Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.28329 del 15/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 32246-2019 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****) in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

G.A., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA ARBIA, 15, presso lo studio dell’avvocato MARIA ROSARIA SERNICOLA, che lo rappresenta e difende;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 1653/15/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del LAZIO, depositata il 19/03/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata del 12/05/2021 dal Consigliere Relatore Dott. MICHELE CATALDI.

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza n. 1653/15/2019, depositata il 19 marzo 2019, con la quale la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto l’appello del contribuente G.A., esercente la professione di avvocato, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma, che aveva rigettato il ricorso di quest’ultimo contro il silenzio rifiuto serbato dall’Amministrazione sulla sua istanza di rimborso dell’Irap pagata relativamente all’anno d’imposta 2008, a detta del contribuente non dovuta per carenza del presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione.

Il contribuente si è costituito con controricorso.

La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell’adunanza camerale, ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c..

CONSIDERATO

che:

1.Con il primo motivo la ricorrente Agenzia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, denuncia la violazione del combinato disposto dell’art. 115 c.p.c., comma 1, e dell’art. 116 c.p.c., comma 1, per avere il giudice a quo escluso che fosse stata fornita la prova di spese sostenute dal contribuente per collaborazioni professionali o per beni strumentali inerenti l’attività esercitata, sebbene tali circostanze risultassero dalla dichiarazione fiscale, dalla documentazione contabile prodotta dallo stesso contribuente e dalle allegazioni delle parti (in particolare anche dall’appello del contribuente).

2. Con il secondo motivo la ricorrente Agenzia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, denuncia la violazione e la falsa applicazione del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, e degli artt. 2697,272 c.c. e dell’art. 2729 c.c., comma 1, nonché del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, per avere il giudice a quo ritenuto l’insussistenza dell’autonoma organizzazione dell’attività esercitata dal contribuente, nonostante quest’ultimo, nell’anno d’imposta interessato, si fosse avvalso, nell’esercizio della sua attività, dell’opera di terzi professionisti, versando loro compensi non irrilevanti. Rileva infatti la ricorrente che, premessa l’applicabilità dell’imposizione a titolo di Irap nei confronti del contribuente che svolga attività professionale, spetta a quest’ultimo fornire la prova dell’insussistenza dell’autonoma organizzazione che ne costituisce il presupposto e che, nel caso di specie, risulta anche confortata dal dato indiziario derivante dai compensi pagati ai terzi.

3. I due motivi vanno trattati congiuntamente, per la loro connessione, e sono ammissibili e fondati nei termini che seguono.

Giova premettere la sintetica ricostruzione degli elementi costitutivi del presupposto d’imposta dell’Irap, come dettati dal legislatore ed interpretati dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità.

Il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, stabilisce che il presupposto dell’i.r.a.p., già definita dall’art. 1, come imposta a carattere reale, è “l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.”. La Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 21 maggio 2001, ribadito che l’Irap non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, ha rilevato che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta, per difetto del suo necessario presupposto, l’autonoma organizzazione, il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, rimessa pertanto al giudice di merito. Successivamente, Cass., Sez. U., 10/05/2016, n. 9451 (in continuità con Cass., Sez. UU., 12/5/2009, n. 12108, ma specificando ulteriormente i requisiti dell’impiego del lavoro altrui) ha chiarito i parametri alla cui stregua la questione di fatto deve essere valutata: “con riguardo al presupposto dell’IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione – previsto dal D.Lgs. 15 settembre 1997, n. 446, art. 2 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive”.

L’onere di fornire la prova dell’insussistenza del presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione, come sopra inteso, grava sul contribuente che abbia presentato domanda di rimborso dell’Irap già versata (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 25311 del 28/11/2014, ex plurimis).

Tanto premesso, venendo all’esame del caso concreto sub iudice, è opportuno trascrivere la formula con la quale la CTR ha motivato in ordine all’aspetto della collaborazione di terzi: “Nella specie l’attività viene svolta dal G. senza l’ausilio di dipendenti o di collaboratori coordinati e continuativi ovvero avvalendosi delle prestazioni di altri professionisti”.

L’espressione, per quanto eccessivamente sintetica e caratterizzata dall’ambiguità della congiunzione “ovvero” (che viene a volte usata in senso disgiuntivo ed altre con valore esplicativo), deve interpretarsi, nel contesto della motivazione, innanzitutto come negazione dell’utilizzo, da parte del contribuente, di terzi che siano a lui legati da un rapporto di subordinazione o di para-subordinazione, così come riportato nella parte precedente della sentenza impugnata, dove si riferisce delle difese del ricorrente in primo grado.

La stessa formula, con riferimento alle “prestazioni di altri professionisti”, appare invece contrapposta alla prima parte del periodo, e non può quindi interpretarsi come negazione della circostanza che il contribuente si sia avvalso di terzi professionisti (non dipendenti né para-subordinati), ma va intesa come affermazione che tale specie di collaborazione non rilevi ai fini dell’autonoma organizzazione, quale presupposto dell’imposizione a titolo di Irap.

In questo senso – e cioè, quanto meno, nel senso che la CTR non abbia negato in fatto che il contribuente si sia avvalso dell’opera di altri professionisti (né dipendenti né collaboratori coordinati e continuativi) nello svolgimento della sua professione – interpreta la motivazione della sentenza impugnata lo stesso controricorrente (pag. 15 ss. controricorso). Ed invero, la stessa circostanza risultava allegata in giudizio non solo dall’Ufficio (come risulta dal ricorso e dallo stesso controricorso, a pag. 4), ma dallo stesso contribuente appellante (come da pagg. 6 s. controricorso e da pag. 9 del ricorso, con riferimento anche ai relativi allegati all’appello del contribuente), ed era stata valorizzata dalla sentenza di primo grado (trascritta in parte qua nel controricorso).

Tanto premesso, deve pertanto ritenersi che il giudice a quo non abbia negato in fatto la stessa circostanza che il contribuente, nell’anno d’imposta controverso, si sia avvalso, nello svolgimento della propria attività, di terzi professionisti, che non fossero con lui in rapporto di subordinazione o di collaborazione coordinata e continuativa.

Lo stesso deve dirsi per quanto riguarda i beni strumentali, rispetto ai quali la CTR ha fatto espresso riferimento alle dichiarazioni del contribuente prodotte in atti, escludendo la rilevanza dei relativi dati in termini di autonoma organizzazione.

3.1. Il secondo motivo di ricorso, al contrario di quanto eccepito dal controricorrente, è ammissibile, in quanto la ricorrente Agenzia (anche in subordine al rigetto del primo motivo), non contesta la valutazione in fatto delle risultanze istruttorie operata dalla CTR in ordine ai compensi erogati dal contribuente a terzi professionisti e non pretende meramente di sostituire la propria versione in fatto a quella accertata dal giudice a quo, ma censura il giudice a quo per aver utilizzato nel valutare la sussistenza, nella fattispecie concreta, dell’autonoma organizzazione- parametri diversi da quelli normativi, come interpretati dalla giurisprudenza di legittimità. Il motivo, che non esorbita pertanto dai limiti del vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 3, è fondato.

Invero, questa Corte (Cass. sez. 6 – 5, Sentenza n. 2099 del 05/02/2015 in motivazione), premesso che l’Irap coinvolge una capacità produttiva pur sempre essere impersonale ed aggiuntiva rispetto a quella propria del professionista determinata dalla sua cultura e preparazione professionale (Cass. 25 settembre 2013, n. 22020), aveva già ritenuto che la sussistenza del presupposto impositivo non fosse esclusa necessariamente quando la struttura posta a sostegno e potenziamento dell’attività professionale sia fornita da un terzo non inserito nella struttura produttiva del contribuente (pur dando atto che il peso del fattore-indice consistente nell’impiego del lavoro subordinato è senz’altro di maggior rilievo rispetto a quello imputabile all’impiego di un lavoratore esterno).

Successivamente, in ordine al dato relativo ai compensi erogati a terzi collaboratori di un professionista, questa Corte ha poi affermato che, al fine di verificare la sussistenza dell’autonoma organizzazione, occorre considerare anche “se fossero strettamente afferenti all’esercizio in modo organizzato della propria attività professionale o se fossero (e in che misura) riconducibili a prestazioni strettamente connesse all’esercizio della professione forense, come il compenso per le domiciliazioni di altri colleghi, componenti che, esulando dall’assetto stretta mente organizzativo dell’attività professionale, non appaiono di per sé indicativi di autonoma organizzazione.” (cfr. Cass. 08/11/2016, n. 22695, in motivazione, con riferimento specifico alla professione di avvocato). Pertanto, riguardo alle prestazioni di terzi collaboratori del professionista, ed ai relativi costi, la verifica del presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione richiede un esame del concreto apporto di tali prestazioni all’effettivo svolgimento dell’attività del contribuente, al fine di verificare se il coinvolgimento di tali professionalità sia o meno estraneo al bagaglio professionale del contribuente (Cass., 17/04/2018, n. 9431, in motivazione; Cass. 24/01/2017, n. 1820, in motivazione).

Nel medesimo senso della necessità di una verifica in concreto, tenendo anche conto dell’entità dei compensi corrisposti, dell’attività di terzi, al fine di accertare se essa costituisca un contributo alla produttività del contribuente, incrementandone il reddito, questa Corte si è espressa ad esempio con riferimento ai praticanti del professionista (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 33382 del 27/12/2018).

Ribadito che l’onere della prova dell’insussistenza dell’autonoma organizzazione, quale presupposto dell’imposizione, grava nel caso di specie sul contribuente che agisce per il rimborso di quanto già pagato, la CTR, in ordine al dimensionamento di tale onere, non si è attenuta a tali principi laddove si è limitata ad accertare che il contribuente ha svolto la sua attività di libero professionista “senza l’ausilio di dipendenti o di collaboratori coordinati e continuativi ovvero avvalendosi delle prestazioni di altri professionisti”.

Con riferimento agli ” altri professionisti”, la CTR ha utilizzato infatti una formula generica che non dà conto della necessaria verifica di tutti gli aspetti rilevanti, già elencati, del rapporto con terzi collaboratori, compresa la rilevanza quantitativa dei relativi compensi (risultante dai dati prospettati nel ricorso come tratti dalle dichiarazioni del contribuente, senza che vi sia contestazione al riguardo), che può in ipotesi costituire un indice sintomatico dell’apporto organizzativo strutturale dei collaboratori, da valutare unitamente alle altre risultanze.

Tanto premesso, non essendosi la CTR allineata ai criteri normativi ed ai principi giurisprudenziali sinora evidenziati in tema di oggetto dell’onere della prova gravante sul contribuente, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio al giudice a quo (in conformità, peraltro, a quanto già deciso da questa Corte relativamente allo stesso contribuente ed alla medesima imposta, con riferimento agli anni d’imposta 2009 e 2010, Cass. n. 14392 del 2020).

P.Q.M.

Accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 12 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 ottobre 2021