Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.27961 del 14/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7137/2015 R.G. proposto da:

P.M., in proprio e quale legale rappresentante della società Impiantistica G.M. snc di M.P. & C., rappresentati e difesi dall’Avv. Maurizio Leone e dall’Avv. Antonella Giglio, come da procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliati presso lo studio del secondo Avvocato, in Roma, Via Antonio Gramsci n. 14;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 4089/11/2014, depositata il 23 luglio 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 settembre 2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

RILEVATO

che:

1. La Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Varese (n. 43/3/2013), che aveva accolto il ricorso presentato dalla società impiantistica GM di M.P. s.n.c., con riferimento all’anno 2006, nonché quello presentato da P.M., in proprio, per gli anni 2005 e 2006, mentre aveva dichiarato la cessazione della materia del contendere, ex D.L. n. 98 del 2011, con riferimento all’avviso di accertamento relativo alla società per l’anno 2005 ed all’avviso di accertamento emesso nei confronti dell’altra socia L.S., per entrambe le annualità. In particolare, il giudice d’appello evidenziava che il gravame era ammissibile, “essendo i motivi di gravame dell’ufficio assolutamente specifici e chiari nella loro impostazione complessiva”, e, quanto al merito, valorizzava l’antieconomicità della gestione di impresa, che aveva consentito al socio dominus un reddito di entità non solo inferiore a quello del dipendente che con lui collaborava, ma anche in assoluto di entità modesta per tutti gli anni considerati dall’Ufficio (dal 2003 a 2007), oltre che inferiore rispetto ad un operaio specializzato nello stesso settore del P., svolgente la sua attività alle dipendenze di terzi. L’innesco dell’accertamento era fondato sui dati contabili della società e sugli studi di settore. Inoltre, le ore di lavoro dell’apprendista non potevano essere desunte dal libro presenze della società, la cui validità era stata messa in dubbio nel verbale di accertamento. I giorni lavorativi dovevano essere indicati in n. 282. Poteva essere utilizzato il tariffario della Camera di Commercio per la ricostruzione dei ricavi.

2. Avverso tale sentenza propongono ricorso per cassazione la società ed il socio P.M..

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di impugnazione i ricorrenti deducono la “nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, ed all’art. 112 c.p.c.”. In particolare, l’atto di appello articolato dalla Agenzia delle entrate sarebbe inammissibile, in quanto volto a criticare la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Varese solo in modo apodittico, senza contestare alcuna delle argomentazioni contenute nella sentenza. Non esisterebbe alcuna argomentazione critica in ordine alla antieconomicità, né in relazione alla scelta imprenditoriale di continuità aziendale, che avrebbe comportato l’investimento immobiliare idoneo a ridurre l’entità dei redditi degli esercizi dal 2003 al 2007, né in ordine ai criteri di determinazione della retribuzione dell’apprendista, né con riferimento allo scostamento dei prezzi dal listino della Camera di Commercio, né in merito alla ricostruzione delle ore lavorative effettuate dall’ufficio.

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Si premette che restano oggetto di esame solo l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società per l’anno 2006 (*****), e gli avvisi di accertamenti emessi nei confronti del socio P., per gli anni 2005 (*****) e 2006 (*****), mentre è stata pronunciata sentenza di cessazione della materia del contenere in ordine all’avviso di accertamento emesso nei confronti della società per l’anno 2005 e con riferimentò agli avvisi di accertamento emessi nei confronti dell’altra socia L.S., per il principio di trasparenza di cui al D.P.R. n. 917 del 1086, art. 5, in ragione della adesione della società e della socia alla definizione agevolata di cui al D.L. n. 98 del 2011.

1.2. Invero, per questa Corte, in tema di contenzioso tributario, la mancanza o l’assoluta incertezza dei motivi specifici dell’impugnazione, le quali, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, determinano l’inammissibilità dell’appello, non sono ravvisabili qualora il gravame, benché formulato in modo sintetico, contenga una motivazione interpretabile in modo inequivoco, potendo gli elementi di specificità dei motivi ricavarsi, anche per implicito, dall’intero atto di impugnazione considerato nel suo complesso, comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni; ciò in quanto l’art. cit. deve essere interpretato restrittivamente, in conformità all’art. 14 preleggi, trattandosi di disposizione eccezionale che limita l’accesso alla giustizia, dovendosi pertanto consentire, ogni qual volta nell’atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l’effettività del sindacato sul merito dell’impugnazione (Cass., sez. 5, 21 luglio 2020, n. 15519).

Inoltre, nel processo tributario, anche nell’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire ed a riproporre in appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato già dedotte in primo grado, deve ritenersi assolto l’onere d’impugnazione specifica richiesto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, che costituisce norma speciale rispetto all’art. 342 c.p.c. (Cass., sez. 6-5, 5 ottobre 2018, n. 24641).

Tra l’altro, nel controricorso l’Agenzia delle entrate ha affermato che, nell’articolazione del giudizio di appello aveva evidenziato con precisione i passi della sentenza di primo grado che dovevano essere censurati (cfr. pagina 6 del controricorso, che richiama le pagine nn. 3, 5 e 9 dell’atto di appello).

2. Con il secondo motivo di impugnazione i ricorrenti lamentano la “nullità della sentenza per violazione dell’art. 115 c.p.c. e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”. In particolare, nel ricorso introduttivo del giudizio i ricorrenti avevano dedotto la differenza esistente tra le ore retribuite, calcolate ai fini dello studio di settore, e le ore effettivamente “lavorate”, calcolate in base al libro presenze, dovendo essere prese in considerazione solo queste ultime. I fatti descritti dai ricorrenti non erano stati in alcun modo contestati dall’Agenzia nel giudizio di primo grado, e neppure nell’atto di appello. Avrebbe, dunque, errato la Commissione regionale nel fondare la propria decisione sugli assunti dell’Ufficio, “solo apoditticamente sostenuti e non provati”. Era errato ritenere che la veridicità del libro presenze fosse stata già messa in dubbio nel verbale di accertamento e nell’atto di appello, mentre l’Ufficio in realtà aveva sempre solo lamentato la mancata “quadratura” con lo studio di settore.

2.1. Il motivo è infondato.

Si premette che il motivo di impugnazione, solo formalmente è articolato come error in procedendo ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, o come violazione di legge, ai sensi dell’art. 2697 c.c., mentre, in realtà, tende ad una rivalutazione dei fatti, già congruamente compiuta dal giudice d’appello, non consentita in questa sede.

Inoltre, si rileva che per questa Corte ove con il ricorso per cassazione si ascriva al giudice di merito di non avere tenuto conto di una circostanza di fatto che si assume essere stata “pacifica” tra le parti, il principio di autosufficienza del ricorso impone al ricorrente di indicare in quale atto sia stata allegata la suddetta circostanza, ed in quale sede e modo essa sia stata provata o ritenuta pacifica (Cass., sez. 6-1, 12 ottobre 2017, n. 24062; Cass., sez. 3, 13 ottobre 2016, n. 20637; Cass., sez. 3, 9 agosto 2016, n. 16655).

Nella specie, non si indica in quale sede le affermazioni dei ricorrenti siano state ritenute pacifiche dalla Agenzia delle entrate.

Inoltre, si è ritenuto che il principio di non contestazione è applicabile anche al processo tributario (Cass., Sez. 5, 1 ottobre 2018, n. 23710), con la precisazione che, tuttavia, deve essere coordinato con quello, correlato alla specialità del contenzioso, secondo cui la mancata specifica presa di posizione dell’Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente in via subordinata non equivale ad ammissione dei fatti posti a fondamento di essi, né determina il restringimento del “thema decidendum” ai soli motivi contestati, posto ché la richiesta di rigetto dell’intera domanda del contribuente consente all’Ente impositore, qualora le questioni da questo dedotte in via principale siano state rigettate, di scegliere, nel prosieguo del giudizio, tra tutte le possibili argomentazioni difensive rispetto ai motivi di opposizione (Cass., sez. 5, 13 marzo 2019, n. 7127). Tra l’altro, stante (‘indisponibilità dei diritti controversi, il principio di non contestazione riguarda esclusivamente i profili probatori dei fatti non contestati, e sempre che il giudice, in base alle risultanze ritualmente assunte del processo, non ritenga di escluderne l’esistenza (Cass., sez. 5, 6 febbraio 2015, n. 2196).

Va, peraltro, osservato che l’Agenzia ha ‘contestato specificamente i fatti dedotti dai ricorrenti, soprattutto con riferimento al computo delle ore produttive. Infatti, come emerge dal controricorso, mentre i ricorrenti hanno ritenuto che le ore lavorative fossero pari a 1559, quindi a circa 194 giorni, sicché quasi per metà anno l’apprendista non avrebbe prestato attività lavorativa, come risulterebbe dal libro presenze, in realtà l’Agenzia delle entrate ha considerato 282 giorni lavorativi, escludendo le festività (16), le ferie (15) e la domenica (52). Sono state considerate numero 8 ore lavorate al giorno, in relazione a due lavoratori, per un totale di ore produttive pari a 4512, applicando un abbattimento del 5%, ossia di ore 226, per un totale complessivo di ore produttive nette di 4286.

Come è evidente, v’e’ stata specifica e articolata contestazione alla deduzione dei ricorrenti in ordine al computo delle ore lavorate dall’apprendista.

3. Con il terzo motivo di impugnazione ricorrenti lamentano la “violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) “, in quanto non sussisterebbero le presunzioni gravi, precise e concordanti. Vi sarebbe stata un’unica presunzione fondata sulla dichiarazione da parte della società, negli anni da 2003 al 2007, di “redditi piuttosto bassi”. Gli accertamenti sarebbero dunque esclusivamente basati sul principio dell’antieconomicità ma, in assenza del requisito della concordanza, esistendo una sola presunzione, non sarebbe applicabile la norma menzionata.

3.1. Il motivo è infondato.

Invero, nuovamente i ricorrenti chiedono a questa Corte una nuova valutazione di merito, non consentita in sede di legittimità, in relazione agli elementi istruttori già congruamente valutati dal giudice d’appello.

Inoltre, si evidenzia che gli avvisi di accertamento risultano fondati su vari elementi presuntivi, tutti esaminati dal giudice d’appello: erronea compilazione dello studio di settore; redditi modesti dichiarati dalla società negli anni dal 2003 al 20.07; retribuzione corrisposta dall’apprendista nell’anno 2005 superiore al reddito dichiarato la società; differenza notevole dei prezzi orari dichiarati con quelli rilevati dal listino prezzi.

In particolare, il giudice d’appello ha valorizzato tutti gli elementi indiziari addotti dalla Agenzia delle entrate negli avvisi di accertamento. Infatti, dopo aver precisato che gli avvisi erano scaturiti dagli studi di settore e dai dati contabili della società, ha sottolineato che i redditi del socio derivanti dall’attività aziendale, negli anni dal 2003 a 2007, erano inferiori ai costi per il personale, con conseguente occultamento del reddito di impresa. Era, quindi, evidente l’antieconomicità della gestione imprenditoriale, che aveva consentito al socio P. un reddito di entità non solo inferiore a quello del dipendente che con lui collaborava, ma anche in assoluto di entità modesta per tutti gli anni esaminati, anche rispetto ad un operaio specializzato nello stesso settore del socio, svolgente la sua attività alle dipendenze di terzi. Nella motivazione, la Commissione regionale si è anche soffermata sulle ore “lavorate” dall’apprendista, ritenendo più attendibile il computo delle ore lavorative accertato dall’Agenzia delle entrate in 282 giorni lavorativi anni, rispetto al numero di giorni indicato nel libro presenze.

Pertanto, gli avvisi di accertamento sono stati fondati non su un unico indizio, ma su una pluralità di indizi, tutti concordanti tra di loro, idonei a dimostrare l’esistenza di maggiori ricavi della società e, conseguentemente, per trasparenza, dei soci.

Inoltre, si rileva che per questa Corte l’Amministrazione finanziaria può determinare il reddito del contribuente in via induttiva, pur in presenza di contabilità formalmente regolare, ove quest’ultima sia intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, che può desumersi anche da un unico elemento presuntivo, purché preciso e grave (Cass., sez. 5, 30 ottobre 2018, n. 27552, che evidenzia l’abnormità della percentuale di ricarico; Cass., sez. 5, 25 ottobre 2017, n. 25257; Cass., sez. 5, 18 maggio 2012, n. 7871).

Si è affermato che, in tema di imposte sui redditi, la tenuta della contabilità in maniera formalmente regolare non è di ostacolo alla rettifica delle dichiarazioni fiscali e, in presenza di un comportamento àssolutamente contrario ai canoni dell’economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, è legittimo l’accertamento su base presuntiva, ed il giudice di merito, per poter annullare l’accertamento, deve specificare, con argomenti validi, le ragioni per le quali ritiene che l’antieconomicità del comportamento del contribuente non sia sintomatico di possibili violazioni di disposizioni tributarie – nella specie, la S.C. ha cassato la decisione che aveva contraddetto, senza addure argomentazioni utili a proprio sostegno, il quadro emergente contrassegnato da una persistente perdita del profitto negli anni di esercizio di riferimento, un reddito di esercizio negativo, un esorbitante costo del lavoro, un incremento progressivo del costo del lavoro in misura inversamente proporzionale al “trend” degli utili – (Cass., sez. 5, 14 ottobre 2020, n. 22185).

Peraltro, dal controricorso emerge che, per l’anno 2005, il reddito di impresa accertato è stato di Euro 90.556,00, a fronte di un reddito dichiarato di Euro 12.857,00, mentre, con riferimento all’anno 2006, il reddito di impresa è stato accertato in Euro 108.179,00, a fronte di un reddito dichiarato di Euro 16.482,00.

4. Con il quarto motivo di impugnazione i ricorrenti deducono la “violazione del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 24, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3". Invero, ai sensi del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 24, il principio di antieconomicità, idoneo a giustificare gli interventi accertativi dell’Agenzia, deve essere individuato in dichiarazioni in perdita fiscale, per più di un periodo di imposta” nel caso in cui i soci non abbiano deliberato e interamente deliberato nello stesso periodo uno o più aumenti di capitale a titolo oneroso di importo almeno pari alle perdite fiscali. Pertanto, sarebbe necessaria la sussistenza di più elementi selettivi indicatori di rischio, quali la presenza di crediti Iva costante nel tempo oppure la crescita anomala di crediti utilizzati in compensazione o chiesti a rimborso; il livello dei redditi dichiarati negli anni costantemente bassi; le evidenti incoerenze degli indicatori gestionali relative al lavoro (produttività per addetto, resa oraria per addetto” ovvero a magazzino (rotazione). Nell’avviso di accertamento, invece, si farebbe riferimento soltanto ai “redditi dichiarati negli anni costantemente bassi”, omettendo di affrontare il tema della necessaria coesistenza dei redditi bassi con almeno qualche altro indicatore di rischio.

4.1. Il motivo è infondato.

Anzitutto, si rileva che, anche in questo caso, i ricorrenti chiedono a questa Corte una nuova rivalutazione degli elementi istruttori già compiutamente effettuata dal giudice di merito e non ammessa in sede di legittimità.

Inoltre, come già esposto, erano molteplici gli elementi indiziari che hanno consentito all’Agenzia delle entrate di mettere gli avvisi di accertamento nei confronti della società e dei soci. Il giudice d’appello, infatti, fa riferimento, non soltanto ai redditi bassi dichiarati dalla società negli anni dal 2003 al 2007, ma anche alla antieconomicità, desunta dal reddito del socio P., di entità non solo inferiore a quello del dipendente che con lui collaborava, ma anche in assoluto di entità modesta per tutti gli anni esaminati, anche “rispetto ad un operaio specializzato nello stesso settore del P. svolgente la sua attività alle dipendenze di terzi”. Inoltre, si è fatto riferimento anche alla utilizzazione del tariffario della Camera di Commercio per la ricostruzione dei ricavi effettivi della società. Quanto alle ore “lavorate” dall’apprendista, si è data prevalenza all’avviso di accertamento che ha escluso dai giorni lavorativi la domenica, i festivi ed il periodo feriale, con un abbattimento ulteriore del 5%.

5. Con il quinto motivo di impugnazione i ricorrenti deducono la “violazione del D.P.R. n. 333 del 1972, art. 54, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto, con riferimento ai recuperi Iva, non sarebbe possibile utilizzare il paradigma della antieconomicità, valevole soltanto per l’accertamento di maggiori ricavi ai fini delle imposte dirette.

5.1. Il motivo è infondato.

Invero, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, prevede, analogamente al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d, che “le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunte da tali risultanze, dati e notizie a norma dell’art. 53 o anche sulla base di presunzioni semplici purché queste siano gravi, precise e concordanti”.

Pertanto, l’esiStenza di elementi indiziari, dotati dei requisiti della gravità, della concordanza e della precisione, può essere utilizzata anche ai fini dell’accertamento dell’Iva.

Invero, per questa Corte, in tema di IVA, il diritto alla detrazione dell’imposta – in ragione di costi antieconomici sostenuti dal contribuente ispirato al criterio della neutralità, in base al quale ogni fornitore o prestatore di servizio che abbia corrisposto l’IVA può detrarla dai costi sostenuti ed interrompendosi il meccanismo allorché il bene o il servizio siano resi al consumatore finale – va escluso, ferma la non immediata applicazione dei principi espressi con riguardo all’imposizione diretta, se l’Amministrazione finanziaria dimostri l’antieconomicità manifesta e macroscopica dell’operazione, come tale esulante dal normale margine di errore di valutazione economica, che assume rilievo quale indizio di non verità della fattura, e, dunque, di non verità dell’operazione stessa o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all’utilizzo per operazioni assoggettate ad IVA; in tal caso spetterà all’imprenditore dimostrare che la prestazione del bene o servizio è reale ed inerente all’attività svolta (Cass., sez. 5, 27 settembre 2013, n. 22130).

Si è già evidenziato che l’Agenzia delle entrate ha fornito la dimostrazione della antieconomicità della gestione della società. Al contrario, i contribuenti non hanno fornito la prova della veridicità delle operazioni sottese alle fatturazioni, quanto meno sotto il profilo della assenza di sottofatturazione.

Va anche precisato che attiene all’Iva, ovviamente, solo l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, ma non quelli emessi nei confronti del socio P., che si riferiscono esclusivamente alla tassazione per trasparenza dell’Irpef.

6. Con il sesto motivo di impugnazione ricorrenti deducono la “violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto incombe sull’Agenzia delle entrate una generale obbligo di attivare sempre il contraddittorio preventivo prima dell’adozione di un provvedimento che possa incidere negativamente sugli interessi del contribuente. 6.1. Tale motivo è infondato.

6.2.Invero, per questa Corte, a sezioni unite, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass., sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823).

Nella specie, la società ricorrente, con esclusivo riferimento all’Iva, non ha in alcun modo dedotto quali sarebbero state le ragioni che avrebbero potuto far valere, in caso di attivazione del principio del contraddittorio preventivo.

Inoltre, risulta dal controricorso che l’avviso di accertamento è stato preceduto da un accesso presso la sede della società, sicché la stessa avrebbe potuto depositare osservazioni entro sessanta giorni dalla data di rilascio del verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, ai sensi della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7.

7. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste, per il principio della soccombenza, a carico dei ricorrenti e si liquidano come da dispositivo.

PQM

rigetta il ricorso;

condanna i ricorrenti a rimborsare alla Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi Euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 15 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 14 ottobre 2021