Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.29051 del 20/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 805/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici è domiciliata in Roma, nella via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

Contro

TESTA IMMOBILIARE Srl, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Vincenzo Taranto in virtù

di procura speciale a margine del controricorso ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. Sergio Tropea in Roma, via Casetta Mattei n. 239;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 3020/22/2014, depositata il 13 maggio 2014;

Udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio dal consigliere Corradini Grazia.

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento – emesso, a seguito di regolare invito al contraddittorio al quale la contribuente non aveva risposto, non presentandosi a fornire giustificazioni, sulla base del grave scostamento, per almeno due periodi di imposta su tre, emergente fra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dalla applicazione dello studio di settore ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 40, della L. n. 427 del 1993, art. 62 sexies e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, nonché della violazione dei criteri di economicità, avendo la contribuente chiuso più esercizi con una rilevante perdita, priva di giustificazione, in assenza oltretutto di elementi oggettivi tali da indurre a ritenere inadeguato il percorso tecnico metodologico seguito dallo studio di settore SG4OU per giungere alla stima, avvenuta attraverso il controllo dell'”analisi discriminante” che non era stata contestata dalla parte e che aveva consentito di assegnare la parte al cluster “6” e cioè a “imprese immobiliari di piccola dimensione” con probabilità dell’82,4% – la Agenzia delle Entrate rettificò, per l’anno di imposta 2004, ai fini IRES, IRAP ed IVA, i redditi dichiarati dalla Srl Testa Immobiliare, esercente la attività di compravendita di beni immobili effettuata su beni propri, quantificandoli in Euro 227.837,00, a fronte di perdite dichiarate per Euro 159.985,00 con conseguenti maggiori imposte ai fini Ires, Irap e IVA e sanzioni.

Investita dal ricorso proposto contro l’accertamento dalla contribuente, che dedusse nel giudizio che lo scostamento dallo studio di settore e la conseguente perdita erano giustificati dal fatto che, nell’anno 2004, la società aveva effettuato la vendita di sole sei unità immobiliari, tutte situate nel territorio di Giardini Naxos, costruite da oltre un decennio e rimaste invendute e che il prezzo di vendita era comunque congruo e rispondente ai valori di mercato come desumibili anche dalla banca dati delle quotazioni immobiliari OMI, la Commissione Tributaria Provinciale di Roma, con sentenza n. 382/4/2011, lo rigettò, ritenendo che, pur non potendo l’accertamento basarsi soltanto sullo scostamento rispetto allo studio di settore, tuttavia le operazioni di alienazione della produzione in perdita apparivano poco credibili nel settore edilizio laddove il valore medio della produzione, secondo la stessa OMI, si basa essenzialmente sui costi di produzione rivalutati di una adeguata percentuale di redditività mediamente del 20/30%, al pari dei bilanci quasi esclusivamente in perdita e per rilevanti importi dal 2003 al 2007 e dello scostamento verificato che appariva pari ad oltre il 200% dei costi, oltretutto non giustificato in mancanza di riferimenti o di adeguate prove sulle ragioni di minori ricavi dichiarati.

La sentenza di primo grado fu impugnata dalla contribuente, la quale sostenne la illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c. e la illegittimità dell’avviso di accertamento basato esclusivamente sulla applicazione degli studi di settore, nonché violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies e della L. n. 146 del 1998, art. 10 e la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con sentenza n. 3020/22/2014, depositata il 13 maggio 2014, accolse l’appello. La sentenza d’appello richiamò le regole sulla distribuzione dell’onere della prova derivanti dalla giurisprudenza della Corte di cassazione a sezioni unite, per cui l’Ufficio è tenuto a provare che gli standard prescelti siano applicabili nel caso concreto, mentre il contribuente deve provare le condizioni che giustificano l’esclusione dall’applicazione degli standard o della specifica realtà dell’attività economica, nel periodo di tempo cui si riferisce l’accertamento e ritenne che la sentenza impugnata non si fosse attenuta a tali principi poiché in sede di giudizio la contribuente aveva fornito elementi per definire l’inapplicabilità degli standard individuati nel caso in esame, chiarendo le circostanze che, nell’annualità in contestazione, avevano fatto incrementare i ricavi e cioè la vendita di sette unità immobiliari, fornendo la prova degli elementi analizzati ed analizzando la corrispondenza pressoché completa con i valori medi desumibili dall’Osservatorio del mercato immobiliare, mentre i giudici di primo grado, appiattendosi sullo scostamento rispetto allo studio di settore evidenziato nell’accertamento, non avevano preso in esame le circostanze rappresentate dalla contribuente, il che giustificava l’accoglimento dell’appello, tenuto anche conto del comportamento omissivo dell’Ufficio – sottolineato incidentalmente anche dalla sentenza di primo grado – che avrebbe potuto procedere ad una verifica ispettiva la quale avrebbe consentito di porre in evidenza la fragilità dell’impianto probatorio posto a base dell’accertamento.

Contro la sentenza di appello, non notificata, ha presentato ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate, con atto spedito il 29.12.2014 e ricevuto il 9.1.2015, affidato a due motivi, cui resiste con controricorso la contribuente.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo l’Agenzia delle Entrate lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come novellato con D.L. n. 83 del 2012, omesso esame di fatti storici decisivi oggetto di discussione tra le parti, quali: l’avvenuta attivazione del contraddittorio in relazione al quale la contribuente era rimasta inerte; la contribuente non aveva mai contestato in giudizio l’assegnazione alla categoria delle “imprese immobiliari di piccola dimensione” e cioè la scelta da parte dell’Ufficio del parametro per il confronto con l’attività concretamente svolta e la sua reddittività; la contribuente non aveva mai provato la sussistenza di condizioni che giustificavano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui potevano essere applicati gli standard o la sussistenza di una specifica realtà dell’attività economica nel periodo cui si riferiva l’accertamento; il comportamento antieconomico dell’imprenditore secondo quanto affermato dall’Ufficio e confermato dalle risultanze processuali.

2. Con il secondo motivo lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 40 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, nonché del D.L. n. 331 del 1993, artt. 62 bis e 62 sexies, anche in combinato disposto con gli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., poiché, al contrario di quanto sostenuto dalla sentenza impugnata, l’Ufficio non era tenuto a provare che gli standard prescelti fossero applicabili al caso concreto, anche perché ciò non era stato contestato dalla società in giudizio, mentre quest’ultima non aveva provato le condizioni che avrebbero giustificato l’esclusione dall’applicazione degli standard o della specifica realtà dell’attività economica, nel periodo di tempo cui si riferiva l’accertamento, essendosi limitata ad affermare di avere venduto sette unità immobiliari per somme che rispecchiavano i valori OMI, senza giustificare i bilanci prevalentemente in perdita anche per somme rilevanti dal 2003 al 2007, lo scostamento, pari ad oltre il 200%, dei costi ed il rilievo dell’antieconomicità in contrasto con la stessa permanenza dell’impresa nel mercato.

3. Il ricorso è infondato.

4. Quanto al primo motivo proposto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, col quale la contribuente lamenta l’omesso esame, da parte della sentenza impugnata, di fatti decisivi, come sopra indicati, occorre rilevare che la suddetta disposizione, già nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, prevede l'”omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione”, come riferita ad “un fatto controverso e decisivo per il giudizio” ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, non assimilabile in alcun modo a “questioni” o “argomentazioni” che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità delle censure irritualmente formulate (v. Cass. n. 21142 del 2014), con riguardo, in particolare alla sussistenza delle condizioni per la applicabilità degli standard su cui sono basati gli studi di settore ed alla rilevanza del criterio dell’antieconomicità o ancora del principio di non contestazione.

4.1. Con questa precisazione, la censura presenta ampi profili di inammissibilità, perché s’infrange ora contro il principio di diritto, applicabile ratione temporis (all’impugnazione della sentenza, depositata il 13.5.2014, si applica il testo novellato dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come riconosciuto dalla stessa ricorrente), secondo il quale la riformulazione di questa norma dev’essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

4.2. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass., sez.un., 7 aprile 2014, n. 8053 e 8054 nonché, tra varie, ord. 9 giugno 2014, n. 12928 e sez.un. 19881 del 2014). Nel caso in esame, difatti, il giudice d’appello ha congruamente motivato su tutte le questioni che il contribuente assume non essere state prese in esame, di guisa che il motivo si traduce nella denuncia d’insufficiente motivazione, inibita dal nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (Cass., sez. un., 10 luglio 2015, n. 14477).

4.3. In particolare, quanto alla censurata “omessa considerazione che l’Ufficio aveva attivato ritualmente il contraddittorio e che la società aveva scelto di rimanere inerte”, non è vero che la circostanza non sia stata presa in esame dalla sentenza impugnata, poiché la stessa ha espressamente rilevato che le contestazioni potevano avvenire anche nel giudizio e che in tal caso il giudice aveva l’obbligo di farsi carico delle contestazioni emerse in quella sede; il tutto in piena adesione alla giurisprudenza consolidata di questa Corte secondo cui “nell’accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore assume rilievo centrale l’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, che consente l’adeguamento degli standards alla concreta realtà economica del contribuente; l’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità delle elaborazioni statistiche al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone delle più ampie facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa” (v., per tutte, da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 14981 del 15/07/2020 Rv. 658205 – 01).

4.4. Anche con riguardo alla omessa contestazione da parte della contribuente dello standard prescelto dall’Ufficio, il che avrebbe giustificato la esenzione, in capo all’Ufficio, dall’onere di provare che lo standard era corretto, la sentenza impugnata ha espressamente rilevato che l’Ufficio era tenuto a provare non solo e non tanto la correttezza dello standard prescelto, quanto la applicabilità dello stesso al caso concreto, in relazione agli specifici rilievi mossi dal contribuente che aveva giustificato lo scostamento rispetto allo studio di settore, deducendo la particolarità della sua situazione (avendo venduto nell’anno in considerazione sette unità immobiliari e cioè un appartamento con annesso garage e cinque garage, che erano state realizzate circa dieci anni prima e rimaste invendute, che aveva portato a dichiarare ricevi pari ad Euro 129.000,00, perfettamente corrispondenti ai valori di mercato ed ai valori OMI), il che era cosa diversa dalla mancata contestazione dello standard prescelto dall’Ufficio, dando quindi pure in tal caso risposta conforme alle regole in materia di divisione dell’onere della prova nella materia di cui si tratta. E non è vero neppure che la sentenza impugnata non abbia considerato che la contribuente non aveva provato la sussistenza delle condizioni che giustificavano la sua esclusione dall’area dei soggetti cui potevano essere applicati gli standard poiché ha, al contrario, statuito che il contribuente aveva offerto le prove dimostrative della inapplicabilità degli standard individuati dall’Ufficio al caso di specie, chiarendo le circostanze che, nell’annualità in contestazione, avevano fatto incrementare i ricavi, cioè la vendita di sette unità immobiliari e fornendo la prova degli elementi rappresentati, fra cui la corrispondenza, pressoché completa, con i valori OMI, del che non aveva tenuto conto il primo giudice che aveva negato la esistenza di prove sulle ragioni dei minori ricavi dichiarati rispetto a quelli risultanti dallo studio di settore solo perché non aveva preso in esame le circostanze rappresentante dal contribuente. E d’altronde la Agenzia delle Entrate, con la sua impugnazione, non ha posto in discussione la corrispondenza dei ricavi dichiarati con i valori OMI e cioè i valori di mercato, limitandosi a sostenere, in modo generico, evidentemente per un difetto di autosufficienza, che la CTR aveva omesso di considerare la circostanza che, “se corrispondevano al vero i dati dichiarati dalla società, il comportamento dell’imprenditore sarebbe assolutamente antieconomico”, come se si potesse considerare antieconomica la vendita a prezzi di mercato.

5. Anche il secondo motivo rivela ampi profili di inammissibilità.

5.1. Occorre premettere che, in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 24054 del 12/10/2017 Rv. 646811 – 01; Sez. L, Sentenza n. 16698 del 16/07/2010 Rv. 614588 – 01), mentre qualora si contesti la valutazione delle prove da parte del giudice di merito si è al di fuori del parametro della violazione di legge per entrare in quello delle valutazioni fattuali riservate in via esclusiva al giudice del merito.

5.2. Chiaramente rientra nel parametro del vizio per violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, la questione di erronea ricognizione della fattispecie normativa astratta relativa alla applicazione in astratto della metodologia di accertamento di cui si tratta e della interpretazione della regola che ne disciplina la prova, ancor prima ed indipendentemente dalla ricostruzione della fattispecie concreta che spetta esclusivamente al giudice di merito, ma la questione si deve incentrare sulla erroneità dei principi giuridici applicati dalla sentenza impugnata, in assenza, quindi, della mediazione derivante dalla valutazione delle risultanze di causa. Ciò avviene quando, ad esempio, il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (v., da ultimo, Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018 Rv. 650892 – 01; Sez. 3 -, Sentenza n. 13395 del 29/05/2018 Rv. 649038 – 01), poiché, trattandosi della prova degli elementi che possono giustificare in concreto lo scostamento dalle risultanze dello studio di settore, il giudice deve esaminare se tale prova sia stata dedotta ed offerta dalla parte che ne aveva l’onere, per poi passare eventualmente all’esame della correttezza della quantificazione dei maggiori ricavi accertati. Però nella specie la sentenza impugnata non ha operato alcuna inversione dell’onere della prova poiché ha fatto, al contrario, corretta applicazione della giurisprudenza consolidata di questa Corte nella materia di cui si tratta, ritenendo, in particolare, con giudizio di fatto non contestabile in sede di legittimità, che la contribuente avesse dimostrato la peculiarità della sua situazione che, per l’anno in considerazione, consentiva di giustificare lo scostamento rispetto agli studi di settore e quindi la loro inapplicabilità nel caso concreto.

5.3. In tema di parametri o studi di settore previsti dalla L. n. 549 del 1995, art. 3, commi 181 e 187, è invero ampiamente consolidato l’indirizzo giurisprudenziale per cui, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rilevano valori che, quanto eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo, D.P.R. n. 600 del 1973 ex art. 39, comma 1, lett. d, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello “standard” prescelto al caso concreto oggetto di accertamento. (v. per tutte – a partire dalle sentenze delle Sezioni Unite n. 26635, 26636, 26637 e 26638, del 2009 -, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 14288 del 13/07/2016 Rv. 640541 – 01 e precedenti e successive conformi; v., ancora, Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 30370 del 18/12/2017 Rv. 646985 – 01; Sez. 5 -, Ordinanza n. 23252 del 18/09/2019 Rv. 655077 – 01).

5.4. La ricorrente ha censurato la sentenza impugnata poiché – così violando la regola dell’onere della prova – non si sarebbe fatta carico del fatto che la contribuente non aveva provato le condizioni che avrebbero giustificato l’esclusione dall’applicazione degli standard o dalla specifica realtà dell’attività economica, nel periodo di tempo cui si riferiva l’accertamento, essendosi limitata ad affermare di avere venduto sette unità immobiliari per somme che rispecchiavano i valori OMI, senza giustificare invece lo scostamento dei costi ed il rilievo dell’antieconomicità in contrasto con la stessa permanenza dell’impresa nel mercato, però, come si è già rilevato in relazione al primo motivo di ricorso, in primo luogo i giudici d’appello hanno enunciato corretti principi giuridici derivanti dalla giurisprudenza consolidata di questa Corte, cui si ritiene di dare continuità in questa sede, ma hanno altresì ritenuto che la contribuente avesse provato le ragioni di fatto che giustificavano lo scostamento rispetto ai parametri determinati in base agli studi di settore (dimostrando la vendita di sette immobili rimasti invenduti a dieci anni dalla loro costruzione con un prezzo di realizzo del tutto corrispondente ai valori di mercati ed agli stessi valori OMI, come mai contestato dalla Agenzia delle Entrate), mentre la individuazione degli elementi da valorizzare ai fini della giustificazione dello scostamento, costituendo un giudizio di fatto non sindacabile in sede di legittimità, non può essere ritenuta una violazione di legge anche se non conforme alla lettura offerta dalla Agenzia delle Entrate.

5.5. La sentenza impugnata ha in definitiva fatto corretta applicazione della regola iuris utilizzabile nel caso in esame, con riguardo alla tipologia di accertamento prescelto dalla Amministrazione Finanziaria, in virtù della quale, al fine di superare la presunzione di reddito determinata dalla procedura standardizzata, gravava sul contribuente l’onere di dimostrare, attraverso informazioni ricavabili da fonti di prova acquisite al processo con qualsiasi mezzo, la sussistenza di circostanze di fatto tali da far discostare l’attività di impresa dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento e giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale in virtù di detta procedura, mentre la Agenzia delle Entrate contesta nella sostanza la omessa considerazione di argomenti che sarebbero stati rilevanti a propria scelta, posto che non ha neppure preso in esame tale impostazione soffermandosi invece soltanto sulla determinazione dei maggiori ricavi che avrebbe dovuto essere successiva e consequenziale all’esame della correttezza della metodologia di accertamento applicata.

6. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. Il carico delle spese del presente giudizio segue la soccombenza, mentre non sussistono i presupposti per l’applicazione della L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1.17, con il quale è stato modificato il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, a mezzo dell’inserimento del comma 1-quater, poiché tale disposizione non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato, che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016 (Rv. 638714 -01)

PQM

La Corte: Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio in favore della contribuente, che liquida in Euro 5.600,00 per onorari, oltre Euro 200 per esborsi, rimborso spese forfettarie, IVA e CPA.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 10 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2021