Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.28263 del 15/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. PEPE Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 70/2018 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F.: *****), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: *****), presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi 12, è domiciliata;

– ricorrente –

Contro

TERNA – RUE ELETTRICA NAZIONALE s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv. Giuseppe Russo Corvace, Marco Emma e Laura Trimarchi ed elettivamente domiciliata presso il loro studio in Roma, Via della Scrofa n. 57;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2921/1/17 della Commissione tributaria Regionale del Lazio, depositata il 22/05/2017;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 31/5/2021 dal Consigliere Dott. Stefano Pepe.

RITENUTO

Che:

1. La Commissione tributaria regionale (CTR) del Lazio, con sentenza n. 2921/1/17, depositata il 22/05/2017, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate e, per l’effetto, confermava la sentenza di primo grado che aveva dichiarato illegittimo l’avviso di liquidazione emesso dall’Ufficio finanziario per imposta di registro di Euro 14.021,00 afferente ad un contratto di affitto di un terreno per l’installazione di un impianto fotovoltaico previa sua riqualificazione, D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 20 in concessione di un diritto reale di superficie ed applicando le aliquote proporzionali.

2. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo.

3. La contribuente ha depositato controricorso.

4. In prossimità della camera di consiglio la contribuente ha deposito memoria.

CONSIDERATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate deduce, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 e degli artt. 952,953,1571,1576,1587,1590, e 1615 c.c..

La ricorrente osserva che, per come rilevato dalla stessa CTR, il contratto sottoposto a tassazione prevedeva delle clausole difformi dalla causa tipica del contratto di locazione quali: la previsione a favore dell’affittuario dello ius aedificandi sul terreno affittato; l’onere a suo carico della manutenzione straordinaria e, infine, l’acquisto in capo al proprietario del fondo al termine del contratto dell’impianto fotovoltaico sullo stesso installato. Tali pattuizioni, a parere della ricorrente, erano tipiche del contratto di concessione del diritto di superficie posto a fondamento dell’avviso di liquidazione impugnato dalla contribuente D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 20 e non potevano, per come affermato dalla CTR, ricondursi ad un contratto di affitto “atipico” ex art. 1322 c.c..

2. Il ricorso non è fondato.

2.1 In via preliminare va rilevato che, contrariamente a quanto affermato dalla parte controricorrente, la sentenza della CTR non si fonda su due rationes decidendi rispetto alle quali la ricorrente avrebbe omesso di impugnare quella afferente al vizio di motivazione dell’atto impositivo.

La CTR nella parte inziale della sua motivazione, afferma che “l’avviso di liquidazione si limita a fare riferimento all’applicazione dell’art. 20 del TUR senza alcuna motivazione che abbia dato origine all’accertamento e solo in sede contenziosa motiva il provvedimento”.

A questa affermazione i giudici di merito non fanno conseguire, come sarebbe dovuto avvenire, l’immediata declaratoria di illegittimità dell’atto impositivo con conseguente preclusione di ogni ulteriore esame nel merito della relativa pretesa ma, al contrario, la CTR ha fondato il proprio decisum sulla interpretazione del contratto oggetto dell’indicato atto dovendosi in essa individuarsi la vera ratio decidendi della sentenza impugnata.

2.2 Sempre in via preliminare deve essere respinta l’eccezione di intervenuto giudicato esterno proposta dalla contribuente in sede di memoria, assumendo sul punto rilievo la circostanza che rispetto alle richiamate sentenze emesse dalla CTR tra le medesime parti, non è possibile evincere l’identità del contratto oggetto di quest’ultime con quello posto a fondamento del presente scrutinio non potendo, peraltro, la qualificazione giuridica operata dalla CTR essere oggetto di giudicato.

2.3 Fatta tale necessaria premessa questa Corte ha affermato il principio di diritto, secondo cui “Ai fini della ricostruzione dell’accordo negoziale, l’attività del giudice del merito si articola in due fasi; la prima diretta ad interpretare la volontà delle parti, ossia ad individuare gli effetti da esse avuti di mira, che consiste in un accertamento di fatto insindacabile in sede di legittimità, se non sotto il profilo della motivazione, la seconda volta a qualificare il negozio mediante l’attribuzione di un “nomen iuris”, riconducendo quell’accordo negoziale ad un tipo legale o assumendo che sia atipico, fase sindacabile in cassazione per violazione di legge, e segnatamente dei criteri ermeneutici indicati dagli artt. 1362 e ss. c.c.” (Cass. n. 3590 del 11/02/2021 Rv. 660549 01).

2.4 Alla luce dei principi sopra riportati, in tema di imposta di registro l’art. 20 (Interpretazione degli atti) del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 prescrive che “1. L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

2.5 Con riferimento all’utilizzo di terreni al fine di installare degli impianti fotovoltaici le parti possono utilizzare diversi schemi contrattuali.

In particolare, l’art. 952 c.c. prevede che “Il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al disopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà. Del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo”. La costituzione del diritto di superficie implica la separazione tra la proprietà del suolo e la proprietà della costruzione soprastante o sottostante già esistente o da costruire e gli effetti da esso discendenti sono, per il concedente, l’obbligo di consentire la costruzione dell’opera e di astenersi da modalità d’uso del suolo che possano successivamente arrecare pregiudizio alla costruzione; per il superficiario, invece, vi è la costituzione del diritto di fare e mantenere l’opera sopra o sotto il suolo e/o la costituzione del diritto di proprietà sulla costruzione. Alla costituzione del diritto di superficie può essere apposto un termine, come disposto dall’art. 953 c.c. e alla sua scadenza il diritto di superficie si estingue, mentre il proprietario del fondo consolida la sua proprietà, divenendo proprietario della stessa costruzione, salvo diverso accordo tra le parti. Per queste ragioni le parti devono regolare la proprietà degli impianti e la loro destinazione alla scadenza del contratto.

Diversamente, le parti possono stipulare un contratto di locazione, ex art. 1571 c.c., avente carattere obbligatorio e per effetto del quale il proprietario del suolo trasferisce ad altro la disponibilità del bene immobile per un determinato tempo in cambio di un corrispettivo, potendo concedere la facoltà al conduttore di costruire manufatti sull’area locata da rimuovere o meno alla scadenza del contratto.

Nella fattispecie va, infatti, osservato che: quanto alla previsione afferente al riparto delle spese straordinarie, nell’ambito del contratto di locazione/affitto a fini commerciali, le parti ben possono derogare alle previsioni legali in materia, assumendo, poi, rilievo nel caso di specie la circostanza che tali lavori sono previsti a carico della affittuaria per adeguare il terreno alle esigenze proprie di quest’ultima relative alla produzione di energia; quanto alla prevista concessione ad aedificandum, sempre in ragione dell’autonomia contrattuale delle parti, essa non si concreta sempre e necessariamente in un diritto di superficie, ai sensi dell’art. 952 c.c., potendo in taluni casi assumere i caratteri e i contenuti di un diritto personale nei soli confronti del concedente, trovando la sua fonte in un contratto (tipico) con effetti meramente obbligatori non soggetto a rigori di forma o di pubblicità. Infine, quanto alla previsione dell’acquisto della proprietà degli impianti fotovoltaici in capo alla Società concedente e proprietaria del fondo al termine del periodo di validità del contratto; essa, per come risulta dal controricorso (pag. 7), non opera automaticamente avendo previsto le parti tale cessione a seguito di apposito atto di trasferimento (art. 12).

2.6 La CTR ha posto a fondamento della operata qualificazione giuridica dell’atto sottoposto a tassazione: il previsto pagamento periodico del canone, nonché l’interesse pubblico che giustificava la possibilità per il proprietario del terreno (Rete Rinnovabile S.r.l.) di rientrare in qualsiasi momento nel possesso di quest’ultimo, pena la sua significativa compressione del diritto di proprietà; elementi che giustificano l’adozione dello schema contrattuale dell’affitto la cui individuazione da parte del giudice di merito non risulta essere il frutto di un utilizzo abnorme dei criteri ermeneutici di cui alle norme indicate in ricorso.

Da quanto sopra discende il rigetto del ricorso proposto dalla Agenzia delle entrate.

3. Le spese del giudizio di legittimità devono essere compensate tra le parti atteso il recente formarsi della giurisprudenza di legittimità sulla questione.

PQM

La Corte:

– Rigetta il ricorso.

– Spese compensate.

Così deciso in Roma, mediante collegamento da remoto, ai sensi del D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, art. 23, comma 9, conv. con modif. dalla L. 18 dicembre 2020, n. 176, il 31 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 ottobre 2021