Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.2417 del 03/02/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. P. – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17406/2017 R.G. proposto da:

L.M., rappresentata e difesa dal Prof. Avv. Pierfrancesco Zecca e dall’Avv. Eugenia M. Santoro, con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. Mariafrancesca de Pasqua in Roma, via Arnobio 27;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia n. 1667/07/2017, depositata il 10 maggio 2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 novembre 2020 dal Consigliere Dott. Michele Cataldi.

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate ha notificato a L.M. avviso d’accertamento, in materia di Irpef, con il quale, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67, comma 1, lett. l), – ha sottoposto a tassazione la parte, pagata nell’anno d’imposta 2010 alla contribuente, dei corrispettivi pattuiti per la costituzione, nel 2009 e nel 2010, su terreni agricoli di proprietà di quest’ultima ed a favore di terze società di capitali, di diritti di superficie, di durata venticinquennale, finalizzati all’installazione di impianti fotovoltaici. L’Ufficio ha infatti ritenuto che l’adempimento dell’obbligazione pecuniaria, dilazionata convenzionalmente in rate semestrali, gravante sulle società superficiarie a favore della contribuente, costituisse per quest’ultima la realizzazione di uno dei “redditi diversi” imponibili, trovando titolo nell'”assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere” di cui al predetto, D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. l).

2. La contribuente ha impugnato l’accertamento dinnanzi la Commissione tributaria provinciale di Bari, che ha rigettato il ricorso. Quindi la stessa contribuente ha proposto appello avverso la decisione di primo grado dinnanzi la Commissione Tributaria Regionale della Puglia che, con la sentenza n. 1667/07/2017, depositata il 10 maggio 2017, ha rigettato l’impugnazione.

La contribuente ha allora proposto ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza d’appello.

L’Ufficio si è costituito con controricorso.

La contribuente ha depositato memoria ed atto di costituzione di nuovo difensore con contestuale memoria.

CONSIDERATO

che:

1. Preliminarmente, con riferimento alla memoria della ricorrente, deve rilevarsi che la memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c., che, in luogo del deposito cartaceo, sia tempestivamente consegnata alla cancelleria della sezione a mezzo di PEC proveniente dall’indirizzo indicato dal difensore in sede di costituzione, è legittimamente esaminata dalla Corte, laddove il relativo file sia munito di certificazioni informatiche, attesa la tendenziale contiguità cronologica tra inoltro del messaggio e consegna telematica e tenuto conto della sostanziale equiparazione della PEC al plico postale raccomandato (già stabilita dal D.Lgs. n. 82 del 2005, abrogato art. 48, ed ora dal medesimo D.Lgs., vigente art. 6, comma 1), nonchè dei principi generali di strumentalità delle forme e di raggiungimento dello scopo.

2. Con il primo motivo, la contribuente ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, lamentando che il giudice a quo “non motiva a sufficienza perchè ritiene non contraddittoria la sentenza dei primi giudici, ricadendo anzi nel medesimo errore” in ordine all’attribuzione di natura obbligatoria agli atti costitutivi dei diritti di superficie, benchè il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9, comma 5, disponga che “Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società”.

Il motivo è inammissibile, atteso che con esso non si censura in realtà l’omesso esame di un fatto storico, ma si lamentano la pretesa insufficienza e l’assunta contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata, peraltro relativamente alla parte nella quale essa si pronuncia in diritto. Il contenuto concreto del mezzo esorbita quindi i limiti di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella versione applicabile ratione temporis in relazione alla data di deposito della decisione impugnata.

3. Con il secondo motivo, la contribuente ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o la falsa applicazione del predetto D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9, comma 5, in forza del quale, ai fini delle imposte sui redditi, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento. Tale disposizione escluderebbe che gli atti, ad effetto reale, di costituzione, verso corrispettivo, dei diritti di superficie di cui all’art. 952 c.c., – quand’anche la costituzione del diritto sia stata fatta per un tempo determinato, come accaduto nel caso di specie e come consentito dall’art. 953 c.c., – possano essere inquadrati, ai fini dell’imposizione come redditi diversi, tra i titoli, ad effetti obbligatori, che comportano l'”assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere” di cui al predetto D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. l).

Del resto, aggiunge la contribuente, anche le imposte di registro, ipotecarie e catastali, versate in sede di registrazione degli stessi atti sono state liquidate sul presupposto della loro natura di contratti costitutivi a titolo oneroso di diritti reali, che come tali sono stati anche trascritti.

3.1. Preliminarmente, deve escludersi che – come invece argomentato dalla ricorrente nel corpo del motivo- sussista tra le stesse parti un giudicato esterno, avente ad oggetto la medesima fattispecie presupposto dell’imposizione, che si sia formato, in relazione ad altri anni d’imposta (dunque relativamente al reddito costituito da altre rate dell’obbligo di pagamento dilazionato dei corrispettivi dovuti dalle società superficiarie alla contribuente), per effetto della mancata impugnazione, da parte dell’Amministrazione, della sentenza della medesima Commissione Tributaria Regionale della Puglia n. 510/05/2017, depositata il 21 febbraio 2017, che ha annullato gli avvisi di accertamento relativi al 2011 ed al 2012.

Infatti, la predetta sentenza è stata impugnata dall’Ufficio dinnanzi questa Corte con il ricorso n. r.g. 25788/2017, chiamato anch’esso alla camera di consiglio odierna.

3.2. Sempre preliminarmente, è inammissibile il motivo nella parte in cui assume la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 101 c.p.c., comma 3 (rectius: secondo), perchè avrebbe posto a fondamento della decisione la questione, rilevata d’ufficio, della “natura di contratto di locazione rispetto al diritto di superficie”, facendone discendere l’applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. l) senza suscitare il contraddittorio tra le parti con le modalità prescritte dalla predetta norma processuale.

Invero, la relativa questione, prospettando un vizio di natura processuale, avrebbe potuto essere censurata dalla ricorrente eventualmente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, mentre è stata prospettata all’interno della censura per violazione della legge sostanziale ed in maniera concretamente indistinta ed indistinguibile da quest’ultima.

Inoltre, l’eventuale nullità della sentenza cd. “della terza via” o “a sorpresa”, per violazione del diritto di difesa, si configura – limitatamente alle questioni di fatto, o a quelle miste di fatto e di diritto – solo quando la parte che se ne dolga prospetti in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio sulla predetta questione fosse stato tempestivamente attivato (Cass. 12/09/2019, n. 22778; Cass. 23/05/2014, n. 11453). Tanto non è accaduto nel caso di specie, nel quale non viene evidenziato alcun deficit specifico procurato alla difesa della ricorrente dall’ipotetica violazione del contraddittorio.

E comunque, la pretesa violazione del contraddittorio neppure sussiste, atteso che la stessa contribuente deduce nel ricorso che la questione della natura obbligatoria dei contratti in questione e dell’applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. l), apparteneva al contenzioso sin dall’accertamento (cfr. pagg. 2 e 4 del ricorso), era stata trattata dalla contribuente nel ricorso introduttivo (cfr. pagg. 4-7 del ricorso per cassazione) ed era stata riproposta dalla stessa parte privata anche in appello (pagg. 7-9 del ricorso per cassazione).

3.3. Tanto premesso, il motivo è per il resto fondato, nei termini che seguono.

Come questa Corte ha già avuto modo di precisare, ” In materia di imposta sui redditi, la plusvalenza derivante da cessione del diritto di superficie dopo che siano trascorsi almeno cinque anni dall’acquisto dell’immobile non è soggetta a tassazione come “reddito diverso” D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 81 (ora art. 67), comma 1, lett. b) o l), qualora abbia ad oggetto un terreno agricolo, atteso che, da un lato, la lett. b) è applicabile solo alle aree fabbricabili e, dall’altro, la generale equiparazione del trasferimento di un diritto reale di godimento al trasferimento del diritto di proprietà, prevista dallo stesso decreto, art. 9, comma 5, non consente di ricondurre l’obbligo di concedere a terzi l’utilizzo di un terreno agli obblighi “di permettere”, di cui alla lett. l), che si riferiscono a diritti personali piuttosto che a diritti reali.”(Cass. 04/07/2014, n. 15333; conformi Cass. 07/06/2018, n. 14847; Cass. 18/10/2018, n. 26147).

All’orientamento di questa Corte si è del resto espressamente adeguata la stessa Amministrazione, con la circolare n. 6/E del 20 aprile 2018, secondo cui ” stante la formulazione generica dell’art. 9 TUIR, comma 5, si ritiene che l’equiparazione effettuata dalla norma debba operare indistintamente ogni volta in cui si configuri la costituzione o la cessione, a titolo oneroso, di diritti reali di godimento e, nel caso specifico, del diritto di superficie.

Di conseguenza, in base a quanto sopra esposto, si ritiene che alla costituzione ed alla cessione di diritti reali di superficie deve essere comunque applicata la normativa prevista per le cessioni a titolo oneroso e, in particolare, quella contenuta negli artt. 67 e 68 TUIR.”.

L’argomentazione della CTR, secondo la quale l’orientamento condiviso dalla giurisprudenza di legittimità e dalla prassi amministrativa non sarebbe conferente al caso di specie, in quanto i diritti di superficie costituiti hanno durata determinata e non permanente, non può condividersi. Infatti, l’art. 953 c.c., stabilisce espressamente la possibilità di un diritto di superficie a termine, senza per ciò solo farne derivare un mutamento della natura reale della medesima situazione soggettiva. Tanto meno, poi, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9, comma 5, esclude l’estensione, ai fini delle imposte sui redditi, delle disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso, anche agli atti a titolo oneroso che importano costituzione di diritti reali di godimento a tempo determinato.

Ha quindi errato il giudice a quo laddove ha ritenuto che la quota, oggetto dell’accertamento controverso, dei corrispettivi della costituzione dei diritti di superficie in questione, fosse imponibile, quale reddito diverso, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. l).

Nè, d’altronde, la Corte può, d’ufficio, in sede di legittimità, verificare se la tassazione della somma in questione possa o meno trarre titolo nella diversa previsione di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. b), quale plusvalenza, ove ne ricorrano i presupposti fattuali e giuridici. A ciò osta infatti “la delimitazione dell’oggetto del giudizio tributario nell’ambito dei motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell’Amministrazione, che il contribuente deve dedurre specificamente nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado. Se ciò comporta che il giudice deve necessariamente attenersi all’esame dei motivi di ricorso, senza che possa annullare il provvedimento impositivo per vizi diversi da quelli dedotti (cfr., ex multis, Cass. sez. 5, 22 settembre 2011, n. 19337; Cass. sez. 5, 15 ottobre 2013, n. 22326; Cass. sez. 5, 2 luglio 2014, n. 15051; Cass. sez. 6-5, ord. 13 aprile 2017, n. 9637), a ciò ugualmente consegue che il giudice non possa ritenere la legittimità del provvedimento impositivo sulla base di presupposti di fatto e di diritto diversi da quelli, che hanno delimitato l’ambito della pretesa impositiva, che il contribuente non avrebbe altrimenti potuto contestare con il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado.” (Cass. 27/03/209, n. 27129, in motivazione, ai punti 5.3 e 5.4).

Nel caso di specie, la pretesa erariale di cui all’atto impositivo, ed al conseguente giudizio di merito, era fondata sulla fattispecie fattuale e giuridica di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. l), come dedotto nel ricorso per cassazione della contribuente e come più volte ripetuto nella stessa sentenza d’appello impugnata, (senza contestazioni sul punto dell’Ufficio controricorrente, che neppure ha allegato di aver proposto questioni diverse da quelle dell’inquadramento giuridico dei negozi in questione).

La sentenza impugnata va quindi cassata e va accolto il ricorso introduttivo della contribuente.

4. Le spese del merito si compensano in relazione alla complessità della fattispecie e quelle di legittimità seguono la soccombenza.

5. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della contribuente;

compensa le spese del merito e condanna la controricorrente al pagamento, in favore della ricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 17 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 3 febbraio 2021