Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.29060 del 20/10/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE SESTA CIVILE
SOTTOSEZIONE T
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. GRECO Antonio – Presidente –
Dott. ESPOSITO Lucia – Consigliere –
Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –
Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –
Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso 2445-2020 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.E. *****) in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente –
contro
P.B., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA L. CARO 62, presso lo studio dell’avvocato SIMONE CICCOTTI, rappresentato e difeso dall’avvocato DOMENICO IOFRIDA;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 2176/7/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della CALABRIA SEZIONE DISTACCATA di REGGIO CALABRIA, depositata il 13/06/2019; udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata del 12/05/2021 dal Consigliere Relatore Dott. MICHELE CATALDI.
RILEVATO
che:
1. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, avverso la sentenza n. 2176/07/2019, depositata il 13 giugno 2019, con la quale la Commissione tributaria regionale della Calabria- sezione staccata di Reggio Calabria, ha rigettato il suo appello contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria che, per quanto qui interessa, aveva accolto il ricorso proposto dal contribuente P.B., di professione ingegnere, contro un accertamento, in materia di Irpef, Irap ed Iva, relative all’anno d’imposta 2008, fondato su indagini bancarie.
In particolare, la questione, tuttora controversa, decisa dalla CTR attingeva il versamento, sul conto corrente del contribuente, dell’assegno circolare dell’importo di Euro 105.000,00, che il professionista aveva giustificato come restituzione, da parte della Progineer s.r.l., della quale era socio ed amministratore, di un prestito infruttifero.
Secondo il giudice a quo il contribuente aveva vinto la presunzione che il versamento in questione corrispondesse a ricavi non dichiarati e costituisse quindi maggior imponibile, avendo dimostrato, con documenti, che egli aveva effettivamente anticipato alla predetta s.r.l. la medesima somma.
Il contribuente si è costituito con controricorso.
La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell’adunanza camerale, ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c..
Il contribuente ha prodotto memoria.
CONSIDERATO
che:
1. Con l’unico motivo l’Agenzia deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32.
Assume nella sostanza la ricorrente che il giudice a quo avrebbe errato nel ritenere che la presunzione legale relativa, in materia di versamenti sul conto bancario del professionista, potesse ritenersi vinta dalla sola prova documentale relativa al finanziamento erogato dal contribuente alla s.r.l. della quale era socio.
Infatti, secondo l’Agenzia, tale prova dimostrerebbe, al più, l’esistenza del credito del contribuente nei confronti della società. Tuttavia, secondo la ricorrente, la CTR avrebbe dovuto verificare se il contribuente avesse fornito anche la prova, della quale era onerato ex lege, che il versamento in questione provenisse effettivamente dalla medesima s.r.l. debitrice e trovasse titolo nell’adempimento del debito derivante dal predetto finanziamento e dall’obbligo di restituzione che sarebbe scaturito da quest’ultimo.
1.1. Il motivo è ammissibile – in quanto non attinge il merito della valutazione operata dal giudice del merito, ma l’oggetto dell’onere della prova gravante sul contribuente – e fondato.
Preliminarmente, deve darsi atto che, come dedotto dal controricorrente, la Corte Cost., con la sentenza del 6 ottobre 2014, n. 228, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2), secondo periodo, (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), come modificato dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 402, lett. a), n. 1) (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – legge finanziaria 2005), limitatamente alle parole “o compensi”.
All’esito di tale pronuncia del giudice delle leggi, questa Corte, con orientamento cui si intende dare continuità, ha ritenuto che “In tema d’imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.” (Cass., 16/11/2018, n. 29572. Nello stesso senso Cass., 20/01/2017, n. 1519; Cass. n. 5152 e n. 5153 del 2017; Cass., n. 19806 del 2017; Cass. n. 16697 del 2016, ex plurimis).
Tanto premesso in ordine all’interpretazione della portata della predetta sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, deve rilevarsi che nel caso di specie, nel quale il contribuente è un professionista e si controverte esclusivamente di un versamento, la dichiarazione di illegittimità costituzionale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non rileva ai fini della determinazione della portata della presunzione legale applicabile e del correlato onere della prova liberatoria, gravante sul contribuente.
Invero la norma più volte citata dispone che ” I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del n. 7), e dell’art. 33, commi 2 e 3, o acquisiti ai sensi del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 18, comma 3, lett. b), sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; (…)”.
La disposizione configura pertanto una presunzione relativa che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c., per le presunzioni semplici.
In ordine alla prova liberatoria che il contribuente ha l’onere di fornire, questa Corte ha chiarito che ” In tema di accertamenti bancari, poiché il contribuente ha l’onere di superare la presunzione posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione.” (Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 10480 del 03/05/2018).
Successivamente, è stato ribadito, anche recentemente, che ” In tema di accertamenti bancari, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, prevedono una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c., per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze.” (Cass., Sez. 5 -, Sentenza n. 13112 del 30/06/2020).
Nel dettaglio, poi, la prova, non generica ma analitica (sul punto, cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 26111 del 30/12/2015 e la copiosa giurisprudenza ivi richiamata), deve essere “idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass. n. 18081 del 2010, n. 22179 del 2008 e n. 26018 del 2014)” (Cass., Sez. 5 -, Sentenza n. 13112 del 30/06/2020, cit., in motivazione).
A tale dimensionamento dell’onere della prova gravante sul contribuente corrisponde l’obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall’altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica.
Nella fattispecie sub iudice, il giudice d’appello non ha fatto corretta applicazione di tali canoni giuridici, affermando che sarebbe sufficiente a vincere la presunzione “la prova certa perché documentale fornita dall’appellato (…) che egli ha anticipato somme alla società di cui era socio (…)”, aggiungendo che “La rilevanza maggiore a vincere la presunzione sta nella prova documentale circa il versamento di somme alla società come anticipazione socio; una volta che tale passaggio contabile emerge dalle scritture e dal bilancio della società i riversamenti effettuati sulla società al socio ed individuati come restituzione anticipazione soci non possono essere contestati a mezzo una presunzione semplice superata da documentazione”.
L’argomentazione, come rileva la ricorrente, non considera che l’onere di cui era gravato il contribuente era quello di dimostrare in maniera specifica che il versamento bancario in questione non fosse riferibile ad operazioni imponibili. Tale prova contraria doveva pertanto avere per oggetto la provenienza della somma dalla predetta s.r.l. e la riferibilità della causa della relativa attribuzione patrimoniale al rapporto di finanziamento tra il socio contribuente e la stessa società, nel senso che la somma incassata dal primo costituisse l’adempimento dell’obbligazione restitutoria gravante sulla seconda.
Indubbiamente l’accertamento dell’esistenza del debito della società finanziata nei confronti del socio finanziatore costituisce un necessario presupposto dell’accertamento che il versamento in questione costituisse la restituzione dell’importo finanziato.
Tuttavia, tale presupposto non è sufficiente, laddove non si accerti altresì che il trasferimento della somma in questione costituisse proprio l’adempimento, proveniente dalla finanziata, del debito verso il finanziatore. Solo tale accertamento, infatti, sempre che il finanziamento sia infruttifero, dimostra la riconducibilità dell’attribuzione patrimoniale ad uno specifico titolo, estraneo a fatti imponibili.
La CTR ha quindi, erroneamente, omesso di compiere, ai fini della verifica dell’assolvimento dell’onere probatorio gravante sul contribuente, l’accertamento in questione, limitandosi a verificare l’esistenza del finanziamento, ma senza accertare (neppure in via indiziaria, come pure ritenuto possibile da Cass. civ., Sez. VI – 5, ord. 14-02-2018, n. 3512) se fosse stato provato altresì che il versamento in questione costituisse l’adempimento, da parte della finanziata, di una conseguente obbligazione restitutoria infruttifera. Non può, infatti, ritenersi che tale circostanza sia stata accertata con la formula testuale ” riversamenti effettuati sulla società al socio ed individuati come restituzione anticipazione soci” che, criptica e generica, non individua puntualmente i “riversamenti”; non chiarisce da chi e come essi siano stati “individuati come restituzione”, ovvero se si tratti di una mera allegazione di parte o di un accertamento, e su quali specifici dati istruttori esso, in ipotesi, si fondi; presuppone erroneamente che in materia di indagini bancarie si applichi una “presunzione semplice”, che ritiene non sia idonea a contestare i “riversamenti” in questione, mentre si tratta, per le ragioni già evidenziate, di una presunzione legale relativa, nella quale l’efficacia probatoria indiziaria dei fatti noti, ovvero delle movimentazioni bancarie in entrata, è apprezzata dal legislatore a monte e non è rimessa alla valutazione del giudicante, chiamato invece a verificare se il contribuente abbia offerto la prova contraria nei singoli casi concreti; non individua quale sia la “documentazione” in ragione della quale sarebbe stata superata la predetta “presunzione semplice”.
All’accoglimento del ricorso segue pertanto la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio al giudice a quo.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Calabria- sezione staccata di Reggio Calabria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 12 maggio 2021.
Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2021