Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.19898 del 13/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincen – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 19317 del ruolo generale dell’anno 2015 proposto da:

CONVERGE S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura a margine del ricorso, dall’Avv. Levati Giovanni nel cui studio in Roma, Via Tuscolana 1020, ed. 107/E è elettivamente domiciliata;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generaleo dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 321/1/15 della Comrfiissione tributaria regionale del Lazio depositata il 26.01.2015;

udita nella camera di consiglio del 14.05.2021 la relazione svolta dal consigliere Galati Vincenzo.

FATTI DI CAUSA

1. Il contenzioso origina dalla notifica alla società Converge S.p.A. di un avviso di accertamento per il recupero a tassazione di costi ritenuti indeducibili relativamente ad operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti con conseguente debito IVA, IRPEG ed IRAP per l’anno 2005.

Il ricorso avverso l’avviso è stato respinto dalla Commissione tributaria provinciale di Roma con sentenza avverso la quale ha proposto appello la contribuente deducendo la propria estraneità alle condotte della società “cartiera” e l’assenza di prova della inesistenza delle operazioni disconosciute.

Nel corso del giudizio di appello la società ha altresì segnalato la sopravvenienza della norma di cui al D.L. n. 12 del 2012, art. 8 con la quale è stato modificato la L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, in punto di deducibilità dei costi.

2. La CTR ha rilevato, in primo luogo, la natura lecita dell’attività commerciale alla quale era dedita la contribuente e, tenuto conto della normativa sopravvenuta, affermato la deducibilità dei costi accogliendo il relativo motivo di appello.

Quanto alla ripresa IVA, fondata sull’avere intrattenuto la contribuente rapporti con società inesistenti, ha affermato fosse onere della ricorrente dimostrare l’esistenza delle operazioni e provare, così, la legittimità della deduzione degli esborsi fatturati e della detrazione dell’IVA.

A tale proposito ha ritenuto non idonea la dimostrazione dell’avvenuto pagamento delle prestazioni in contestazione essendo tale elemento ordinariamente presente anche nell’ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti proprio per creare l’apparenza della regolarità delle operazioni. La Commissione ha concluso affermando che, nella fattispecie, in presenza di una significativa presunzione a favore dell’Ufficio, non è stata fornita alcuna prova dalla contribuente la cui piena conoscenza della frode doveva necessariamente essere presunta, così come la consapevole partecipazione al “sodalizio”.

3. Avverso la sentenza ha proposto ricorso per cassazione la società Converge S.p.A. articolando quattro motivi.

L’Agenzia ha resistito con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo è dedotta “violazione del principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato per omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 329 c.p.c. e all’art. 260 c.p.c., n. 3”.

La sentenza della CTR ha omesso di pronunciare su due motivi di ricorso proposti avverso la sentenza della Commissione provinciale: la richiesta di declaratoria di nullità dell’accertamento per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, essendo stata motivata la pretesa con richiamo ad atti non conosciuti, non allegati e non riprodotti nell’atto impositivo e nel processo verbale di constatazione; la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12 per la mancata enunciazione delle ragioni che hanno determinato la verifica con conseguente inutilizzabilità degli atti.

A tale fine la ricorrente ha trascritto in ricorso stralci dell’atto di appello e della memoria aggiunta nei quali ha sollevato le questioni sulle quali la sentenza della CTR ha omesso di pronunciare.

2. Con il secondo motivo è eccepita “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 54 e dei principi espressi dalla Corte di Giustizia CE con le sentenze C-354/03, C-355/03, C-484/03 del 12/01/2006 e C-439/04, C-440/04 del 06/07/2006 e n. C-80/11, C-142/11 del 21/06/2012 sulla interpretazione dell’art. 17 della VI direttiva IVA e dell’art. 178 della direttiva 2006/112, capo 4, rubricato “Modalità di esercizio del diritto a detrazione (IVA)” in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, punto 3)”.

Secondo quanto espresso dalle norme e dalle sentenze richiamate spetta all’Amministrazione fornire la dimostrazione degli elementi oggettivi idonei a dimostrare che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione posta a fondamento della detrazione si iscrive in una evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore.

Non esiste alcuna presunzione di conoscenza della frode e partecipazione al sodalizio criminale atteso che l’Amministrazione avrebbe dovuto provare la conoscenza o la consapevole partecipazione della contribuente alla frode.

3. Con il terzo motivo viene eccepita “violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e artt. 115 e 116 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, punto 3, e omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, punto 5)”.

La CTR ha ritenuto che “di fronte ad una forte presunzione a favore dell’Ufficio, nessuna concreta prova viene fornita dalla società appellante”.

I giudici di merito hanno tuttavia omesso di indicare quali sono gli elementi che integrano le “forti presunzioni” non essendo stato esplicitato il contenuto delle indagini di natura penale e tributaria poste a fondamento della ripresa in punto di IVA.

Peraltro, neppure in sede contenziosa l’Agenzia aveva offerto la prova di elementi concreti dai quali desumere l’insorgenza a carico della contribuente dell’onere di fornire la prova della propria buona fede.

La società non si è limitata ad esibire i mezzi di pagamento affermando la regolare contabilità avendo indicato plurimi elementi idonei a dimostrare l’effettività dei rapporti intrattenuti con la società fornitrice; elementi non oggetto di valutazione da parte della CTR.

4. Il quarto motivo riguarda la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21 per il recupero dell’IVA in relazione all’art. 360 c.p.c., 1 comma, n. 3), omessa motivazione o motivazione apparente e omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio”.

Premesso che la ripresa fiscale ha avuto ad oggetto due operazioni, la prima di acquisto e la seconda di rivendita, per le quali è stata contestata l’utilizzazione di una sola fattura ritenuta soggettivamente inesistente quanto all’acquisto ed oggettivamente inesistente quanto alla rivendita, la contribuente denuncia l’omesso esame del profilo della contestazione relativo alla inesistenza oggettiva dell’operazione atteso che la motivazione della sentenza impugnata è integralmente dedicata alla ritenuta assenza del diritto alla detrazione dell’IVA a norma del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19.

Totalmente omesso ogni riferimento alla ripresa fiscale per l’operazione oggettivamente inesistente che, come da stralci dell’atto di appello e della memoria aggiuntiva depositata davanti alla CTR e riprodotti in ricorso, ha formato oggetto di discussione tra le parti nel corso del giudizio di merito.

5. Inammissibile il primo motivo di ricorso.

Esso è articolato ai sensi del combinato disposto dell’art. 112 c.p.c. e art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Pur essendo contestata la violazione della norma processuale, non viene dedotta alcuna nullità della sentenza.

Ne consegue che deve trovare applicazione il principio per cui “e’ inammissibile il ricorso per cassazione in cui sia denunciata puramente e semplicemente la “violazione o falsa applicazione di norme di diritto” ai sensi dell’art. 112 c.p.c., senza alcun riferimento alle conseguenze che l’errore (sulla legge) processuale comporta, vale a dire alla nullità della sentenza e/o del procedimento, essendosi il ricorrente limitato ad argomentare solo sulla violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato” (Cass. sez. 6, n. 19124 del 28 settembre 2015).

6. I motivi secondo e terzo possono essere esaminati congiuntamente e sono fondati.

La sentenza, quanto all’operazione soggettivamente inesistente, non ha fatto applicazione della giurisprudenza costante della Corte di legittimità.

Sul punto si richiama il fondamentale arresto di cui a Cass. sez. 5, n. 9851 del 20/04/2018 (conforme, fra le molte successive, la recente Cass. sez. 5, n. 15369 del 20/07/2000) con la quale è stato affermato che “in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi”.

La sentenza impugnata evoca la necessità che l’Amministrazione fornisca elementi “presuntivi, purché specifici (ad es. il carattere di cartiera della società emittente), atti ad asseverare il riscontro di fatture emesse per operazioni inesistenti”.

A fronte di tale dimostrazione, è onere del contribuente “che rivendichi la legittimità della deduzione degli esborsi fatturati e quella della detrazione dell’1.v.a. correlativamente indicata, fornire la prova dell’effettiva esistenza delle operazioni”.

Inoltre esplicita, dopo ampia illustrazione del quadro giurisprudenziale di riferimento per la soluzione del tema di interesse, che, con riferimento al caso in esame, “di fronte ad una forte presunzione a favore dell’Ufficio, nessuna concreta prova viene fornita dalla società appellante, con la conseguenza che tutte le riprese in contestazione devono essere integralmente confermate”.

Tuttavia, la CTR non si è posta il problema di accertare, come richiesto dalla costante giurisprudenza della Corte di cassazione, se l’onere della prova a carico dell’Amministrazione sia stato assolto nei termini richiesti da Cass. n. 9851/2018 cit. e, segnatamente, se sia stato dimostrato che la contribuente “sapeva o avrebbe dovuto sapere con l’uso dell’ordinaria diligenza che l’operazione si inseriva in una evasione di imposta”.

Solo in presenza di tali elementi specifici sorge l’onere della prova a carico del contribuente nei termini sopra precisati.

L’omessa specificazione degli elementi emersi dall’accertamento ed idonei a fare sorgere l’onere probatorio a carico della contribuente costituisce una grave lacuna che si riverbera inevitabilmente sulla soluzione adottata e sui principi applicati anche in punto di ripartizione dell’onere della prova non essendo concretamente evincibile la corretta applicazione, da parte dei giudici di merito, dei principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità.

Sul punto si ricorda l’ulteriore specificazione di Cass. sez. 6 – 5, n. 5873 del 28/02/2019 ove si sostiene che “nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, è onere dell’Amministrazione che contesti il diritto del contribuente a portare in deduzione il costo ovvero in detrazione l’IVA pagata su fatture emesse da un concedente diverso dall’effettivo cedente del bene o servizio, dare la prova che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapesse o potesse sapere, con l’uso della diligenza media, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si è iscritta in un’evasione o in una frode. La dimostrazione può essere data anche attraverso presunzioni semplici, valutati tutti gli elementi indiziari agli atti, attraverso la prova che, al momento in cui ha stipulato il contratto (nella specie di leasing immobiliare), il contribuente è stato posto nella disponibilità di elementi sufficienti per un imprenditore onesto che opera sul mercato e mediamente diligente, a comprendere che il soggetto formalmente cedente il bene al concedente aveva, con l’emissione della relativa fattura, evaso l’imposta o compiuto una frode. (Nella specie, la decisione ha riguardato un caso di operazione immobiliare complessa, in cui è stata contestata, tra l’altro, l’indebita deduzione, come componenti negativi di reddito, dei costi dei canoni di leasing di un complesso immobile sopravvalutato)”.

Da quanto esposto e dalla circostanza che la sentenza ha esposto in termini estremamente generici gli elementi dai quali dovrebbe ritenersi sorto l’onere probatorio a carico della contribuente, discende la fondatezza dei due motivi congiuntamente esaminati.

7. Inammissibile il quarto motivo declinato in termini promiscui ai sensi dei nn. 3 e 5 dell’art. 360 c.p.c., comma 1.

Secondo la ricostruzione di cui al ricorso la ripresa IVA si fondava anche su un’operazione oggettivamente inesistente in relazione alla quale è mancata totalmente la pronuncia da parte della CTR.

La contribuente ha dedotto sul tema, per come si desume dagli stralci del ricorso e della memoria in appello trascritti nell’atto introduttivo del presente giudizio.

Il vizio, pertanto, avrebbe dovuto essere fatto valere ai sensi del combinato disposto dell’art. 112 c.p.c. e art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4).

Si verte, infatti in tema di omesso esame di una domanda.

Sul punto va richiamato quanto di recente deciso da questa Corte nel senso che “in tema di ricorso per cassazione, è contraddittoria la denuncia, in un unico motivo, dei due distinti vizi di omessa pronuncia e di omessa motivazione su un punto decisivo della controversia. Il primo, infatti, implica la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto e si traduce in una violazione dell’art. 112 c.p.c., che deve essere fatta valere esclusivamente a norma dell’art. 360 c.p.c., n. 4 e non con la denuncia della violazione di norme di diritto sostanziale, ovvero del vizio di motivazione ex art. 360 c.p.c., n. 5, mentre il secondo presuppone l’esame della questione oggetto di doglianza da parte del giudice di merito, seppure se ne lamenti la soluzione in modo giuridicamente non corretto ovvero senza adeguata giustificazione, e va denunciato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5” (Cass. sez. 5, n. 6150, del 5 marzo 2021).

Nel caso di specie la questione dell’operazione oggettivamente inesistente non è stata presa in considerazione, così come il relativo motivo di appello.

Nel consegue che alcun vizio motivazionale può essere fatto valere potendo, il relativo vizio, essere rilevato esclusivamente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

8. Da quanto complessivamente esposto discende l’accoglimento dei motivi secondo e terzo e l’inammissibilità degli altri motivi.

Consegue la cassazione della sentenza con rinvio alla CTR del Lazio in diversa composizione anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso; dichiara inammissibili il primo ed il quarto; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR Lazio in diversa composizione anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 14 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 13 luglio 2021