Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.29151 del 20/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – rel. Consigliere –

Dott. ARMONE Giovanni Maria – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16060/2013 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

FRATELLI Q. S.R.L., in persona del legale rappresentante p.t.;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia, sez. staccata di Foggia n. 3/27/2013 depositata il 3 gennaio 2013, non notificata;

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 maggio 2021 dal consigliere Gori Pierpaolo.

RILEVATO

che:

1. Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Foggia, veniva rigettato l’appello dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Foggia n. 405/07/10 con cui previa riunione era stato accolto il ricorso proposto dalla società Fratelli Q. S.R.L. avverso gli avvisi di accertamento per Iva, Irap Ires relativi agli anni d’imposta 2004, 2005, 2006 e 2007.

2. L’Agenzia delle Entrate contestava alla società contribuente la stipula nel 2004, ritenuta fittizia, di un contratto di affitto di azienda avente ad oggetto 141 appartamenti collocati in un complesso turistico in favore della società Villaggio Mira S.r.l., società facente capo al medesimo nucleo familiare controllante la società contribuente, al fine di realizzare indebiti risparmi di imposta.

3. Il giudice di prime cure riteneva non vi fossero i presupposti per l’applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 37 e 37 bis, sia in quanto con riferimento all’anno 2004, nel quale era stato stipulato il contratto di affitto, non sarebbe stato raggiunto alcun risparmio di imposta rispetto al pregresso, sia in quanto lo stesso procedimento penale a carico del legale rappresentante della contribuente, originato dai medesimi fatti a base delle riprese per cui era causa, si era concluso senza una condanna nei suoi confronti, decisione condivisa nel suo esito dalla CTR.

4. In particolare il giudice d’appello riteneva che gli accertamenti si fondassero su presunzioni non dimostrate e contraddittorie e che, inoltre, non sussistessero le condizioni previste dal D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 37 e 37 bis, per sussumere la fattispecie nello schema dell’elusione fiscale.

5. Avverso la sentenza propone ricorso per Cassazione l’Agenzia delle entrate, affidato a quattro motivi, mentre la società contribuente non ha svolto difese.

CONSIDERATO

che:

6. Con il primo motivo di ricorso – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. – l’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis e dell’art. 2697 c.c., per avere la CTR mancato di riconoscere che nella fattispecie sussistevano atti e comportamenti diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposta indebiti. In particolare, a differenza dell’anno 2003 anteriore alla stipula del contratto di affitto relativo agli appartamenti nel un villaggio turistico, annualità nella quale il volume d’affari ammontava ad Euro 681.287, con l’unica eccezione del 2004, negli anni successivi per effetto della stipula del contratto di affitto la contribuente aveva subito perdite fino ad un completo azzeramento dei ricavi per l’anno l’imposta 2007, a dimostrazione del fatto che la stipulazione del contratto aveva avuto lo scopo di erodere la base imponibile, riducendo ad essa il solo canone di affitto, e di contrapporre quali costi i considerevoli ammortamenti annuali inerenti ai beni strumentali dell’impresa che erano stati acquistati in precedenza.

7. Con il secondo motivo di ricorso – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. – la ricorrente prospetta la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., per avere il collegio di secondo grado respinto l’appello anche in quanto gli accertamenti si sarebbero fondati su presunzioni non dimostrate e contraddittorie, in contrasto col canone di riparto dell’onere probatorio, il quale poneva a carico del contribuente la dimostrazione dell’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti rispetto all’anomalia economica evidenziata già con il precedente motivo.

8. Con il terzo motivo l’Agenzia – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – prospetta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, con riferimento al mancato adempimento delle clausole del contratto di affitto d’azienda circa il mancato rispetto delle scadenze semestrali per il pagamento dei canoni di locazione, e alla circostanza secondo la quale i soggetti controllanti entrambe le società, locatrice e locataria, appartengono al medesimo ambito familiare, elementi in fatto che la CTR considera, ma in riferimento ai quali non esprime in modo leggibile dall’esterno le ragioni fondanti il proprio convincimento secondo cui sarebbero irrilevanti.

9. I motivi possono essere esaminati congiuntamente in quanto connessi e sono fondati, nei termini che seguono. Va ribadito che “In tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziarla, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento.” (Cass. Sez. 3 -, Ordinanza n. 9059 del 12/04/2018, Rv. 648589 – 01; conforme Cass. Sez. 2 -, Ordinanza n. 27410 del 25/10/2019, Rv. 655669 – 01).

10. Orbene, la CTR afferma che il risparmio fiscale rispetto al 2003, per effetto del contratto di affitto, non avrebbe avuto conseguenze immediate e anzi la sua stipula ha comportato un aggravamento per il 2004, ma il giudice del merito omette di esplicitare le sue valutazioni e accertamenti anche in riferimento ai tre successivi anni di imposta oggetto di ripresa: 2005, 2006, 2007, operando una valutazione complessiva.

Inoltre, più in generale, il giudice del merito non ha esaminato congiuntamente il compendio di elementi istruttori alla base delle riprese, in particolare gli elementi oggetto del terzo motivo. Nello specifico, il giudice d’appello menziona le due questioni in disamina al penultimo capoverso a pag. 3 della sentenza impugnata, ma non si confronta realmente con esse, dismettendole senza alcuna adeguata giustificazione quanto agli inadempimenti nei pagamenti (il ritardo è inadempimento) e quanto alla riconducibilità al medesimo nucleo familiare delle due parti contrattuali. La CTR offre una parziale giustificazione della decisione solo con riferimento alla (non sovrapponibile) prospettazione di pretese commistioni tra locatrice e locataria, ritenute in modo apodittico non adeguatamente dimostrate, e il vizio motivazionale in cui il giudice d’appello è incorso è stato correttamente denunciato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5 (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 6150 del 05/03/2021, Rv. 660696 – 01).

11. Il giudice del rinvio avrà cura di valutare gli elementi addotti dall’Agenzia nel loro complesso (Cass. n. 9059 del 2018), in relazione a tutti i periodi di imposta oggetto di ripresa attraverso una valutazione globale, al fine di stabilire se il combinato effetto dell’abbattimento della base imponibile e la conservazione dei costi per ammortamenti annuali inerenti ai beni strumentali dell’impresa acquistati prima del contratto d’affitto abbiano determinato una complessiva antieconomicità della gestione nei periodi di imposta oggetto di ripresa.

12. Con il quarto motivo – ai fini dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. – si prospetta la violazione e falsa applicazione dell’art. 654 c.p.p. da parte della CTR in merito agli effetti della sentenza penale in ambito tributario.

13. Il motivo è infondato. La CTR ha affermato che la sentenza penale resa nei confronti del legale rappresentante della contribuente per i medesimi fatti alla base delle presenti riprese “non fa stato nel giudizio tributario, tuttavia il giudice tributario può e deve tenere conto dei fatti accertati in sede penale anche se deve svolgere una propria autonoma valutazione degli stessi essendo, evidentemente, diverse le finalità dei due giudizi”, ossia è un elemento che compone il quadro istruttorio, com’era sua facoltà fare (cfr. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 17258 del 27/06/2019, Rv. 654693 – 01), e non si rinviene in tale ragionamento l’applicazione di alcun effetto di giudicato né l’estensione automatica nel processo tributario degli effetti della sentenza penale denunciata nel motivo.

14. In accoglimento dei primi tre motivi di ricorso, rigettato il quarto, la sentenza impugnata va in ultima analisi cassata e rinviata alla CTR della Puglia, in diversa composizione, in relazione ai profili e per la liquidazione delle spese di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie i primi tre motivi di ricorso, rigettato il quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Puglia, in diversa composizione, in relazione ai profili e per la liquidazione delle spese di legittimità.

Così deciso in Roma, il 26 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2021