Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.20146 del 15/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – rel. Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 12041 del ruolo generale dell’anno 2014 proposto da:

Primo F. s.a.s. di L.F. & C., F.L. in proprio, W.G.G., tutti rappresentati e difesi, giusta procura a margine del ricorso, dall’Avv. Giuseppe Romano, ed elettivamente domiciliati in Roma, Via Orazio, n. 31, presso lo studio dell’Avv. Angelo Caliendo;

– ricorrenti-

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si domicilia;

– intimata –

e:

Equitalia Sud, in persona del legale rappresentante pro tempore;

– intimata –

Avverso la sentenza n. 251/51/13 della Commissione tributaria regionale della Campania depositata il 15.11.2013;

udita nella Camera di consiglio del 10.02.2021 la relazione svolta dal consigliere Vincenzo Galati.

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento notificato il 5.3.2009 l’Agenzia delle Entrate di Napoli ha notificato accertamento analitico induttivo alla società “Primo F.” s.a.s. di F.L., esercente attività di vendita di articoli per la prima infanzia, accertando un maggiore reddito di impresa con conseguenti differenze a titolo di IRPEF, IRAP ed IVA relative al 2006.

Con altro avviso notificato alla socia accomandataria F.L., ha accertato un maggiore reddito di partecipazione agli utili dell’impresa con assoggettamento ad IRPEF, addizionali comunali e regionali, IRAP ed IVA.

Avverso gli avvisi società e socia hanno proposto opposizione contestandone il contenuto anche in considerazione di un furto di merce subito in data ***** per un importo di Euro 19.626,00.

Con altro ricorso F.L. ha proposto opposizione avverso cartella di pagamento notificata il ***** a titolo di somme provvisoriamente dovute in pendenza del ricorso in opposizione avverso avviso di accertamento.

Tutti i ricorsi sono stati riuniti davanti alla Commissione provinciale che li ha accolti.

Avverso la decisione hanno proposto appello l’Agenzia delle Entrate di Napoli ***** e *****.

Disposta la notifica dell’impugnazione anche ad Equitalia Polis, gli appelli sono stati riuniti ed accolti con rigetto degli originari ricorsi avverso gli avvisi di accertamento e la cartella esattoriale.

La CTR ha ritenuto fondato l’accertamento analitico induttivo ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), in ragione dell’antieconomicità dell’attività svolta dalla società, tenuto conto della complessiva inattendibilità della contabilità sociale per avere riportato un costo dei ricavi inferiore a quello del venduto ed una perdita non coerente con le dichiarazioni degli anni precedenti e successivi.

A proposito della denuncia di furto della merce, ha rilevato come dalla stessa, presentata da soggetto diverso dal legale rappresentante della società, non fosse desumibile né l’effettivo valore della merce ivi indicata, né che si trattasse di beni effettivamente acquistati dalla società.

In relazione al ricorso avverso la cartella esattoriale, la pretesa è stata ritenuta fondata ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15, stante l’inapplicabilità della norma invocata dalla parte ricorrente (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 68).

Avverso la sentenza hanno proposto ricorso per cassazione i contribuenti affidandolo a otto motivi.

L’Agenzia delle Entrate ed Equitalia sud sono rimaste intimate.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il primo motivo denuncia “illegittimità” della sentenza in quanto la CTR ha omesso di rilevare l’inammissibilità dell’appello per non avere censurato una delle autonome ragioni poste a fondamento della decisione di primo grado con conseguente violazione dell’art. 110 c.p.c., e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

La sentenza di primo grado ha motivato la decisione di accoglimento anche in ragione della mancanza di motivazione del criterio adottato per operare l’accertamento induttivo e tale argomentazione non è stata contestata negli appelli dell’Agenzia.

2. Con il secondo motivo viene denunciata l’omessa pronuncia sull’eccezione dei contribuenti relativa alla mancata prova dell’applicabilità della percentuale di ricarico del 30% e che la stessa rappresenti effettivamente la media del settore merceologico di riferimento con conseguente violazione dell’art. 112 c.p.c., e dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

3. Il terzo motivo censura, sotto il medesimo profilo del precedente, l’omessa pronuncia sull’eccezione relativa alla impossibilità di fondare la rettifica analitico induttiva sulla base della sola applicazione della media di settore.

4. Con il quarto motivo si lamenta, in ogni caso, la carenza assoluta di motivazione ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, per violazione dell’art. 111 Cost., comma 6, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 4, essendosi sostanziata nella apodittica adesione alle affermazioni dell’Amministrazione in ordine alla percentuale di ricarico.

5. Il quinto motivo censura la rettifica per avere disatteso il principio secondo cui la rettifica analitico induttiva non può fondarsi, esclusivamente, sulla sola applicazione di una semplice media di settore, con conseguente violazione degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

6. Il sesto motivo contiene la critica della sentenza per avere fatto mal governo dei principi in tema di sindacabilità da parte dell’Amministrazione delle condotte antieconomiche degli imprenditori ai sensi degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

L’antieconomicità può giustificare l’accertamento solo se abnorme; nel caso di specie è stata isolata e giustificata da un evento eccezionale quale il furto della merce denunciato il ***** ed immotivatamente disatteso dalla CTR.

7. Il settimo motivo denuncia violazione dell’art. 115 c.p.c., ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per essere stato dimostrato il valore della merce derubata con documentazione prodotta e non contestata dall’Agenzia.

8. Con l’ottavo motivo si denuncia la sentenza della CTR per avere pronunciato in ordine alla esclusione probatoria della denuncia di furto prodotta dai contribuenti sulla base di una domanda nuova proposta dall’Amministrazione finanziaria per la prima volta in appello in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, e dell’art. 345 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

9. Il primo motivo è infondato in quanto, anche a volere ammettere che la decisione di primo grado sia stata adottata con una autonoma “ratio decidendi” relativa alla mancata motivazione dell’adozione di una percentuale di ricarico mediante un criterio non sufficientemente motivato, gli appelli dell’Amministrazione hanno ribadito, secondo quanto espressamente affermato in ricorso (pag. 17 con rinvio alle note 3 e 4), la correttezza del criterio adottato, così contestando in termini sufficienti l’argomentazione contenuta in sentenza.

10. I ricorrenti omettono, poi, di considerare che la sentenza ha ritenuto giustificata la percentuale di ricarico applicata avendo riguardo al settore merceologico, alla natura della merce, alla collocazione geografica del negozio.

Da ciò discende che i motivi secondo, terzo e quarto, suscettibili di essere esaminati congiuntamente, sono infondati atteso che partono da un assunto non rispondente al contenuto effettivo della sentenza che ha, da un lato, pronunciato sull’eccezione dei contribuenti ritenendo adeguato il riferimento al settore merceologico e, dall’altro, ritenuto motivata la verifica in ragione del fatto essa è stata operata attraverso una percentuale di ricarico giustificata non solo dal riferimento al settore merceologico, ma dalla natura della merce così come dalla collocazione geografica del negozio (aspetti sui quali i ricorrenti hanno omesso di formulare qualsiasi considerazione).

La rideterminazione del reddito non è stata il frutto di una mera operazione contabile effettuata sulla scorta della percentuale dei ricavi desunta dalla media del settore merceologico, ma da una pluralità di elementi che, oltre a quelli indicati, assumono come punto di partenza la inattendibilità complessiva della contabilità per l’antieconomicità dell’attività svolta dal negozio.

11. Il quinto motivo è inammissibile.

Lo è con riguardo alla deduzione di violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., la quale, come già ripetutamente affermato da questa Corte, potrebbe essere censurata in sede di legittimità soltanto in un caso: allorché ricorra il cosiddetto “vizio di sussunzione”, vale a dire allorquando il giudice di merito, dopo aver qualificato come “gravi, precisi e concordanti” gli indizi raccolti, li ritenga però inidonei a fornire la prova presuntiva; oppure, all’opposto, quando dopo aver qualificato come “non gravi, imprecisi e discordanti” gli indizi raccolti, li ritenga nondimeno sufficienti a fornire la prova del fatto controverso (ex multis, in tal senso, Cass. sez. un., 24 gennaio 2018, n. 1785, p. 4.1, e, da ultimo, 13 febbraio 2020, n. 3541).

Laddove, nel caso in esame, i contribuenti lamentano che il giudice d’appello abbia ritenuto immotivata la quantificazione dalla percentuale di ricarico.

Ne’ la violazione delle norme sulle presunzioni può dirsi sussistente sol perché il giudice di merito abbia, o non abbia, ritenuto che da un certo fatto noto possa risalirsi per via di deduzioni logiche a un fatto ignorato.

Questa valutazione, infatti, costituisce un apprezzamento di fatto incensurabile in sede di legittimità.

In realtà, col motivo in questione, a fronte della statuizione della sentenza impugnata, retta, quanto alla società sulle condotte antieconomiche, e, quanto ai soci, sul rapporto di connessione tra reddito della società e reddito partecipazione, dietro la deduzione della violazione di parametri di legge (ossia degli artt. 2727 e 2729 c.c., nonché del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1), si scherma una deduzione d’insufficiente motivazione in ordine agli elementi riportati in ricorso; deduzione, che è inibita dal nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, al regime del quale è sottoposta, “ratione temporis”, l’impugnazione della sentenza in questione, depositata il 15 novembre 2013.

D’altronde, diversamente da quanto sostenuto dalla società, in tema di accertamento analitico-induttivo del reddito di impresa, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, 1 comma, lett. d), il convincimento del giudice in ordine alla sussistenza di maggiori ricavi può fondarsi anche su un solo indizio, purché grave e preciso, in base all’apprezzamento svolto dal giudice (Cass. 22 dicembre 2017 n. 30803).

Per quanto riguarda la dedotta violazione dell’art. 2697 c.c., si osserva che la stessa è parimenti inammissibile in ragione del fatto che “la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c., si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5” (Cass. sez. 4, 19 agosto 2020, n. 17313; Cass. sez. 3, 5 settembre 2006, n. 19064).

In ogni caso si osserva che è infondata la censura secondo cui la rettifica analitico induttiva non potrebbe fondarsi, nel caso di specie, sulla sola applicazione della media di settore.

I ricorrenti, infatti, a supporto della tesi difensiva richiamano la giurisprudenza di legittimità (cfr. pag. 14 del ricorso, nota 7) secondo cui vanno annullati gli avvisi fondati sulla sola media di settore che trova applicazione nel solo caso in cui l’evasione è minima.

Nel caso di specie, invece, alla base dell’accertamento analitico induttivo vi è la presunzione di antieconomicità della gestione che, di per sé, esclude la minima evasione.

12. Il sesto motivo di ricorso è infondato laddove pretende di ancorare il potere dell’Amministrazione di effettuare il ricalcolo del reddito in ragione di comportamenti antieconomici solo quando gli stessi siano connotati dal requisito dell’abnormità.

Nella prospettiva dei ricorrenti si afferma la sostanziale non sindacabilità dei comportamenti antieconomici dell’imprenditore, se non in presenza di dati che siano in assoluto contrasto con i criteri di gestione aziendale.

L’affermazione, tuttavia, contrasta con quanto, anche di recente, deciso da questa Corte ovvero che “in tema di accertamento con metodo analitico induttivo, la circostanza che un’impresa commerciale dichiari, per più annualità, un volume di affari inferiore agli acquisti ed applichi modestissime percentuali di ricarico sulla merce venduta (nella specie, anche sottocosto) costituisce una condotta anomala, di per sé sufficiente a giustificare, da parte dell’Amministrazione finanziaria, una rettifica della dichiarazione, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, sicché il giudice tributario, per poter annullare l’accertamento, deve motivare con validi argomenti le ragioni che giustifichino il comportamento del contribuente, non esauribili nel richiamo alla mera libertà di impresa riguardo alla propria politica commerciale” (Cass. sez. 5, 15 luglio 2020, n. 15019).

13. I motivi settimo ed ottavo possono essere esaminati congiuntamente e sono infondati.

Infondato il motivo relativo alla asserita non contestazione formatasi con riguardo ai fatti rappresentati nella denuncia di furto del *****.

Nel ricorso di primo grado, per come risulta dal ricorso per cassazione, la parte contribuente ha evidenziato la circostanza dell’avvenuta presentazione della denuncia, senza tuttavia allegare circostanze specifiche relative a quanto in essa affermato.

Nelle controdeduzioni dell’Amministrazione quest’ultima ha preso posizione sul punto, sostenendo che parte ricorrente, comunque, “nulla ha provato o documentato per contrastare la pretesa erariale”.

Tuttavia, deve osservarsi che “l’operatività del principio di non contestazione, con conseguente “relevatio” dell’avversario dall’onere probatorio, postula che la parte dalla quale è invocato abbia per prima ottemperato all’onere processuale, posto a suo carico, di provvedere ad una puntuale allegazione dei fatti di causa, in merito ai quali l’altra parte è tenuta a prendere posizione” (Cass. sez. 2, 29 settembre 2020, n. 20525 e Cass. sez. 3, 17 febbraio 2016, n. 3023).

Nel caso specifico l’allegazione rilevante ai fini della questione controversa non era costituita dalla presentazione della denuncia, né dal suo contenuto formale, bensì dalla circostanza che in essa fosse stato denunciato dalla società (e non dal singolo socio) il furto di beni facenti parte degli acquisti della società e destinati ad essere rivenduti.

Solo in tal modo sarebbero state allegate circostanze fattuali idonee ad incidere su quanto oggetto dell’accertamento e che, laddove non contestate, avrebbero potuto rappresentare elementi dimostrati e rilevanti ai fini della decisione.

A fronte della generica deduzione della avvenuta presentazione della denuncia l’Agenzia, nel costituirsi, ha controdedotto in ordine alla mancanza di prova e di documentazione della contrapposizione alla pretesa erariale.

A ciò si aggiunga che il contenuto della denuncia non è stato nemmeno riprodotto nel ricorso per cassazione, sicché è impossibile apprezzarne l’effettiva rilevanza ai fini rappresentati dai ricorrenti.

Pertanto la non contestazione non opera nel caso di specie in quanto, a fronte di una generica deduzione, la contestazione dell’Amministrazione deve ritenersi adeguata ad impedire l’operatività della preclusione derivante dall’art. 115 c.p.c..

Da ciò consegue, ulteriormente, che il motivo di impugnazione proposto dall’Agenzia avverso la sentenza di primo grado non può considerarsi “nuovo” rispetto alle argomentazioni svolte in primo grado a fronte del fatto che la Commissione provinciale ha assegnato significativa rilevanza a favore della contribuente proprio alla denuncia di furto.

Il ricorso deve essere complessivamente rigettato.

Nessuna statuizione deve esser assunta sulle spese, essendo rimaste intimate l’Agenzia delle Entrate ed Equitalia Sud.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso; (Ndr: Testo originale non comprensibile).

nulla sulle spese.

Così deciso in Roma, il 10 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 luglio 2021