo”, è espressamente sanzionata con l’inammissibilità ai sensi della citata disposizione (così Cass., sez. 5, n. 21296 del 2016; Sez. 6 – 5, n. 187 del 08/01/2014; Sez. 5, n. 17125 del 03/08/2007; sez. 3, n. 359 del 2005 e altre); nella specie, la sub censura in questione risulta essere formulata in maniera inammissibile non essendo riferita (neppure indirettamente) alla ratio decidendi della sentenza impugnata, ma esclusivamente agli atti impostivi, del quale soltanto sono censurate le supposte deficienze (in quanto basati esclusivamente sulle segnalazioni degli organi verificatori), ragione per la quale il sub motivo stesso appare carente dei requisiti di attinenza e riferibilità;

– quanto alla seconda sub censura, premesso che “In tema di IVA, una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., sez.5, Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018; Sez. 5 -, Ordinanza n. 27554 del 30/10/2018), nella specie, la ricorrente, pur prospettando una violazione dell’art. 2697 c.c., in realtà tende inammissibilmente ad una nuova interpretazione di questioni di merito, avendo la CTR, con una valutazione in fatto non sindacabile dinanzi al giudice di legittimità, ritenuto, a fronte della contestazione dell’Ufficio fondata sui rilievi della G.d.f. di falsa fatturazione da parte della cartiera Acanfora Service s.a.s., non provata (a contrario) dalla contribuente l’esistenza delle operazioni fatturate, essendo state prodotte, in allegato alle fatture, copia degli ordini di bonifico e degli assegni, “senza alcuna documentazione attestante l’effettivo effettuarsi del bonifico o dell’incasso degli assegni”, il che sarebbe stato comunque insufficiente, alla luce della sopra richiamata giurisprudenza, per provare la effettività delle operazioni fatturate; peraltro, anche la denuncia del mancato esame da parte della CTR “con il dovuto scrupolo” della documentazione in atti (con allegazione dell’estratto del C/C attestante l’addebito per le operazioni eseguite) si profila inammissibile risolvendosi in una censura sulla motivazione (vizio denunciabile nelle ristrette maglie dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 come modificato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 23 dicembre 2014);

– con il quinto motivo, la ricorrente denuncia: 1) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio per non avere la CTR esaminato le eccepite questioni involgenti l’individuazione delle cause di non punibilità nonché i criteri per la applicazione delle sanzioni di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 6 e 7 e del cumulo giuridico di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12; 2) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 6, 7 e 12 per avere la CTR – qualora debbano intendersi implicitamente rigettate tali eccezioni – violato gli artt. 6 e 7 cit. sulle cause di non punibilità e sui criteri di determinazione delle sanzioni nonché l’art. 12 cit. sul cumulo giuridico;

– il motivo – che consta di due sub censure – è in parte inammissibile in parte infondato;

– quanto alla prima sub censura, la stessa risulta inammissibilmente formulata ai sensi del nuovo art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 in luogo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, sotto il profilo della omessa pronuncia (112 c.p.c.); in ogni caso la CTR, nell’accogliere l’appello dell’Ufficio, confermando gli atti impositivi, ha implicitamente disatteso le eccezioni della contribuente concernenti l’irrogazione delle sanzioni in essi previste;

-con riguardo alla seconda sub censura, quanto alla denunciata applicabilità della causa di non punibilità di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, commi 3 e 5, va osservato che “la sanzione amministrativa di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 6, correlata all’illegittimo computo di imposta in detrazione e, in caso di operazioni inesistenti, alla liquidazione operata, non integra una violazione di carattere meramente formale – come tale non punibile – poiché, anche quando non determina in concreto l’omesso versamento dell’IVA od un’indebita detrazione, arreca un pregiudizio alle azioni di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria che deve valutare la correttezza delle operazioni e la loro effettività” (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 1830 del 23/01/2019);

– la contestazione della violazione da parte della CTR – nel confermare anche le sanzioni irrogate – delle disposizioni in tema di criteri di determinazione delle sanzioni, di cui all’art. 7 cit., quanto alla valutazione della gravità della condotta (avendo la contribuente corrisposto all’evasore Acanfora Service s.a.s. l’Iva documentata in fattura) e della personalità della contribuente (che non aveva precedenti fiscali), si profila inammissibile giacché si traduce nel tentativo di sovrapporre il diverso convincimento esposto in ricorso (di una necessaria riduzione fino alla metà del minimo) a quello raggiunto dalla Commissione tributaria regionale nel confermare anche le sanzioni irrogate;

-anche la censura relativa alla assunta violazione dell’art. 12, cit. è inammissibile in quanto, in difetto di autosufficienza e specificità, il ricorrente non ha chiarito né l’errore in cui sarebbe incorsa, in concreto, l’Amministrazione finanziaria nell’effettuare il cumulo giuridico delle sanzioni né quale sarebbe dovuto essere il risultato conforme alla detta disposizione, che, pertanto, rimane meramente astratto, peraltro rapportando la chiesta “revisione del cumulo” all’accoglimento del ricorso per cassazione (v. pagg. 22-23 “l’accoglimento del ricorso… implica revisione del cumulo”);

– in conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato;

– le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

PQM

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in Euro 5.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Dà inoltre atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 14 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 13 luglio 2021