Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.20151 del 15/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27319/2014 R.G. proposto da:

G.L., (C.F. *****), G.A., (C.F. *****), G.M., (C.F. *****), GR.MA. (C.F. *****), rappresentati e difesi dagli avv.ti MARIA GRAZIA MASTINO, EDMONDO MONDA, elettivamente domiciliati in ROMA, PIAZZA CAVOUR, presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, n. 477/38/14, depositata il 28 marzo 2014.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 23 febbraio 2021 dal Consigliere Relatore Filippo D’Aquino.

RILEVATO

che:

I ricorrenti G.L., G.A., G.M., GR.MA., hanno impugnato alcuni avvisi di accertamento, relativi ai periodi di imposta degli anni 2005 e 2006, con i quali – sulla base di informazioni pervenute a seguito di attività di scambio di informazioni ai sensi della Dir. n. 77/799/CEE, in tema di reciproca assistenza tra Stati membri nel settore delle imposte dirette – era risultato che i contribuenti alla data del 31 dicembre 2001 fossero intestatari di disponibilità finanziarie detenute all’estero nello Stato del Liechtenstein tramite due fondazioni (***** e *****). L’Ufficio presumeva, inoltre, la permanenza di tali disponibilità in capo ai contribuenti anche nei periodi di imposta in oggetto, accertando la percezione di redditi da capitale quale effetto della disponibilità delle suddette attività finanziarie, con applicazione delle sanzioni di cui al D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 5, comma 4, conv. dalla L. 4 agosto 1990, n. 227, per omessa dichiarazione.

La CTP di Cuneo ha accolto i ricorsi dei contribuenti e la CTR del Piemonte, con sentenza in data 28 marzo 2014, ha accolto l’appello dell’Ufficio. Ha ritenuto il giudice di appello che la documentazione sulla base della quale sono stati fondati gli atti impositivi è stata legittimamente acquisita ed è stata versata su CD-ROM, non riscrivibile e quindi non modificabile, della quale documentazione è stata prodotta copia stampata corredata di attestazione di conformità, così costituendo elemento di prova a favore dell’Amministrazione finanziaria. Ha, in, particolare, evidenziato la CTR che negli atti impositivi erano stati richiamati un PVC redatto in data ***** in contraddittorio con parte contribuente e della documentazione che era stata visionata dai contribuenti e della quale, pertanto, parte contribuente era al corrente. Ha, inoltre, evidenziato il giudice di appello che i contribuenti non hanno dato prova della cessazione della disponibilità riscontrata alla data del *****, che si considera pertanto giacente in quanto non modificato da successive movimentazioni. Ha accertato la CTR che la fondazione di diritto estero ha la funzione di creare redditi per fondatore e successori, di cui parte contribuente è il reale fruitore del reddito. Ha, poi, rigettato l’eccezione di disconoscimento di firma dello statuto della fondazione formulata dal contribuente G.L.. Ha, infine, ritenuto di non applicare quanto alle sanzioni il cumulo giuridico essendo questo meno favorevole del cumulo materiale.

Propongono ricorso per cassazione i contribuenti affidato a diciotto motivi, cui resiste con controricorso l’Ufficio.

CONSIDERATO

che:

1.1 – Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, “nullità della sentenza per violazione del principio di legalità”, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto utilizzabili i documenti posti a base dell’accertamento. Deducono i ricorrenti di avere rappresentato nel giudizio di merito che la documentazione è stata acquisita illegalmente, osservando come la motivazione della sentenza – che riporta una acquisizione della documentazione dalla Gran Bretagna (“G.B.”) mai prospettata – non abbia considerato l’illegittimità ai fini probatori della documentazione utilizzata dall’Ufficio.

1.2 – Il motivo è inammissibile, sia per carenza del parametro normativo, sia in quanto la parte non può limitarsi a riproporre le tesi difensive svolte nelle fasi di merito, senza considerare le ragioni offerte dalla sentenza impugnata, poiché in tal modo si determina una mera contrapposizione della propria valutazione al giudizio espresso dalla sentenza impugnata che si risolve, in sostanza, nella proposizione di un “non motivo”, come tale inammissibile ex art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4 (Cass., Sez. I, 24 settembre 2018, n. 22478; Cass., Sez. VI, 2 marzo 2018, n. 5001; Cass., Sez. III, 31 agosto 2015, n. 17330; Cass., Sez. III, 11 gennaio 2005, n. 359). In ogni caso, le doglianze relative alla erronea individuazione dell’autorità estera di provenienza delle informazioni non costituiscono parte motiva della sentenza impugnata.

2.1 – Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nullità della sentenza per motivazione inesistente o apparente, nella parte in cui la sentenza impugnata ha affermato che sarebbe utilizzabile la documentazione ancorché frutto di acquisizione illegittima, in quanto ciò costituirebbe motivazione contraddittoria.

2.2 – Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nullità della sentenza per violazione della Dir. n. 77/799/CE, art. 8. Deducono i ricorrenti di avere dedotto sin dal primo grado che la Direttiva in oggetto presuppone il rispetto della normativa dello Stato dal quale proviene la documentazione. Sotto questo profilo i ricorrenti evidenziano che i Paesi dai quali proviene la documentazione (Germania e Regno Unito) richiedono l’autorizzazione dell’Autorità tributaria competente ai fini dell’utilizzo dei dati bancari, che nel caso di specie farebbe difetto.

2.3 – Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omesso esame di un fatto decisivo, ove la sentenza impugnata non avrebbe esaminato la questione dell’assenza di autorizzazione all’utilizzo dei dati bancari.

2.4 – Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nullità della sentenza per motivazione apparente, nella parte in cui ha confermato la legittimità dell’acquisizione documentale. Evidenziano, in particolare, i ricorrenti che la CTR si sarebbe appiattita sulle posizioni dell’Agenzia delle Entrate, rendendo una motivazione apparente in relazione alla all’utilizzo della documentazione oggetto di acquisizione per effetto della cooperazione internazionale.

2.5 – Con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, nella parte in cui è stata respinta la doglianza relativa alla illegittima acquisizione della documentazione, evidenziando i ricorrenti la circostanza che la pronuncia non si atterrebbe ai principi elaborati in materia di minimo costituzionale della motivazione dei provvedimenti giurisdizionali.

3 – I motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto investono la decisione nella parte in cui ha ritenuto legittimo l’atto impositivo sulla base di documentazione acquisita sulla base dello scambio di informazioni ai sensi della Dir. n. 77/799/CEE, in tema di reciproca assistenza tra Stati membri.

3.1 – Secondo una oramai costante giurisprudenza di questa Corte, è legittima l’utilizzazione in sede di accertamento tributario di qualsiasi elemento, al quale può essere attribuito valore indiziario, ancorché acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discende da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale (Cass., Sez. V, 29 novembre 2019, n. 31243; Cass., Sez. V, 27 febbraio 2015, n. 4066; Cass., Sez. VI, 25 febbraio 2020, n. 5105; Cass., Sez. VI, 28 aprile 2015, n. 8605 e n. 8606). Si è osservato, difatti, che la mera irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non comporta, di per sé, l’inutilizzabilità degli stessi (Cass., Sez. V, 13 novembre 2018, n. 29132; Cass., Sez. V, 23 aprile 2007, n. 9568; Cass., Sez. V, 19 giugno 2001, n. 8344), ove difetti una specifica previsione in tal senso, non rinvenendosi nell’ordinamento tributario una disposizione analoga a quella contenuta nell’art. 191 c.p.p., a norma del quale “le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate” (Cass., Sez. V, 29 novembre 2019, n. 31243), laddove nel processo civile le prove atipiche sono comunque ammissibili, ancorché assunte in un diverso processo in violazione delle regole a quello esclusivamente applicabili, poiché il contraddittorio è assicurato dalle modalità tipizzate di introduzione della prova nel giudizio (Cass., Sez. III, 5 maggio 2020, n. 8459).

3.2 – Sulla base di detto principio sono stati ritenuti utilizzabili, benché nel rispetto del contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’autorità finanziaria estera ai sensi della Dir. n. 77/799/CEE, senza onere di preventiva verifica da parte dell’autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite o irrituali e in violazione del diritto alla riservatezza bancaria (Cass., Sez. VI, 10 febbraio 2021, n. 3301, n. 3302, n. 3303; Cass., Sez. V, 29 gennaio 2021, n. 2101, n. 2082; Cass., Sez. V, 22 gennaio 2021, n. 1317, n. 1318, Cass., Sez. V, 30 dicembre 2020, 29890; Cass., Sez. VI, 25 febbraio 2020, n. 5105; Cass., 18 dicembre 2019, n. 33735; Cass., Sez. V, 5 dicembre 2019, n. 31779; Cass., Sez. V, 19 agosto 2015, n. 16950, n. 16951 proprio in tema di “lista Vaduz”, con riferimenti alla giurisprudenza costituzionale del Paese di innesco della cooperazione, in quello come in questo caso; Cass., Sez. VI, 13 maggio 2015, n. 9760).

4.1 – Fatta tale premessa, i motivi secondo, quarto, quinto e sesto vanno rigettati, avendo il giudice di appello ritenuto – con chiaro percorso logico-giuridico – che il diritto alla riservatezza dei correntisti va bilanciato con l’interesse all’accertamento delle violazioni fiscali per redditi sottratti a tassazione (che attiene propriamente al principio costituzionale di capacità contributiva ex art. 53 Cost.), ove si tratti di disponibilità finanziarie detenute all’estero; bilanciamento che deve ritenersi correttamente effettuato in caso di acquisizione di dati all’esito di documentazione acquisita per effetto di una procedura di cooperazione internazionale, senza che abbia rilievo la circostanza che all’origine la documentazione sia stata acquisita in maniera irrituale e al di fuori di una rogatoria internazionale, trattandosi di “lecita acquisizione dei documenti dagli stati stranieri”.

4.2 – Il terzo motivo è parimenti infondato, essendo conforme ai summenzionati principi l’affermazione secondo cui nessuna rilevanza in tema di utilizzabilità dei suddetti documenti può avere l’irrituale acquisizione da parte dell’autorità estera che successivamente abbia proceduto a inviare la suddetta documentazione all’Amministrazione finanziaria italiana, posto che non può essere ritenuta ostativa l’irritualità della acquisizione della documentazione bancaria da un Paese con il quale l’Italia – in epoca precedente la L. 3 novembre 2016, n. 210, di Ratifica ed esecuzione dell’Accordo tra Italia e Liechtenstein sullo scambio di informazioni in materia fiscale – non aveva collaborazione istituzionale.

5.1 – Con il settimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nullità della sentenza per violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, e dell’art. 24 Cost., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto motivato l’avviso di accertamento. Deducono i ricorrenti come avessero censurato la carenza di allegati, in forza del fatto che l’originario PVC del ***** operava un generico riferimento a documentazione proveniente da alcuni uffici (DRE Piemonte e Direzione Centrale Accertamento), documentazione ad esso asseritamente non allegata. Censurano, pertanto, l’accertamento compiuto dalla CTR nella parte in cui ha ritenuto che i contribuenti fossero a conoscenza della suddetta documentazione in quanto non allegata al PVC, con conseguente violazione del diritto di difesa, anche in relazione al fatto che nessun documento facesse riferimento ai periodi di imposta oggetto di accertamento.

5.2 – Il motivo è inammissibile, posto che parte ricorrente non ha trascritto, né allegato al ricorso l’avviso di accertamento con i relativi allegati. Motivo, ulteriormente, infondato, posto che la sentenza impugnata ha compiuto un accertamento in fatto, ove ha statuito che “alla parte, facendo visionare la documentazione pervenuta, viene richiesto se conferma l’esistenza e il possesso di tale disponibilità. Tale pvc viene richiamato dall’avviso di accertamento con relativo elenco della documentazione indicata e visionata. La parte quindi era al corrente e conosceva tutta la documentazione originante l’avviso di accertamento”.

6.1 – Con l’ottavo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nullità della sentenza per violazione dell’art. 2697 c.c., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto provata la pretesa tributaria. Evidenziano i ricorrenti che la documentazione a sostegno degli avvisi di accertamento, prodotta nel corso del giudizio, non è idonea a supportare l’onere della prova incombente sull’Ufficio, non essendovi prova che i contribuenti (e segnatamente il beneficiario del “*****”) fossero i beneficiari economici effettivi, ritenendo inconferente se non falsa e precostituita la documentazione prodotta dall’Ufficio.

6.2 – Il motivo va esaminato unitamente al quindicesimo motivo, con il quale si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione degli artt. 2697 e 2709 c.c., e degli artt. 215 e 216 c.p.c., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto la CTR ha posto a fondamento della decisione la documentazione contenuta in un CD non riscrivibile, di cui è stata offerta versione stampata corredata di apposizione di autenticità. Deducono i ricorrenti, nel suddetto motivo, di avere disconosciuto in primo grado – allegandone il relativo verbale dell’udienza del ***** – la documentazione cartacea depositata in data *****, in quanto esibita in copia fotostatica. Evidenziano, inoltre, i ricorrenti, che supporto CD fosse “copia su supporto informatico del cartaceo parimenti depositato”, questione riproposta in appello, in cui si è contestato che il CD costituisse documento informatico. Evidenziano, inoltre, i ricorrenti di avere disconosciuto le firme apposte sullo statuto, censurando le determinazioni della CTR che, nel rigettare tale disconoscimento, ha ritenuto la sottoscrizione “molto simile” alla scrittura di comparazione.

6.3 – L’ottavo motivo è inammissibile, in quanto non tende a censurare le norme sostanziali e processuali in materia di valutazione delle prove, bensì il giudizio sulla idoneità probatoria della documentazione esaminata dalla CTR, che è accertamento in fatto riservato al giudice del merito.

6.4 – Il quindicesimo motivo e’, invece, infondato. Come correttamente deduce il controricorrente, in caso di tempestivo disconoscimento di conformità della copia fotostatica all’originale, il giudice deve valutare l’efficacia probatoria delle copie prodotte alla luce degli elementi istruttori disponibili, facendo uso anche delle prove presuntive (Cass., Sez. II, 21 febbraio 2019, n. 5141; Cass., Sez. V, 8 giugno 2018, n. 14950; Cass., Sez. V, 23 maggio 2018, n. 12737) ed eventualmente attribuendo il giusto rilievo anche all’eventuale attestazione della conformità delle copie prodotte alle riproduzioni informatiche degli originali in suo possesso (Cass., Sez. V, 26 ottobre 2020, n. 23426).

6.5 – Nella specie, la CTR ha fatto uso dei propri poteri istruttori, escludendo ogni rilevanza al disconoscimento opposto dai contribuenti su alcuni dei documenti (la sottoscrizione dello statuto di una delle due fondazioni), alla luce delle scritture di comparazione offerte, nonché accertando che la documentazione prodotta in giudizio corrisponde sia alla documentazione cartacea prodotta dall’Ufficio, in quanto oggetto di attestazione di conformità all’originale, sia all’originario supporto informatico (CD-ROM non riscrivibile), già oggetto di acquisizione da parte dell’Ufficio tramite la Direzione Centrale Accertamento.

7.1 – Con il nono motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nullità della sentenza per omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, nella parte in cui la CTR ha considerato l’idoneità della documentazione a provare la titolarità dei conti e la sussistenza di disponibilità finanziarie estere in capo ai contribuenti. Ritengono i contribuenti che la motivazione della sentente sia del tutto carente in ordine alle circostanze per cui i contribuenti sarebbero beneficiari di tali disponibilità, benché la documentazione (e segnatamente un foglio datato 9 luglio 2001) non recherebbe la dicitura “beneficiario economico effettivo”, rilevante in ambito unionale; evidenziano l’omesso esame di ulteriori circostanze, quali la mancanza di firma di un mandato fiduciario, l’assenza di riferimento nel documento datato 1 gennaio 2002 laddove evidenzia le disponibilità al ***** – alle persone fisiche dei contribuenti, nonché ove lo stesso documento presenti ulteriori anomalie (quali la redazione in lingua italiana e l’indicazione in Euro) e sia apocrifo. Evidenziano, inoltre, insufficiente motivazione sul fatto che non siano stati rinvenuto documenti relativi agli anni accertati.

7.2 – Il motivo è duplicemente inammissibile, sia in quanto parte ricorrente non offre, tramite la trascrizione, ovvero l’indicazione e l’allegazione della documentazione cui fa riferimento, di verificare il contenuto della invocata documentazione, sia in quanto il motivo tende a ripercorrere il ragionamento decisorio in fatto compiuto dalla CTR circa l’idoneità probatoria della documentazione da questa esaminata.

8.1 – Con il decimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 7, oltre che degli artt. 2697 e 2727 c.c., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto provata la persistenza di disponibilità in capo ai contribuenti per i periodi di imposta in oggetto (2005 e 2006), nonostante le disponibilità fossero state accertate alla data del *****. Deducono i ricorrenti che la documentazione prodotta avrebbe ad oggetto “disponibilità fondata in data ***** di cui si indica l’importo al 31/12/2001”, la cui permanenza sarebbe oggetto di ragionamento di doppia presunzione. Deducono, in primo luogo, i ricorrenti che il documento del 1 gennaio 2002 sul quale la CTR fonda il proprio giudizio non sarebbe conferente, in quanto non firmato, non riferibile ai contribuenti ed espresso nella valuta “Euro”, valuta che a tale data non sarebbe stata ancora in vigore. Contestano, inoltre, che il giudizio di permanenza delle disponibilità finanziarie possa essere fondato sulla mancata prova contraria da parte dei ricorrenti, con ribaltamento delle regole di distribuzione dell’onere della prova e violazione delle regole di inferenza indiziaria.

8.2 – Il motivo è infondato. Secondo una giurisprudenza di questa Corte, non è configurabile nel sistema processuale un divieto di presunzioni di secondo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e 2697 c.c., potendo il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un’ulteriore presunzione, ferma restando la necessità di valutare in concreto l’attendibilità del risultato, in termini di gravità, precisione e concordanza idonee a fondare l’accertamento del fatto ignoto (Cass., Sez. V, 29 ottobre 2020, n. 23860; Cass., Sez. V, 7 dicembre 2020, n. 27982; Cass., Sez. V, 1 agosto 2019, n. 20748; Cass., Sez. V, 16 giugno 2017, n. 15003). Diversamente, il divieto della doppia presunzione attiene esclusivamente alla correlazione tra una presunzione semplice con altra presunzione semplice, che non può ritenersi integrato ove da un fatto noto si risalga ad un fatto ignorato e da questo, una volta accertato, si giunga a un ulteriore fatto ignorato (Cass., Sez. V, 9 gennaio 2014, n. 245).

6.3 – Nella specie, la CTR ha accertato due elementi in fatto, ossia la costituzione delle fondazioni nel 1992 e la sussistenza di una disponibilità finanziaria sino al *****. Si tratta di due fatti noti, dai quali è stata tratta la presunzione del fatto ignoto (persistenza della disponibilità finanziaria anche per i periodi di imposta oggetto di accertamento) sulla base di un ragionamento inferenziale, immune da vizio logico, ossia che “la parte non fornisce comunicazioni e certificazioni di chiusura della disponibilità che risulta alla data del 31.12.2001 (..) che si considera importo giacente non modificato da ulteriori versamenti o capitalizzazioni reddituali” e che, conseguentemente, il “saldo” negli esercizi successivi, avente ad oggetto un rapporto di durata, non si sia modificato, non essendo stata fornita la prova del fatto impeditivo od estintivo del venir meno delle suddette disponibilità (per effetto della chiusura del conto o di prelevamenti). La sentenza impugnata non si e’, pertanto, sottratta alla corretta applicazione dei suddetti principi.

9.1- Con l’undicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nullità della sentenza per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 44 e 45, e del D.L. 28 giugno 1990, n. 167, artt. 4 e 6, conv. dalla L. 4 agosto 1990, n. 227. Evidenziano i ricorrenti di avere dedotto l’illegittimità della presunzione di interessi in capo ai contribuenti, stante l’interposizione di un terzo (la fondazione di diritto estero), che si comporterebbe “come una normale srl”, stante il recepimento in Italia della Convenzione dell’Aja del 1 luglio 1985, il che escluderebbe il possesso o la percezione dei suddetti redditi. Deducono, in subordine, che i contribuenti avrebbero, al più, dichiarare nel quadro RW il costo di acquisizione della quota della fondazione, laddove gli utili della fondazione entrerebbero a far parte dei beneficiari in costanza di una delibera della fondazione stessa.

9.2 – Con il dodicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 44 e 45, e del D.L. 28 giugno 1990, n. 167, artt. 4 e 6, nonché dell’art. 2697 c.c., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che, ai fini dell’applicazione delle sanzioni da omessa dichiarazione di disponibilità finanziarie all’estero, i contribuenti fossero gli effettivi beneficiari. Censurano i ricorrenti la motivazione della sentenza nella parte in cui ha ritenuto che fossero i contribuenti a dover dimostrare che avessero ricevuti diverse ripartizioni o percezioni del reddito.

9.3 – I motivi, i quali possono essere esaminati congiuntamente – e che si collocano ai limiti dell’inammissibilità, non avendo parte ricorrente impugnato la statuizione secondo cui “la parte è la reale fruente del reddito”, né avendo indicato il parametro normativo che regolerebbe le fondazioni estere – sono infondati, in forza del principio affermato da questa Corte, al quale deve darsi continuità, secondo cui “una presunzione legale, quella di redditività del capitale D.L. n. 167 del 1990, ex art. 6, si salda con una presunzione semplice, quella inerente alla titolarità in capo al contribuente delle attività estere formalmente riferite a trust e fondazioni” (così Cass., Sez. V, 23 ottobre 2019, n. 27126; conf. Cass. Sez. V, 16 giugno 2017, n. 15003; Cass., Sez. 5, 21 dicembre 2007, n. 27032). L’obbligo di dichiarazione di cui al D.L. n. 167 del 1990, art. 4, riguarda, pertanto, non solo l’intestatario formale e il beneficiario effettivo di investimenti o attività di natura finanziaria all’estero, ma anche colui che, all’estero, abbia la disponibilità di fatto di somme di denaro non proprie, con il compito fiduciario di movimentarle a beneficio dell’effettivo titolare, attenendo il suddetto obbligo anche alla detenzione di disponibilità finanziarie nell’interesse altrui (Cass., Sez. V, 26 novembre 2020, n. 26965).

La sentenza, nella parte in cui ha ritenuto che il beneficiario effettivo delle disponibilità erano i contribuenti e che, pertanto, gli stessi si fossero resi presuntivamente percettori del reddito derivante dal possesso delle suddette disponibilità, benché formalmente intestate alla fondazione estera, non si è sottratta alla corretta applicazione dei suddetti principi.

10.1 – Con il tredicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, laddove ha ritenuto inapplicabile il cumulo giuridico per essere questo meno favorevole del cumulo materiale. Deducono i ricorrenti che l’Ufficio aveva, diversamente, fatto erronea applicazione del cumulo giuridico, in quanto aveva notificato accertamenti per gli anni di imposta dal 2001 al 2004, incrementando il minimo edittale relativo al 2001 del 50%, il che avrebbe comportato l’assorbimento di ogni ulteriore sanzione in quanto assorbita da tale aumento.

10.2 – Con il quattordicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in relazione al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, nella parte in cui la CTR ha ritenuto applicabile il cumulo materiale in luogo di quello giuridico in quanto più favorevole, evidenziandosi carenza del percorso logico, nonché contraddittorietà rispetto alla fattispecie concreta, nel corso della quale si è fatta applicazione del cumulo giuridico.

10.3 – I motivi, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati. La sentenza si è limitata a statuire (senza ulteriori precisazioni) che “non è (stato) applicato il cumulo giuridico essendo meno favorevole del cumulo materiale”. La sentenza non ha, peraltro, specificato quali sarebbero le sanzioni che sarebbero state irrogate, quale sia stato il procedimento per la determinazione delle stesse, quale sarebbe stata la sanzione base e i relativi aumenti al fine di individuare la corretta e più favorevole applicazione del cumulo materiale in luogo di quello giuridico. La sentenza va, pertanto, cassata in relazione ai suindicati motivi.

11.1 – Con il sedicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., e del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Deducono i ricorrenti Gr.Ma., G.M. e G.A. di avere rinunciato in data ***** all’eredità in morte di G.D., rispetto alla quale vi è omessa pronuncia, di avere proposto la suddetta questione nel ricorso introduttivo e di averla riproposta in sede di controdeduzioni.

11.2 – Il motivo è infondato, essendo chiaramente indicato nella narrativa della sentenza impugnata che la CTR era a conoscenza della rinuncia all’eredità in morte di G.L.D. in data *****, ma ha ritenuto di rigettare implicitamente tali deduzioni nel momento in cui ha accertato in capo agli aventi causa del de cuius e odierni ricorrenti Gr.Ma., G.M. e G.A. la sussistenza della suddetta disponibilità (“la parte è la reale fruente del reddito”), essendo logicamente incompatibile una rinuncia all’eredità con il fatto che i contribuenti, già chiamati all’eredità, avessero la disponibilità delle menzionate risorse finanziarie.

12.1 – Con il diciassettesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., e del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Deducono i ricorrenti di avere opposto in sede di controdeduzioni all’appello l’esistenza di un giudicato esterno relativo al riconoscimento da parte dell’Ufficio della mancanza di disponibilità estere negli anni 2002 e 2004. Osservano, in particolare, che – a fronte della contestazione di sanzioni per i suddetti anni di imposta derivanti dalla omessa dichiarazione di disponibilità finanziarie detenute all’estero, rispetto alle quali l’Ufficio non ha emesso gli atti di irrogazione delle sanzioni, con conseguente travolgimento dell’accertamento relativo alla prova delle disponibilità estere, questione sulla quale la CTR non si sarebbe pronunciata.

12.2 – Il motivo è infondato, posto che nel caso di specie – oltre a fare difetto l’esistenza di un giudicato formale, per assenza della produzione di una sentenza con attestazione di passaggio in giudicato – difetta lo stesso giudicato sostanziale, in quanto non vi è allegazione, né prova di una qualsiasi sentenza di accertamento tale da incidere sull’accertamento di cui si discute. Ne’ la mancata irrogazione di ulteriori sanzioni per diversi anni di imposta è idonea, di per sé, a ripercuotere i suoi effetti sul periodo di imposta in oggetto.

13.1 – Con il diciottesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e dell’art. 2697 c.c., nella parte in cui la sentenza di appello ha ritenuto che parte contribuente non avrebbe fornito la prova dell’estraneità alla costituzione delle fondazioni di diritto estero.

13.2 – Il motivo è inammissibile, posto che il motivo non censura propriamente una ragione della decisione della sentenza impugnata, ma una mera considerazione di rinforzo del ragionamento indiziario, che ha condotto la CTR a ritenere fondato il possesso delle disponibilità finanziarie in capo ai contribuenti (“la somma è notevole e lascia interdetti che se effettivamente la parte appellante non ne fosse a conoscenza non abbia attivato alcuna azione”).

14 – Il ricorso va, pertanto, accolto in relazione al tredicesimo e al quattordicesimo motivo, con rinvio alla CTR a quo, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità, rigettandosi il ricorso quanto agli altri motivi.

P.Q.M.

La Corte, accoglie il tredicesimo e il quattordicesimo motivo, rigetta gli ulteriori motivi, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 23 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 luglio 2021