Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.25601 del 21/09/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. FASANO Annamaria – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – rel. Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 15733-2013 proposto da:

COFELY ITALIA S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso lo studio GIANNI ORIGONI GRIPPO CAPPELLI & PARTNERS, rappresentata e difesa dall’Avvocato ANTONIO AURICCHIO giusta procura speciale estesa in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente –

e EDISON S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso lo studio dell’Avvocato GIANCARLO ZOPPINI, che la rappresenta e difende assieme agli Avvocati GIUSEPPE RUSSO CORVACE e GIUSEPPE PIZZONIA giusta procura speciale estesa a margine del ricorso;

– ricorrente successivo –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente –

e COFELY ITALIA S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore;

– intimata –

avverso la sentenza n. 152/43/2012 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA, depositata il 21.12.2012;

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Mucci Roberto e Vitiello Mauro, che hanno chiesto il rigetto dei ricorsi;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di Consiglio non partecipata del 7/9/2021 dal Consigliere Relatore Dott.ssa DELL’ORFANO ANTONELLA.

RILEVATO

che:

Cofely Italia S.p.A. propone ricorso, affidato a cinque motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia aveva accolto l’appello erariale avverso la sentenza n. 122/25/2011 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, in accoglimento del ricorso proposto dalla società contribuente avverso avviso di accertamento emesso ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 20 e 51, notificato alla suddetta società ed alla Edison S.p.A., relativo ad atto di compravendita di azioni, con cui si riqualificava l’atto di conferimento di ramo d’azienda e successiva cessione della partecipazione, in compravendita di ramo d’azienda, conseguentemente liquidando, a fronte dell’imposta fissa corrisposta, le maggiori imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale, oltre accessori;

con successivo autonomo ricorso anche Edison S.p.A. chiede, sulla base di cinque motivi, la cassazione della medesima sentenza, emessa anche nei suoi confronti;

l’Agenzia delle entrate resiste con distinti controricorsi;

le ricorrenti hanno depositato memoria difensiva;

con ordinanza del 22 dicembre del 2020 il Collegio – nel rilevare che la Corte Costituzionale, con sentenza n. 158 del 2020, aveva dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 cit, come modificato dalla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e dalla L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. nella parte in cui prevede che, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali – disponeva il rinvio a nuovo ruolo del giudizio in ragione del nuovo vaglio di costituzionalità a cui era stato sottoposto l’art. 20 cit., circa l’efficacia retroattiva delle modifiche sopra indicate.

CONSIDERATO

che:

1. i ricorsi, tutti proposti avverso la medesima sentenza, vanno riuniti (art. 335 c.p.c.);

2.1 con il primo mezzo Cofely Italia S.p.A. denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione di norme di diritto (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, anche in relazione agli artt. 3,24 e 117 Cost., D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53 bis) in quanto la sentenza impugnata avrebbe erroneamente respinto l’eccezione sollevata in merito alla mancata attivazione del contraddittorio endo-procedimentale in materia di elusione;

2.2. con il primo mezzo anche Edison S.p.A. denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione di norme di diritto (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53 bis, art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione) parimenti lamentando il rigetto delle doglianze circa la nullità dell’avviso di liquidazione per violazione del diritto al contraddittorio preventivo;

2.3. le doglianze, da esaminare congiuntamente, sono infondate;

2.4. va preliminarmente rilevato che, con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020 la Corte Costituzionale ha analizzato la questione di legittimità costituzionale del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, c.d. TUR), nella parte in cui, nella sua attuale formulazione, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro “secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, “prescindendo da quelli extratestuali e degli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi””;

2.5. la questione era stata sollevata da questa Corte, con ordinanza del 23 settembre 2019 n. 212, sul presupposto che tale formulazione del citato art. 20 sarebbe lesiva: a) dell’art. 53 Cost., sotto il profilo dell’effettività dell’imposizione, in quanto – in contrasto con il principio “imprescindibile ed anche storicamente radicato” della prevalenza della sostanza sulla forma – “l’esenzione del collegamento negoziale dall’opera di qualificazione giuridica dell’atto produce l’effetto pratico di sottrarre ad imposizione una tipica manifestazione di capacità contributiva”; b) dell’art. 3 Cost., sotto il profilo dell’eguaglianza e ragionevolezza, dal momento che “a pari manifestazioni di forza economica (e quindi di capacità contributiva) non possano corrispondere imposizioni di diversa entità (…) a seconda che (…) le parti abbiano stabilito di realizzare il proprio assetto di interessi con un solo atto negoziale piuttosto che con più atti collegati”, non essendo il collegamento negoziale un indice di diversificazione di fattispecie legittimante un trattamento non omogeneo delle situazioni prese a comparazione;

2.6. nel ritenere non fondata la questione di incostituzionalità, la Corte Costituzionale ha evidenziato come il legislatore, con la denunciata norma, ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal Testo Unico;

2.7. in tal modo risulta rispettata la coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico, coerenza sulla cui verifica verte il giudizio di legittimità costituzionale (su tale esigenza, cfr., ex multis, sentenze n. 10 del 2015, n. 116 del 2013, n. 223 del 2012 e n. 111 del 1997);

2.8. ne consegue che le questioni prospettate con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. sono state ritenute non fondate, in quanto si basano sull’assunto del rimettente che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, i fatti espressivi della capacità contributiva, indicati negli effetti giuridici desumibili, anche aliunde, dalla causa concreta del negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione, sono i soli costituzionalmente compatibili con gli evocati parametri;

2.9. tale assunto è stato invece respinto dalla Consulta sul rilievo che tali parametri, sul piano della legittimità costituzionale, non si oppongono in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte del legislatore dei principi di capacità contributiva e, conseguentemente, di eguaglianza tributaria, che sia diretta (come stabilito dalla norma censurata) a identificare i presupposti impostivi nei soli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione, senza alcun rilievo di elementi tratti aliunde, “salvo quanto disposto dagli articoli successivi” dello stesso testo unico;

2.10. in tal modo, del resto, il criterio di qualificazione e di sussunzione in via interpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo le regole del Testo Unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata;

2.11. la pronuncia evidenzia, pertanto, che non può ritenersi manifestamente arbitrario che il legislatore abbia ribadito la ratio dell’imposta di registro in sostanziale conformità alla sua origine storica di “imposta d’atto” nei sensi sopra precisati in caso di collegamento negoziale, atteso che, sul piano costituzionale, l’interpretazione evolutiva di detto D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, incentrata sulla nozione di “causa reale”, provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, consentendo, infatti, all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di “indebiti” vantaggi fiscali e di operazioni “prive di sostanza economica”, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea);

2.12. trova quindi conferma la tesi, più volte ribadita in altre occasioni da questa Corte, pertanto, secondo cui: a) l’obbligo generale di contraddittorio preventivo esiste unicamente per i tributi armonizzati, mentre per i tributi non armonizzati occorre una specifica previsione normativa (Cass., sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass. 31 maggio 2016, n. 11283, Cass. n. 6758/2017); b) sempre in tema di imposta di registro, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, concerne l’oggettiva portata effettuale dei negozi e non contiene quindi una disposizione antielusiva strictu sensu, come quella del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, sicché l’avviso di liquidazione ex art. 20 non soggiace all’obbligo di contraddittorio preventivo ex art. 37-bis (cfr. Cass. 19 giugno 2013, n. 15319), pure aggiungendosi che il ricordato T.U. Registro, art. 20, non esprime una regola antielusiva, bensì una regola interpretativa (Cass. 10 febbraio 2017, n. 3562);

3.1. con il secondo motivo Cofely Italia S.p.A. denuncia violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, laddove tale disposizione sarebbe stata applicata dai Giudici di appello in chiave anti-elusiva, lamentando altresì l’insussistenza dei presupposti giuridici ai fini del sindacato cd. elusivo, ed in particolare mancando l’aggiramento delle norme impositive e sussistendo valide ragioni economiche a supporto dell’operazione;

3.2. con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, “insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio”, costituito dagli elementi costitutivi della fattispecie elusiva, ed in particolare relativamente alla concatenazione di più atti (conferimento d’azienda e cessione delle partecipazioni) per conseguire un unicum negoziale (la cessione d’azienda), pur in presenza di effetti giuridici del tutto differenti, ed all’insussistenza delle valide ragioni economiche, rilevanti rispetto al vantaggio fiscale asseritamente conseguito, con contraddittorietà della motivazione circa la rilevanza riconosciuta agli effetti giuridici dell’atto sottoposto a registrazione, ai fini della riqualificazione fiscale dell’operazione presuntivamente elusiva (cessione indiretta dell’azienda) in quella elusa (cessione diretta dell’azienda), e la concreta rilevanza e valutazione dei soli effetti economici (trasferimento di un notevole compendio immobiliare) riconducibili all’operazione contestata;

3.3. con il quarto motivo si denuncia, ex art. 360 c.p.c., n. 5, “omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio”, costituito dalle “valide ragioni economiche” a supporto dell’operazione contestata;

3.4. con il quinto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, nullità della sentenza per omessa motivazione “circa l’elusività dell’operazione contestata… e in particolare circa l’inesistenza di valide ragioni economiche”;

3.5. a seguire, con il secondo motivo di ricorso Edison S.p.A. denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione di norme di diritto (D.P.R. n. 917 del 1986, art. 176, comma 3) e lamenta che la CTR avrebbe erroneamente ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione sebbene emesso relativamente ad una fattispecie per la quale fosse esclusa una valutazione in termini di elusione fiscale;

3.6. con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione di norme di diritto (D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20) e lamenta che la CTR avrebbe ritenuto legittimo l’atto impositivo sulla base di un’erronea interpretazione dell’art. 20 cit., che non consentirebbe all’Ufficio finanziario di esercitare un sindacato diretto a ricostruire l’intento economico complessivamente perseguito dal contribuente;

3.7. con il quarto motivo si denuncia, ex art. 360 c.p.c., n. 5, “omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio” o, in subordine, insufficiente motivazione in merito alla sussistenza di valide ragioni economiche” poste a fondamento dell’operazione contestata;

3.8. come leggesi nella sentenza impugnata e negli scritti difensivi delle parti, la vicenda che ha dato luogo all’adozione dell’avviso di accertamento impugnato, è la seguente: con atto registrato il 30.1.2008 veniva costituita la Co. Energy Power S.r.L., nella quale Edison S.p.a conferiva in natura il ramo d’azienda relativo alla generazioni di energia elettrica attraverso lo sfruttamento di cinque centrali termoelettriche con atto registrato il 18.2.2008; in seguito, con atto registrato il 28.4.2008 Edison S.p.A. cedeva a Cofely Italia S.p.A. la propria partecipazione totalitaria della Co. Energy Power S.r.L.;

3.9. alle predette società, conferenti, conferitarie e cessionarie delle quote sociali, venivano notificati altrettanti avvisi di liquidazione, con i quali l’Agenzia delle entrate, sulla premessa, come già enunciato, che gli atti negoziali in parola erano stati posti in essere al solo scopo di trasferire rami d’azienda, recuperava la maggiore imposta di registro;

3.10. in particolare, l’Agenzia delle entrate, avendo riqualificato gli atti negoziali posti in essere come unitarie cessioni di ramo d’azienda con immobili da Edison S.p.A. a Cofely Italia S.p.A., liquidava, quanto alla prima fattispecie, una maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale, oltre interessi, pari ad Euro 11.058.015,26, e, quanto alla seconda fattispecie, una maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale pari ad Euro 10.399.300,00 oltre interessi;

3.11. entrambe le società hanno contestato l’utilizzabilità per i fini di cui alla L. di registro, art. 20, di dati extratestuali e la stessa possibilità di valorizzare un eventuale collegamento funzionale tra più atti negoziali, per assoggettare a tassazione gli effetti giuridici finali in concreto conseguiti;

3.12. l’Ufficio ha contrastato i ricorsi assumendo, al contrario, essere pienamente legittimo ricondurre ad unità un frazionamento negoziale di una pluralità di atti, per tassarne l’effetto finale, e che, se è vero che l’imposta di registro debba essere applicata in base alla “intrinseca natura” ed “agli effetti giuridici degli atti”, è altrettanto vero che è necessario tener conto dell’eventuale collegamento funzionale instaurato dalle parti tra più negozi giuridici (collegamento volontario);

3.13. la tesi, accolta anche dalla CTR, non è condivisibile e si pone in contrasto, come si è detto, anche con la più recente elaborazione giurisprudenziale costituzionale in materia in riferimento all’interpretazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20;

3.14. anche nella presente sede vanno pertanto ribaditi i principi di seguito illustrati;

3.15. in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali;

3.16. esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva (cfr. Cass. S.U. n. 30005/2008; Cass. nn. 34595/2019, 31772/2019, 3938/2014, 2011/21782);

3.17. tuttavia il divieto di comportamenti abusivi non vale ove quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta, e la prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare la esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate (cfr. Cass. nn. 439/2015, 3938/2014);

3.18. in particolare, il carattere abusivo di un’operazione va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali (cfr. Cass. nn. 869/2019, 4604/2014, 1372/2011);

3.19. nella sentenza impugnata, la Commissione tributaria regionale, nel riformare la sentenza di primo grado, ha affermato che gli avvisi di liquidazione vengono fondati dall’Ufficio finanziario sulla L. di registro, art. 20, ravvisando anche nell’art. 20 una norma antielusiva nell’ambito specifico dell’imposta di registro;

3.20. la riqualificazione della “cessione di quote”, negozio posto in essere dalle parti, in “cessione di ramo di azienda” troverebbe il suo fondamento nel T.U.R., art. 20 (rubricato “interpretazione degli atti”) ai sensi del quale, l’imposta, prescindendo dal titolo o dalla forma apparente deve essere applicata tenendo conto dell’intrinseca natura e degli effetti giuridici degli atti, e si fa riferimento a quell’indirizzo interpretativo per il quale l’amministrazione sarebbe legittimata a disconoscere gli effetti tributari e civili tipici degli atti o negozi posti in essere dalle parti, ogni qual volta tali effetti non appaiono conformi alla “causa reale” dell’operazione economica complessivamente realizzata e, dunque, prescindendo dal nomen iuris attribuito all’atto, impostazione che si fonderebbe sulla valorizzazione del T.U.R., art. 20, come norma generale antielusiva per l’imposizione di registro;

3.21. si richiama, peraltro, anche il costante indirizzo di questa Corte secondo cui, in tema di interpretazione degli atti ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, il criterio fissato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, impone di privilegiare l’intrinseca natura e gli effetti giuridici, rispetto al titolo e alla forma apparente degli stessi, con la conseguenza che i concetti privatistici relativi all’autonomia negoziale regrediscono, di fronte alle esigenze antielusive poste dalla norma, a semplici elementi della fattispecie tributaria, per ricostruire la quale dovrà, dunque, darsi preminenza alla causa dei negozi giuridici (cfr. Cass. nn. 13610/2018, 1955/2015, 3481/2014, 17965/2013, 6835/2013, 23584/2012);

3.22. il Collegio ritiene, tuttavia, che se è indubitabile che l’Amministrazione in forza di tale disposizione non è tenuta ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti ovvero quella “forma apparente” al quale lo stesso art. 20 fa riferimento, è indubbio che in tale attività riqualificatoria essa non può travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto risulta inquadrabile, pena l’artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici;

3.23. come ribadito anche dalla Consulta, non deve ricercare pertanto un presunto effetto economico dell’atto tanto più se e quando – come nel caso di specie – lo stesso è il medesimo per due negozi tipici diversi per gli effetti giuridici che si vogliono realizzare;

3.24. infatti, ancorché da un punto di vista economico si possa ipotizzare che la situazione di chi ceda l’azienda sia la medesima di chi cede l’intera partecipazione, posto che in entrambi i casi si “monetizza” il complesso di beni aziendali, si deve riconoscere che dal punto di vista giuridico le situazioni sono assolutamente diverse;

3.25. così posta la questione, pertanto, priva di rilievo risulta la ricerca delle ragioni economiche giustificatrici dell’operazione in quanto, una volta riconosciuto, alla luce dei principi innanzi enunciati, che ci si trova di fronte ad un caso di cessione di partecipazioni azionarie (come nella fattispecie in esame ritenuto dall’Agenzia delle Entrate), pur a fronte del preventivo conferimento nel patrimonio della società del ramo d’azienda oggetto di rilievo da parte dell’Erario, non è richiesta alcuna valutazione circa l’esistenza o meno di valide ragioni economiche atte a giustificare l’operazione medesima, per come strutturata, né tantomeno incombe sull’Ufficio alcun onere probatorio al riguardo;

3.26. l’esaminata disposizione non richiede invero l’intento elusivo, che può esserci ma non deve necessariamente esserci, sicché il tema d’indagine non consiste nell’accertare cosa la parti hanno scritto, ma cosa le stesse hanno effettivamente realizzato con il regolamento negoziale, e tanto non discende dal contenuto delle peculiari dichiarazioni delle parti medesime;

3.27. come pure evidenziato da autorevole dottrina, il tributo del registro può atteggiarsi come imposta, quando è rapportato, in misura proporzionale, al valore dell’atto registrato (contratto, sentenza, ecc.) a contenuto economico, assunto dal legislatore come indice di capacità contributiva, e come tassa, quando è dovuto in misura fissa, in tal caso trovando come presupposto e giustificazione la prestazione di un servizio, cioè la registrazione (e conservazione) di un atto;

3.28. va quindi, ribadito che “l’incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali, produttive di effetti giuridici distinti e l’incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che si trovano, però, dinanzi ad una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell’effetto giuridico finale dei loro comportamenti, semplici o complessi che essi siano” (Cass. n. 3562/2017; conf. Cass. n. 5748/2018);

3.29. sulla base di quanto affermato dalla Consulta nella sentenza dianzi citata, inoltre, circa la necessità di tassazione isolata al solo ed esclusivo atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati, in coerenza con i principi ispiratori della disciplina dell’imposta di registro e, in particolare, con la natura di “imposta d’atto” storicamente riconosciuta al tributo di registro dopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta, ne consegue che, pur restando ferma la possibilità di sindacato delle operazioni straordinarie ai sensi della disciplina di contrasto all’abuso del diritto, in virtù del richiamo contenuto nel TUR, art. 53-bis, alla disposizione antielusiva generale di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, va affermato come ai fini dell’imposta di registro operazioni strutturate mediante conferimento di azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni della società conferitaria (come la presente fattispecie) non possano essere riqualificate in una cessione di azienda e non configurano di per sé il conseguimento di un vantaggio indebito realizzato in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario (fatta salva l’ipotesi in cui tali operazioni siano seguite da ulteriori passaggi, ad esempio una fusione diretta o inversa, che renderebbero chiara la volontà di acquisire direttamente l’azienda, ovvero di perfezionare ab origine un asset deal);

3.30. peraltro, come precisato dalla Corte Costituzionale, ritenere irrilevanti sia gli elementi extratestuali che gli atti collegati, non significa favorire l’ottenimento di indebiti vantaggi fiscali, sottraendo all’imposizione l’effettiva ricchezza imponibile, atteso che tale sottrazione “potrebbe rilevare sotto il profilo dell’abuso del diritto” di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 10-bis (norma antielusiva);

3.31. va infine evidenziato che la Corte Costituzionale, con sentenza n. 39 del 2021, ha in via preliminare osservato che la L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, nello stabilire che “la L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1”, non detta direttamente, come spesso avviene, un contenuto che viene definito dalla stessa quale interpretazione autentica di una precedente disciplina, essendo invece rivolto a definire, esplicitandola con la forza della legge, la natura di un pregresso intervento legislativo, quello del 2017, che non si era auto-qualificato, affermandone il carattere di interpretazione autentica e di conseguenza determinandone l’efficacia retroattiva;

3.32. fatta tale premessa, la Consulta ha dichiarato non fondata la questione di legittimità sopra indicata sul rilievo, in particolare, che la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a) (norma a cui occorre fare riferimento per individuare la portata retroattiva dell’interpretazione sopra indicata dell’art. 20 cit.) “appare finalizzato a ricondurre il citato art. 20 all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico)”, concludendo che “proprio la clausola finale del censurato art. 20 “salvo quanto disposto dagli articoli successivi” concorre ad avvalorare la suddetta valenza sistematica dell’intervento legislativo del 2017 nell’assetto della disciplina del tributo”;

4. i ricorsi vanno dunque accolti sotto il profilo evidenziato – di natura assorbente rispetto anche alle ulteriori censure sollevata da Edison S.p.A. con il quinto e sesto motivo circa la dedotta errata quantificazione della maggiore imposta applicata e richiesta di interessi – con conseguente cassazione della sentenza impugnata;

5. poiché non sono necessari ulteriori accertamenti in fatto, sussistono i presupposti per la decisione nel merito ex art. 384 c.p.c.., mediante accoglimento del ricorso introduttivo delle parti contribuenti ed annullamento degli avvisi di liquidazione opposti;

6. visto il consolidarsi soltanto in corso di causa dell’orientamento giurisprudenziale in materia, si ritiene che le spese dell’intero giudizio debbano essere compensate.

PQM

La Corte riunisce i ricorsi; accoglie il secondo motivo di ricorso di Cofely Italia S.p.A. ed Edison S.p.A. ed il terzo motivo di ricorso di Edison S.p.A.; rigetta il primo motivo di ricorso di Cofely Italia S.p.A. ed Edison S.p.A., assorbiti i rimanenti motivi; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito ex art. 384 c.p.c., accoglie i ricorsi introduttivi delle società contribuenti mediante annullamento degli avvisi di liquidazione opposti; compensa le spese dell’intero procedimento.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, tenutasi in modalità da remoto, della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, il 7 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 settembre 2021