Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.21701 del 29/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – rel. Consigliere –

Dott. FILOCAMO Fulvio – Consigliere –

Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 24644-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore por tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

contro

G.G., MULTISERVICE SRL IN LIQUIDAZIONE, elettivamente domiciliati in ROMA, Piazza Cavour, presso la cancelleria della Corte di Cassazione, rappresentati e difesi dall’avvocato GIORGIO PAGLIANI;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 501/2015 della COMM. TRIB. REG. EMILIA ROMAGNA, depositata il 09/03/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 08/04/2021 dal Consigliere Dott. MILENA BALSAMO.

RITENUTO

che:

1. L’Agenzia delle Entrate ricorre, sulla base di tre motivi, avverso la sentenza della CTR della Emilia Romagna n. 501/18/15, la quale, nel riformare la sentenza di primo grado, accoglieva il gravame rilevando la nullità degli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società Multiservice unipersonale in liquidazione e del socio G.G., con cui l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione, nei confronti dell’ente, gli importi di Euro 444.365,00 a titolo di imponibile ed Euro 88.873,00 per illegittima detrazione sul valore aggiunto, per l’anno di imposta 2007; l’Ufficio accertava così, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 40, un maggior reddito imponibile ai fini delle imposte dirette per Euro 186.050,00 da imputare ai soci D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 5, nonché l’Iva per Euro 37.210,0, in virtù di ventuno fatture relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, trattandosi di società a ristretta base azionaria, nella quale la socia C.C. deteneva la quota di partecipazione del 5% e il socio G.G. la quota del 95%.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate contestava l’emissione di fatture inesistenti per migliaia di Euro nei confronti della società Punto Brilli il cui legale rappresentante aveva confermato la sovra-fatturazione della prestazione.

La CTR aveva accolto il gravame dei contribuenti sul rilievo che gli avvisi, richiamando essi un atto non allegato, erano affetti da nullità ai sensi del D.P.R. n. 800 del 1973, art. 42, e che, comunque, le dichiarazioni confessorie del terzo non erano corroborate da ulteriori elementi probatori.

In particolare, i giudici regionali accertavano che gli avvisi facevano riferimento al verbale del *****, contenente le dichiarazioni del L.R. della società Punto Brilli s.n.c..

L’ente contribuente ed il socio resistono con controricorso.

CONSIDERATO

che:

2. In via preliminare occorre dare atto che con atto, depositato il 14 novembre 2019 il socio esponeva e documentava di aver chiesto la definizione agevolata del procedimento ai sensi del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, comma 10, provvedendo anche al versamento dei relativi importi. Rimaneva dunque estraneo alla richiesta di definizione agevolata la società, come confermato dall’amministrazione finanziaria, la quale ha chiesto dichiararsi l’estinzione parziale del giudizio, fissando per il resto l’udienza per la decisione della causa. L’intervenuta definizione agevolata della controversia per le parti istanti comporta la cessazione della materia del contendere per il socio G.G..

La Corte provvede alla conseguente declaratoria, dando atto che il presente giudizio prosegue solo nei confronti della società, rimasta estraneo alla domanda di definizione agevolata.

3. La prima censura del ricorso proposto dalla società deduce violazione del D.Lgs. n. 546, art. 36, comma 2, n. 4, nonché dell’art. 132 c.p.c., ex art. 360 c.p.c., n. 4, per essere la motivazione della CTR perplessa o apparente, sia per l’assenza di qualsiasi riferimento all’oggetto della controversia e alle ragioni della ripresa fiscale sia per l’inconciliabilità delle affermazioni contenute nella decisione, atteso che i giudici regionali hanno ritenuto l’inidoneità ai fini motivazionali della trascrizione delle dichiarazioni rese dal legale rappresentante della società Punto Brilli, attribuendo altresì mero carattere indiziario alle propalazioni rese dal predetto.

4. Il secondo motivo prospetta violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 3, e della L. n. 212 del 2000, art. 7, ex art. 360 c.p.c., n. 3, per avere i giudici regionali erroneamente affermato la carenza motivazionale dell’avviso che conteneva, invece, la riproduzione delle dichiarazioni del legale rappresentante della società Punto Brilli, il che dimostrava l’assolvimento da parte sua dell’onere di motivazione per relationem, attraverso la riproduzione del contenuto dell’atto richiamato.

5. Con il terzo mezzo, si lamenta l’omesso esame di un fatto controverso per il giudizio che è stato oggetto di discussione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, per avere il decidente omesso di esaminare le dichiarazioni confessorie del legale rappresentante della società fornitrice trascritte negli atti impositivi nonché gli elementi probatori allegati e dedotti nel giudizio di merito.

6. La seconda censura, assorbito il primo mezzo, è meritevole di accoglimento.

Dispone la L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, che: “Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.”. Dispone a sua volta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, ultimo periodo, come modificato dal D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 1, comma 1, lett. c), nella versione vigente ratione temporis, che: “Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.”.

Secondo un consolidato orientamento di questa Corte, anche recentemente ribadito (Cass. 13/02/2019, n. 4176, in motivazione; Cass. n. 593 del 2021, in motiv.), le norme appena citate consentono di adempiere l’obbligo legale di motivazione degli atti tributari per relationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass. 25/03/2011, n. 6914), o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass. 25/07/2012, n. 13110; Cass. 15/04/2013, n. 9032; Cass. 17/12/2014, n. 26527; Cass. 27/11/2015, n. 24254; conforme, in relazione ad identica fattispecie, Cass., 23/12/2015, n. 25946; Cass. 30/10/2018, n. 27628) Il rispetto del complesso dei principi appena enucleati è quindi essenziale affinché la motivazione dell’accertamento, con particolare riferimento alla determinazione del tributo dovuto ed all’indicazione degli elementi posti alla base di tale quantificazione, possa consentire al contribuente la verifica sia della correttezza dei parametri utilizzati per la valutazione del presupposto dell’imposizione che del calcolo operato dall’Amministrazione finanziaria (cfr. Cass. 29/11/2016, n. 24220; Cass.19/12/2014, n. 27055).

Tutto ciò premesso, deve rilevarsi che, nel caso concreto sub sudice, la CTR ha erroneamente ritenuto la sussistenza del deficit motivazionale dell’avviso di accertamento, in contrasto con quanto affermato da questa Corte, ancorché le dichiarazioni del legale rappresentante della società Brilli risultassero trascritte all’interno dell’atto impositivo.

7. Parimenti fondata è l’ultima censura, per avere omesso la CTR di esaminare la documentazione prodotta a sostegno degli atti impositivi, trascritta a pagina 11 del ricorso, costituita dai contratti di appalto “di contenuto generico” tra le due imprese, l’assenza di una idonea struttura aziendale del fornitore Punto Brilli s.r.l., le fatture indicate numericamente negli atti opposti e genericamente compilate, l’omessa indicazione delle ditte committenti e delle opere eseguite; tutti elementi che il decidente ha omesso di scrutinare, affermando in motivazione che le dichiarazioni confessorie del legale rappresentante della società punto Birilli non erano stata riscontrate da altri elementi istruttori invece acquisiti al processo.

Al riguardo, la CTR è pervenuta alla statuizione di irrilevanza delle dichiarazioni del legale rappresentante della ditta appaltatrice (signor. Gr.) senza debitamente valutare gli elementi di cognizione offerti a conforto della pretesa tributaria, ma limitandosi unicamente a negare la natura confessoria delle dichiarazioni del terzo.

In altri termini, il giudicante ha omesso di esaminare le circostanze indiziarie a dimostrazione della fittizietà delle operazioni dedotte dall’ufficio, quali l’assenza di struttura organizzativa e di dipendenti della ditta appaltatrice, l’incongruenza di detta società rispetto agli studi di settore, in quanto la struttura non risultava adeguata rispetto al ricavato dichiarato.

Invero, per questa Corte, con riferimento alla detraibilità dell’Iva ed alla deducibilità dei costi nel caso di fatture relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, la fattura, di regola, costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto e alla deducibilità dei costi in essa annotati, per cui spetta all’Ufficio di dimostrare il difetto delle condizioni per l’insorgenza di tale diritto (Cass., sez., 5, 14 maggio 2020, n. 8919). Tale prova può essere fornita anche mediante elementi indiziari e presuntivi, poiché la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass., n. 9108 del 6 giugno 2012; Cass., sez. 5, 14 maggio 2020, n. 8919). Pertanto, in caso di ripresa per operazioni oggettivamente inesistenti, quali quelle in contestazione nel caso di specie, ove la fattura costituisca in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l’Amministrazione ha l’onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass., 30 ottobre 2018, n. 27554; Cass., n. 21953 del 2007; Cass., n. 9363 del 2015; Cass., 24 settembre 2014, n. 20059; Corte giustizia, 6 luglio 2006, C-439/04, 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata (Corte Giustizia 4 giugno 2020, n. 430, per cui i principi che disciplinano il regime comune Iva ostano a che, in presenza di semplici sospetti non suffragati dall’amministrazione tributaria nazionale quanto alla effettiva realizzazione delle operazioni economiche che hanno portato alla emissione di una fattura fiscale, al soggetto passivo destinatario di questa fattura venga negato il diritto alla detrazione Iva se non sia in grado di fornire, oltre a detta fattura, ulteriori prove dell’effettiva esistenza delle operazioni economiche realizzate); successivamente spetta al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate(v. Cass. n. 26669 del 2020, in motiv.).

Quanto al valore probatorio delle dichiarazioni rese da terzi al personale della Guardia di finanzia, questa Corte ha univocamente riconosciuto alle stesse la natura indiziaria. Per questa Corte, infatti, nel processo tributario, le dichiarazioni rese da un terzo, inserite, anche per riassunto, nel processo verbale di constatazione e recepite nell’avviso di accertamento, hanno valore indiziario e possono assurgere a fonte di prova presuntiva, concorrendo a formare il convincimento del giudice anche se non rese in contraddittorio con il contribuente, senza necessità di ulteriori indagini da parte dell’Ufficio (Cass., sez. 6-5, 20 maggio 2020, n. 9316; Cass., n. 6946 del 2015; Cass., 30 settembre 2011, n. 20032).

Peraltro, si è affermato che, in tema di processo tributario, al contribuente, oltre che all’Amministrazione finanziaria, è riconosciuta – in attuazione del principio del giusto processo di cui all’art. 6 CEDU, a garanzia della parità delle armi e dell’attuazione del diritto di difesa – la possibilità di introdurre, nel giudizio dinanzi alle commissioni tributarie, dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale aventi, anche per il contribuente, il valore probatorio proprio degli elementi indiziari (Cass., sez. 5, 27 maggio 2020, n. 9903; Cass., sez. 65, 28 aprile 2015, n. 8606; Cass., sez. 5, 14/01/2015, n. 428; Cass., sez. 5, 5/07/2018, n. 17619; Cass., sez. 5, 19/10/2018, n. 26453; n. 3079/2021, in motiv.).

Pertanto, il giudice tributario investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi probatori forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma solo per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono), e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi dell’art. 2727 e ss. c.c., e dell’art. 2697 c.c., comma 2 (cfr. Corte Cass. n. 9784 del 2010; Cass. n. 4306 del 2010; Cass. n. 26854 del 2014).

In conclusione, il ricorso va accolto con riferimento agli ultimi due mezzi, assorbito il primo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR dell’Emilia Romagna, in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte dichiara estinto il giudizio per la cessazione della materia del contendere nei confronti del socio G.G.;

accoglie il secondo ed il terzo motivo del ricorso, assorbita la prima censura, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla CTR dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, alla quale è demandata la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità per quanto riguarda il rapporto tra l’amministrazione finanziaria e la società.

Le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate, a mente del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, comma 13.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale della quinta sezione civile della Corte di cassazione, tenuta da remoto, il 8 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 luglio 2021